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1、第十四章 借款费用,主要内容,准则制定的背景借款费用的内容 借款费用资本化期间的确定借款费用资本化的金额确定借款费用的披露,借款费用会计准则的制定背景,1、改革开放后实行“拨改贷”制度2、1993年施行企业会计准则和行业会计制度。1993年“借款费用”会计准则立项，在广泛征求意见基础上，于1994年7月6日发布征求意见稿3、会计实务中出现借款费用处理问题，需要解决4、1999年，对征求意见稿的反馈意见进行分析，并结合证券市场发展以及国有企业改革遇到的问题，对征求意见稿进行大幅度修改，并于1999年末完成借款费用准则的 制定5、2001年1月18日公布并于2002年1月1日起在所有企业执行6、2
2、005年修改，2006年2月发布，07年1月1日执行。,一、借款费用的定义,借款费用：是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。包括：借款利息 折价或溢价的摊销 辅助费用 因外币借款而发生的汇兑差额 与融资租赁有关的融资利息，适用企业会计准则第21号 租赁,借款利息包括企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公司债券发生的利息、为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务所承担的利息 折价或溢价的摊销是指发行债券等所发生的折价或者溢价，发行债券中的折价或者溢价，实质是对债券票面利息的调整(即将债券票面利率调整为实际利率)，属于借款费用的范畴。辅助费用是指企业在借款过程中发生的
3、诸如手续费、佣金等费用，这些费用是因安排借款而发生的，也属于借入资金所付出的代价，是借款费用的构成部分。因外币借款而发生的汇兑差额是指由于汇率变动对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额。,二、借款费用的确认原则：借款费用的确认主要解决的是将每期发生的借款费用资本化、计入相关资产的成本，还是将有关借款费用费用化、计入当期损益的问题。符合资本化条件的-资本化不符合资本化条件的-费用化,借款费用确认的原则,企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本。其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益（财务费用）。
4、,符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间（通常为1年或以上）的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。建造合同成本、确认为无形资产的开发支出等在符合条件的情况下，也可以认定为符合资本化条件的资产。，“相当产时间”应当是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为1年以上（含1年）。符合资本化条件的存货，主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机器设备等。,借款的种类,借款包括专门借款和一般借款。专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。例如，某制造企业为了建造厂房向某银行专门贷
5、款1 亿元、某房地产开发企业为了开发某住宅小区向某银行专门贷款2亿元等，均属于专门借款，其使用目的明确，而且其使用受银行相关合同限制。一般借款是指除专门借款之外的借款。一般借款在借入时，其用途通常没有特指用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。,三、借款费用资本化期间的确定,借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但不包括借款费用暂停资本化的期间。企业只有对发生在资本化期间内的有关借款费用，才允许资本化，资本化期间的确定是借款费用确认和计量的重要前提。,（一）借款费用资本化起点,借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件：（1）资产支出已经发生，资产支出包括为购
6、建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。（2）借款费用已经发生。指企业已经发生了因购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入款项的借款费用或者所占用的一般借款的借款费用（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必需的购建或者生产活动已经开始。,如果当初赊购水泥时签发了带息票据，则最早的资产支出日就是，相应的开始资本化日就变成了日。,（二）借款费用暂停资本化时间的确定1、暂停资本化的两个条件 符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月（含），应当暂停借款费用的资本化，在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，
