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1、,第四章 投资,第一节、交易性金融资产的核算第二节、长期股权投资核算,教学目标：本章主要阐述各种金融资产的核算问题。学习本章，要求学生掌握以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产的核算方法，了解金融资产的减值处理。重点：各种金融资产的核算方法难点：持有至到期投资、可供出售金融资产核算,本章目标,金融资产分为四大类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。应结合企业自身的业务特点风险管理要求，考虑投资的目的、投资的意图来划分。,第一节 交易性金
2、融资产,一、交易性金融资产的概念 是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。主要是企业为赚取差价为目的从二级市场购入的各种有价证券，包括股票、债券、基金等。,二、账户设置,（1）交易性金融资产成本,（2）交易性金融资产公允价值变动,交易性金融资产取得成本,出售交易性金融资产时结转的成本,资产负债表日公允价值高于账面余额的差额,资产负债表日公允价值低于账面余额的差额,余额：持有的交易性金融资产的公允价值,出售交易性金融资产时结转的公允价值变动损益,（3）“应收股利某单位”和“应收利息某单位”（资产类）（4）“投资收益股票投资收益等”（损益类）（5）“公允价值变动损益”（损益类）公允价值低于账面余额
3、的差额（借）公允价值高于账面余额的差额（贷）期末结转无余额,“交易性金融资产”：下面有两个二级科目，成本和公允价值变动。“公允价值变动损益”（一）企业取得交易性金融资产 初始入账价值包括买价，不包括交易费用（比如佣金、手续费等），其交易费用计入当期损益（投资收益的借方）。买价中包含有已经宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息，应单独作为“应收股利”或“应收利息”。借：交易性金融资产-成本（公允价值）投资收益（交易费用）应收股利（宣告未发放股利）贷：银行存款（或其他货币资金存出投资款）,（二）持有期间的股利或利息 如果是购买后持有期间，被投资单位宣告分派股利或利息，则应确认投资收益。借
4、：银行存款（应收股利）贷：投资收益（和“买价中包含有已经宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息”相区别）,（三）资产负债表日，以公允价值计量的交易性金融资产，其公允价值的变动应该予以确认。期末计价公允价值。若股票公允价值大于股票账面金额：借：交易性金融资产公允价值变动 贷：公允价值变动损益或：若：若股票公允价值小于股票账面金额：借：公允价值变动损益 贷：交易性金融资产公允价值变动,（四）出售交易性金融资产借：银行存款(实际收到的款项)贷：交易性金融资产（成本及公允价值变动账面余额）投资收益（差额，也可能在借方）同时把公允价值变动损益转到投资收益中 借：公允价值变动损益 贷：投资收益
5、或相反,1、股票的会计处理（1）取得借：交易性金融资产-成本（公允价值）投资收益（交易费用）应收股利（宣告未发放股利）贷：银行存款（或其他货币资金存出投资款）（2）持有期间的收益处理 借：银行存款（应收股利）贷：投资收益,（二）会计处理,（3）期末计量若股票公允价值大于股票账面金额：借：交易性金融资产公允价值变动 贷：公允价值变动损益 若：若股票公允价值小于股票账面金额：借：公允价值变动损益 贷：交易性金融资产公允价值变动,（4）处置借：银行存款 投资收益（若为处置损失则在借方，若为处置收益则为贷方）贷：交易性金融资产成本 交易性金融资产公允价值变动 同时：根据交易性金融资产公允价值变动的余额
6、 借：公允价值变动损益 贷：投资收益,【例】208年1月1日，甲企业从二级市场支付价款1 020 000元（含己到付息但尚未领取的利息20 000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用20 000元。该债券面值1 000 000元，剩余期限为2年，票面年利率为4，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：（1）208年1月5日，收到该债券207年下半年利息20 000元；（2）208年6月30日，该债券的公允价值为1150000元（不含利息）；（3）208年7月5日，收到该债券半年利息：（4）208年12月31日，该债券的公允价值为1100000元（不含利息）：（5）20
7、9年1月5日，收到该债券208年下半年利息：（6）209年3月31日，甲企业将该债券出售，取得价款1180000元（含1季度利息10000元）。,【例】假定不考虑其他因素，甲企业的账务处理如下：（1）208年1月1日，购入债券：借：交易性金融资产成本 1 000 000 应收利息 20 000 投资收益 20 000 贷：银行存款 1 040 000（2）208年1月5日，收到该债券207年下半年利息 借：银行存款 20 000 贷：应收利息 20 000,【例】假定不考虑其他因素，甲企业的账务处理如下：（3）208年6月30日，确认债券公允价值变动损益150 000元（115万元100万元）
8、和投资收益20 000元（100万元42）（上半年利息收入）借：交易性金融资产公允价值变动 150 000 贷：公允价值变动损益 150 000 借：应收利息 20 000 贷：投资收益 20 000（4）208年7月5日，收到该债券半年利息：借：银行存款 20 000 贷：应收利息 20 000,【例】假定不考虑其他因素，甲企业的账务处理如下：（5）208年12月31日，确认债券公允价值变动损益50 000元（110万元一115万元）和投资收益（下半年利息收入）：借：公允价值变动损益 50 000 贷：交易性金融资产公允价值变动 50 000借：应收利息 20 000 贷：投资收益 20 0
