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1、1,第一章 企业合并,2,一、企业合并的界定、类型及方式二、同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理四、业务合并的处理五、两种方法的比较六、衔接规定,3,一、企业合并的界定、类型及方式 企业合并：是指两个获两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项.报告主体 个别报表 合并报表 控制自非控制至控制为企业合并,4,合并方式 购买方 被购买方（合并方）（被合并方）吸收合并 取得对方资产 解散 并承担负债 新设合并 由新成立企业 参与合并各 持有参与合并 方均解散 各方资产负债 控股合并 取得控制权 保持独立 体现为长期股权 成为子公司 投资,5,吸收合并,形式,6,创立合并,
2、7,控股合并,8,我国准则的规范范围,同一控制下控股合并 吸收合并 新设合并非同一控制下控股合并 吸收合并 新设合并,9,合并日购买日的确定,合并日是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。即：被合并方净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方的日期。同时满足以下条件的，可认定为实现了控制权的转移：（1）企业合并协议已获股东大会通过；（2）企业合并事项需要经过国家有关部门实质性审批的，已取得有关主管部门的批准；（3）参与合并各方已办理了必要的财产交接手续；（4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50），并且有能力支付剩余款项；（5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方
3、的财务和经营政策，并享有相应的利益及承担风险。,10,同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并,分类,11,同一控制下的企业合并：企业合并前 企业合并后,母公司P,子公司A,子公司B,孙公司B1,母公司P,子公司A,子公司B,孙公司B1,12,非同一控制下的企业合并 参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并。特点：非关联的企业之间进行的合并以市价为基础，交易作价相对公平合理,13,基本思路,同一控制=关联方=不公允=帐面价值为基础非同一控制=独立企业之间=公允=公允价值为基础,14,笔记,同一控制（权益结合法）（1）帐面价值=帐面价值，差额调所有者权益。资本
4、公积可增加减少，留存收益只减不增。（2）合并报表包括全部。非同一控制（购买法）（1）公允价值=公允价值，差额计借方商 誉/贷方营业外收入和资产处置损益（2）合并资产负债表,15,二、同一控制下企业合并的处理从最终控制方角度确定相应的处理原则原则：不按公允价值调整合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉差额调整所有者权益,16,（一）控股合并,A+B=A+B,(1)双方仍为独立的法人主体，只是组成了集团（）会计问题：长期股权投资,17,长期股权投资被合并方账面所有者权益的份额初始投资成本-付出资产账面价值 0：+资本公积 0：-资本公积=-盈余公积=-未分配利润,（1）会计处理,18,【例题1】甲
5、公司和乙公司同为A集团的子公司，2007年6月1日，甲公司以银行存款取得乙公司所有者权益的80%，同日乙公司所有者权益的账面价值为1000万元。（1）若甲公司支付银行存款720万元 借：长期股权投资800贷：银行存款720资本公积资本溢价80（2）若甲公司支付银行存款900万元 借：长期股权投资800资本公积资本溢价100贷：银行存款900如资本公积不足冲减，冲减留存收益,19,合并方以发行权益性证券作为对价的，应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益,20,例2：甲企业发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取
6、得乙企业60的股权，合并日乙企业账面净资产总额为1300万元。借：长期股权投资 7800000 贷：股本 6000000 资本公积 1800000,21,（2）合并报表,合并日报表合并当年的合并报表合并年以后的合并报表,期初,期末,合并日,期末,合并日合并报表,合并当年合并报表,合并以后的合并报表,22,留存收益的调整：例4：如果被合并方在合并前实现的留存收益为300万元，甲公司按持股比例60计算应享有180万元。合并工作底稿：借：资本公积 1800000 贷：盈余公积、未分配利润 1800000有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限,原因？,23,被合并方合并前的利润,单列,24,(二)
7、吸收合并和新设合并=合帐类似权益结合法被合并方原账面价值不按公允价值调整合并中取得的资产、负债仅限于被合并方原已确认资产、负债不形成商誉所确认资产账面价值与合并对价的差额调整资本公积和留存收益,25,例3：A公司于2006年3月10日对同一集团内某全资B公司进行了吸收合并，为进行该项企业合并，A公司发行了600万股普通股（每股面值1元）作为对价。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：,26,A公司 B公司股本 3600万 股本 600万资本公积 1000万 资本公积 200万盈余公积 800万 盈余公积 400万未分配利润 2000万 未分配利润 800万合计 7400万 合计 2000