7、计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。,思考:如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用的资本化?,非正常中断的判断,非正常中断通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。例如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程或生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工或生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建或者生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。也就是说计划以外的中断属于非正常中断。,（三）借款费用停止资本化时点的确定 理论标准：购建或者生产符合资本化条件的资
8、产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益（财务费用）。,具体形式：符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。,购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结
9、果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。,购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。,购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。,四、借款费用资本化金额的确定,（一)利息（包括折价或溢价的摊销）（1）为购建或者生产符合资本化条件的资产
10、而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定（利息净支出）。利息资本化额=发生在资本化期间的专门借款所有利息费用-闲置专门借款派生的利息收益或投资收益,一般会计分录（1）长期借款筹款方式借：财务费用在建工程应收利息（或银行存款）（闲置资金创造的收益）贷：应付利息（2）公司债筹款方式借：在建工程财务费用应收利息（或银行存款）（闲置资金创造的收益）应付债券利息调整贷：应付债券利息调整 应付债券应计利息或应付利息,案例 飞翔公司为改善办公条件于2007年2月1日开始动工兴建一栋办公楼，总投资2300万
11、元，工期1年半。为建造该办公楼飞翔公司于3月1日从建行借入资金1000万元，借款期限2年，年利率6，利息在借款期限满1年时支付1次。当日(3.1)，飞翔公司支付300万元给建筑承包商丁公司；7月8日，支付给建筑承包商工程款300万元；11月15日，支付给建筑承包商500万元。假设飞翔公司只有这笔借款，该笔借款未支付的资金2007年度利息收入为14万元。,2007年利息费用1000（612）1050（万元）2007年利息资本化金额利息费用利息收入501436（万元）2007年3月1日借入资金时：借：银行存款 1000 贷：长期借款本金 1000,2007年末计提利息：借：在建工程 36 银行存款
12、 14 贷：应付利息 50,（2）为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。,为购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款的：一般借款利息费用资本化金额累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数所占用一般借款的资本化率。累计支出加权平均数=（每笔资产支出金额每笔资产占用的天数/会计期间涵盖的天数）,资本化率：如果只借入一笔借款，资本化率即为该项借款的利率；如果借入了一笔以上的借款，则资本化率即为加权平
13、均利率。所占用一般借款的资本化率所占用一般借款加权平均利率（所占用一般借款当期实际发生的利息之和）（所占用一般借款本金加权平均数）所占用一般借款本金加权平均数（所占用每笔一般借款本金每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）,A公司为工程建设动用了于2005年12月1日借入一笔银行借款1000万元，年利率为10%，期限为5年，每年末付息，到期还本。工程开工日为2006年1月1日，工程期为3年，2006年有关支出如下表：日期 支付金额1月1日 100万元4月1日 100万元7月1日 100万元10月1日 100则2006年借款利息费用的资本化额为多少？,认定开始资本化日为2006年1月1日；当年
14、累计支出加权平均数10012/12+1009/12+1006/12+1003/12250 当年资本化率为借款利率10%；当年利息费用资本化额25010%25（万元）；当年总的利息费用100010%100（万元）；当年计入财务费用的利息费用100-2575（万元）；会计分录如下：借：在建工程25财务费用75贷：应付利息100,（3）发行债券时存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。（4）在资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额，否则就会虚增资产。,案例 甲公司于2005年1月1日从建行借入三年