9、00（6）209年1月5日，收到该债券208年下半年利息：借：银行存款 20 000 贷：应收利息 20 000,【例】假定不考虑其他因素，甲企业的账务处理如下：（7）209年3月31日，将债券予以出售:借：应收利息 10 000 贷：投资收益（100万元44）10 000 借：银行存款 1 170 000 公允价值变动损益 100 000 贷：交易性金融资产成本 1 000 000 公允价值变动 100 000 投资收益 170 000 借：银行存款 10 000 贷：应收利息 10 000 值得注意的是：该交易性金融资产的累计损益 20 00020 00020 00010 000170 0
10、00 200 000（元）,【例】208年5月，甲公司以480万元购入乙公司股票60万股作为交易性金融资产，另支付手续费10万元，208年6月30日该股票每股市价为75元，208年8月10日，乙公司宣告分派现金股利，每股020元，8月20日，甲公司收到分派的现金股利。至12月31日，甲公司仍持有该交易性金融资产，期末每股市价为85元，209年1月3日以515万元出售该交易性金融资产。假定甲公司每年6月30日和12月31日对外提供财务报告。,【例】假定不考虑其他因素，甲企业的账务处理如下：（1）208年5月购入时：借：交易性金融资产成本 4 800 000 投资收益 100 000 贷：银行存款
11、 4 900 000（2）208年6月30日：确认公允价值变动损益（6075万元480万元）300 000元 借：公允价值变动损益 300 000 贷：交易性金融资产公允价值变动 300 000,【例】假定不考虑其他因素，甲企业的账务处理如下：（3）208年8月10日宣告分派时：借：应收股利（02060万元）120 000 贷：投资收益 120 000（4）208年8月20日收到股利时：借：银行存款 120 000 贷：应收股利 120 000,【例】假定不考虑其他因素，甲企业的账务处理如下：（5）208年12月31日：确认公允价值变动损益（6085万元450万元）600 000元 借：交易性
12、金融资产公允价值变动 600 000 贷：公允价值变动损益 600 000（6）209年1月3日处置：借：银行存款 5 150 000 公允价值变动损益 300 000 贷：交易性金融资产成本 4 800 000 交易性金融资产公允价值变动 300 000 投资收益 350 000 该交易性金融资产的累计损益100 000300 000120 000600 000300 000350 000370 000（元）,第二节 长期股权投资业务核算（了解内容）,内容提要,本章涉及的长期股权投资包括：企业对子公司投资；企业对合营企业的投资；企业对联营企业的投资；企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大
13、影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的投资。长期股权投资会计处理的主要内容包括：长期股权投资的初始计量；长期股权投资成本法核算；长期股权投资权益法核算。,一、长期股权投资的分类,长期股权投资，指投资企业通过投资拥有被投资企业的股份，成为被投资企业的股东，同时按照所持有的股份比例享有权益并承担责任。长期股权投资分为四类：1企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。2企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资。3企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。4企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重
14、大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。,二、长期股权投资的初始计量,一、控股合并长期股权投资的初始计量 1.同一控制的控股合并2非同一控制的合并二、非控股合并长期股权投资的初始计量 1.以支付现金取得长期股权投资2.以发行权益性证券取得长期股权投资,一、控股合并长期股权投资的初始计量,所谓的控股合并是指投资方与被投资方形成控制被控制关系，投资方是被投资方的母公司，被投资方是投资方的子公司。控股合并的长期股权投资，其初始投资成本，应分别同一控制与非同一控制两种情况确定。,1.同一控制的控股合并,同一控制的控股合并，指参与合并各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制、
15、且该控制并非暂时性的。如果是同一控制的控股合并，长期股权投资以在被投资企业净资产账面价中享有的份额作初始成本，投资成本与支付的合并对价账面价值的差额调整资本公积、留存收益。,同一控制下的企业合并初始计量,【例】A公司和B公司均为P公司控制的子公司。A公司于2007年3月1日以货币资金1000万元取得B公司60%的股份，并于当日起能够对B公司实施控制。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，B公司所有者权益为2000万元。合并日账务处理：借：长期股权投资B公司（投资成本）12 000 000 贷：银行存款 10 000 000 资本公积资本溢价（或股本溢价）2 000 000,注：同一控制