8、万,27,A公司应进行会计处理：借：净资产 20000000 贷：股本 6000000 资本公积 14000000将B公司在合并前实现的留存收益1200万元自资本公积转入留存收益借：资本公积 12000000 贷：盈余公积 4000000 利润分配未分配利润 8000000,28,费用 直接相关费用当期损益 发行债券费用“债务”股票费用冲溢价,再冲留存收益,29,三、非同一控制下企业合并的处理,总原则：购买法按公允价值调整产生商誉或营业外收入非现金资产合并=资产处置损益发行股票=产生资本公积,30,（一）非同一控制下的控股合并,长期股权投资=付出对价公允价值直接相关费用之和付出资产的公允价值其
9、账面价值资产处置损益,31,例5：甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业70的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为7800万元，其目前市场价格为12000万元。4200万元计入合并当期损益企业合并成本为12000万元,32,非同一控制下控股合并：合并日报表的编制,期初,期末,合并日,期末,合并资产负债表,合并当年合并报表,合并以后的合并报表,33,（）合并资产负债表：（）公允价值计量，借方差额合并商誉贷方差额留存收益（）应设置备查簿，记录可辨认资产、负债于购买日的公允价值（）成本法核算，权益法调整,34,（二）吸收合并与新设合并=合帐1。合并成本=付出对价公
10、允价值+直接相关费用合并中发生的相关费用计入企业合并成本，以下情况除外：与发行债券或承担其他债务相关的手续费计入发行债务的初始计量金额与发行权益性证券相关的费用抵减发行收入付出资产的公允价值其账面价值资产处置损益,35,2、公允价值确认所取得的资产和负债,可辨认资产和负债，原则上按公允价值确认，相关的确认条件（经济利益很可能流入、公允价值能够可靠计量）无形资产和或有负债（公允价值能够可靠计量）出发点：减少商誉的确认金额 尽可能体现企业合并带来的潜在义务,36,3、商誉及应计入损益的金额合并成本所取得的净资产公允价值，确认为商誉，并按规定进行减值测试合并成本所取得的净资产公允价值，计入合并当期损
11、益,37,例6：甲企业以公允价值为14000万元、账面价值为10000万元的资产作为对价对乙企业进行吸收合并，购买日乙企业持有资产的情况如下：,38,账面价值 公允价值固定资产 6000 8000长期投资 4000 6000长期借款 3000 3000净资产 7000 11000,39,甲企业应进行的账务处理为：借：固定资产 8000 长期股权投资 6000 商誉 3000 贷：长期借款 3000 相关资产 10000 资产处置收益 4000,40,第三章 合并财务报表,41,一、合并会计报表的合并范围编制合并会计报表的前提,1、母公司拥有其半数以上权益性资本的被投资企业,42,例如：（1）母
12、公司拥有子公司70%股份，子公司拥有C公司60%的股份；（2）母公司拥有C公司20%的股份，拥有子公司80%的股份，子公司拥有C公司40%的股份；,分析：在确定控制权时，间接拥有C公司60%的股份；,分析：在确定控制权时，直接和间接拥有C公司60%的股份,43,例如：H公司拥有甲、乙、丙、丁四家公司权益性资本的比例分别为63%、32%、25%和30%。此外，甲公司拥有乙公司26%的权益性资本，丙公司拥有丁公司30%的权益性资本。应纳入H公司合并报表合并范围的有：,分析：甲公司、乙公司,44,2、被母公司控制的其他企业(实质重于形式)通过与其他投资者协议，持有半数以上表决权；有权控制企业的财务和
13、以营政策；有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员；在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。,45,（二）不纳入合并报表范围,（既使超过50%表决权资本的也不能合并）的情况有：已被清理整顿的原子公司已宣告破产的原子公司其他,46,二、合并会计报表的编制程序,子公司报表调整工作底稿过数据及加总调整抵销分录再加总填列正式报表,47,三、调整,同一控制企业合并的子公司：会计政策、会计期间非同一控制企业合并的子公司；会计政策、会计期间；帐面价值=公允价值母公司：成本法=权益法,48,四、抵销,权益相关=长期股权投资=所有者权益=投资收益=净利润债权债务相关=债权债务=准备=利息内部交易相关=存
14、货=固定资产=无形资产。,49,（一）权益,50,商誉/营业外收入,51,52,全资子公司情况下内部投资收益与子公司利润分配的抵销分录为：,53,54,非全资子公司情况下内部投资收益与子公司利润分配的抵销分录为：,55,（二）内部债权与债务项目（1）应收账款现应付账款（2）应收票据与应付票据（3）预付账款与预收账款,56,（4）债券投资与应付债券（5）应收股利与应付股利（6）其他应收款与其他应付款,持有至到期投资,差额“投资收益”,57,58,资产减值损失,资产减值损失,59,（三）内部交易,存货固定资产无形资产。,60,存货,全部对外售出全部未对外售出部分售出以后年度,61,固定资产,当年以后年度原值折旧,62,五、现金流量表,方法一：母公司现金流量表+子公司现金流量表方法二：合并资产负债表+合并利润表,63,六、母公司在报告期增减子公司在合并财务报表的反映,增加：,期初,合并日,期末,合并当年合并报表,同一控制,非同一控制,64,减少,期末,期初,合并报表,包含,