15、期借款1000万元用于生产线工程建设，年利率8%，利息按年支付。其他有关资料如下：（1）工程于2005年1月1日开工，甲公司于2005年1月1日支付给建筑承包商乙公司300万元。2005年1月1日-3月末，该借款闲置的资金取得的存款利息收入为4万元。（2）2005年4月1日工程因纠纷停工，直到7月1日继续施工。第二季度取得的该笔借款闲置资金存款利息收入为4万元。,（3）2005年7月1日又支付工程款400万元。第三季度，甲公司用该借款的闲置资金300万元购入交易性证券，获得投资收益9万元，已存入银行。（4）2005年10月1日，甲公司从工商银行借入流动资金借款500万元，借期1年，年利率6%。
16、利息按季度支付。10月1日甲公司支付工程进度款500万元，工程占用了该笔流动资金。（5）至2005年末该工程尚未完工。,要求：（1）判断专门借款在2005年的资本化期间。（2）按季计算2005年与工程有关的利息、利息资本化金额，并进行账务处理。（1）判断专门借款的资本化期间2005年资本化期间为2005年1月1日12月31日，但4月1日6月30日应暂停资本化。,（2）按季计算2005年与工程有关的利息、利息资本化金额，并进行账务处理第一季度a.专门借款利息=10008%/4=20（万元）b.利息资本化金额=利息费用闲置资金取得的利息收入204=16（万元）借：在建工程生产线 16 银行存款 4
17、 贷：应付利息 20,第二度（暂停资本化）专门借款利息=10008%/4=20（万元）借：财务费用 16 银行存款 4 贷：应付利息 20,第三季度a.专门借款利息=10008%/4=20（万元）b.利息资本化金额=209=11（万元）借：在建工程生产线 11 财务费用 9 贷：应付利息 20,第四季度a.专门借款利息=10008%/4=20（万元），应全部资本化b.从10月1日开始，该工程累计支出已达1200万元，超过了专门借款200万元，应将超过部分占用一般借款的借款费用资本化。累计资产支出加权平均数=200（3/3）=200（万元）季度资本化率=6%/4=1.5%一般借款利息资本化金额=
18、2001.5%=3（万元）利息资本化金额=20+3=23（万元）,c.账务处理借：在建工程生产线 20 贷：应付利息 20借：在建工程生产线 3 财务费用 4.5 贷：银行存款（5006%/4）7.5,总结：,专门借款利息资本化只与资本化期间联系，不与资产支出联系，非资本化期间计入财务费用，如果整个期间都是资本化期间，就没有财务费用了。一般借款既与资本化期间联系，也与资产支出联系，累计支出加权平均数以外的利息支出计入财务费用。,(二)汇兑差额资本化金额的确定在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。也就是说，在符合资本化条件的情况下，每期
19、外币专门借款汇兑差额的资本化金额就是每期外币专门借款(包括利息)汇兑差额的实际发生额。,甲公司于201 年1 月1 日，为建造某工程项目专门以面值发行美元公司债券1 000 万元，年利率为8，期限为3 年，假定不考虑与发行债券有关的辅助费用、未支出专门借款的利息收入或投资收益。合同约定，每年1 月1 日支付利息，到期还本。工程于201 年1 月1 日开始实体建造，202 年6 月30 日完工，达到预定可使用状态，期间发生的资产支出如下：201 年1 月1 日，支出200 万美元；201 年7 月1 日，支出500 万美元；202 年1 月1 日，支出300 万美元。,公司的记账本位币为人民币，
20、外币业务采用外币业务发生时当日的市场汇率折算。相关汇率如下：201 年1 月1 日市场汇率为1 美元770 元人民币；201 年12 月31 日，市场汇率为1 美元775 元人民币；202 年1 月1 日，市场汇率为1 美元777 元人民币；202 年6 月30 日，市场汇率为1 美元780 元人民币。,(1)计算201 年汇兑差额资本化金额债券应付利息10008 7.75620(万元)账务处理为：借：在建工程6 200 000贷：应付利息6 200 000外币债券本金及利息汇兑差额1000(775-770)80(775-775)50(万元)账务处理为：借：在建工程500 000贷：应付债券5
21、00 000(2)202 年1 月1 日实际付息80万美元，折成人民币为62160 元。与原账面金额之间的差额160 元应资本化：借：应付利息6 200 000 在建工程16 000贷：银行存款6 216 000,(3)计算202 年6 月30 时的汇兑差额资本化金额债券应付利息1 0008278040780312(万元)账务处理为：借：在建工程3 120 000贷：应付利息3 120 000外币债券本金及利息汇兑差额1 000(780775)40(780780)50(万元)账务处理为：借：在建工程500 000贷：应付债券500 000,(三）辅助费用资本化金额的确定（1）辅助费用是企业为了
22、安排借款以供支出而发生的必要费用，包括借款手续费(如发行债券手续费)、承诺费、佣金等。（2）对于因安排借款而发生的辅助费用的确认原则为：,专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。,某单位为了建造一栋厂房发行100万元5年期债券，年利率5%。支付给中介机构手续费20万元，已用银行存款支付完毕，厂房从2006年1月1日开始建造。建造期3年。借 在建工程 200000 贷 银行存款 200000,六、披露,企业应当在附注中披露与借款费用有关的下列信息：(一)当期资本化的借款费用金额。(二)当期用于计算确定借款费用资本化金额的资本化率。,