16、下企业合并发生的相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当在发生时计入管理费用，不应计入长期股权投资的初始成本。但一下两种情况除外：（1）为企业合并发行的债权或承担其他债务支付的手续费、佣金等，计入所发行债权及其他债务的初始计量金额。（2）企业合并中发行权益性证券所发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足以冲减的，冲减留存收益。,2.非同一控制下的企业合并,非同一控制的合并，指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。如果是非同一控制的控股合并，投资企业以付出资产、承担债务、发行权益性证券的公允价值及相关费用作为长期股权
17、投资的初始投资成本。初始投资成本与付出资产账面价值的差额作资产转让收益计入损益；与发行权益性证券面值的差额作资本溢价计入资本公积。初始投资成本与在被投资单位净资产公允价享有份额的差额，如果是正差，不调整投资成本；如果是负差，复合无误后计入损益。,非同一控制下企业合并的计量,【例】A公司于2007年3月1日以土地使用权为对价取得B公司60%的股权，并于当日起能够对B公司实施控制。购买日，A公司土地使用权账面原价为1 500万元，累计摊销450万元，公允价值1 200万元；B公司可辨认净资产公允价值为2 000万元。为此次交易，A公司共支付审计、评估费用100万元。假定合并前A公司与B公司不存在任
18、何关联方关系。处理：A公司长期股权投资初始投资成本1 300万元（1 200+100），应交税费66万（1 2005.5%）。,借：长期股权投资B公司（投资成本）13 000 000 累计摊销 4 500 000 贷：无形资产土地使用权 15 000 000 应交税金营业税 600 000 应交税金城建税 42 000 应交税金教育费附加 18 000 银行存款 1 000 000 营业外收入 840 000,非控股合并长期股权投资的初始计量,1.以支付现金取得长期股权投资 以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投
19、资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，作为应收项目处理。,以支付现金取得长期股权投资,A公司于2006年5月8日，以银行存款在公开市场买入B公司5%的股份，实际支付价款6 000 000元，另外在购买过程中支付手续费等相关税费24 000元。A公司应当按照实际支付的买价及税费作为取得长期股权投资的成本。借：长期股权投资B公司 6 024 000 贷：银行存款 6 024 000,2.以发行权益性证券取得长期股权投资,以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值。为发行权益性证券支付的手续
20、费、佣金等从权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，冲减盈余公积和未分配利润。,以发行权益性证券取得长期股权投资,2006年6月，A公司通过向C公司股东发行800万股（每股面值1元）股票取得C公司10%股权，该800万股股票公允价值为960万元。A公司为增发该部分股票支付了3.8万元的佣金和手续费。A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本。借：长期股权投资 9 600 000 贷：股本 8 000 000 资本公积 1 600 000借：资本公积 38 000 贷：银行存款 38 000,三、长期股权投资的后续计量,长期股权投资核算的方法成本法权益法,成本法,（一）成
21、本法的适用范围成本法是指投资按成本计价的方法。长期股权投资成本法的核算适用下列两种情形：1投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。控制一般存在于以下情况：投资企业直接或间接拥有被投资企业50%以上表决权资本；投资企业拥有被投资单位表决权资本虽然在50%或以下，但具有实质控制权；2投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资,（二）成本法核算,在成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成本计价，追加或回收投资应当调整长期股权投资的初始投资成本。被投资
22、单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得利润或现金股利超过上述数额的部分，作为投资成本的收回。,A公司于2006年1月1日以500 000元的价格购入B公司的2%的股份，购买过程中另支付相关税费2 000元。B公司是一家未上市的企业，其股权不存在明确的市场价格。A公司2006年1月1日投资时：借：长期股权投资 502 000 贷：银行存款 502 000 由于B公司2006年度分配的利润1 200 000元，是对2005年及以前实现净利润的分配，是A公司投资以前产生的利润分配，因此，A公司在2006年收
23、到B公司所分配的利润时应冲减投资成本。,2006年A公司收到B公司分得的利润时：借：银行存款 24 000 贷：长期股权投资 24 0002007年A公司分配2006年度的利润时，A公司已经对B公司进行了投资，并且B公司2007年分配的2006年净利润（1 000 000元）小于2006年产生的净利润（1 800 000元），所以A公司应确认为投资收益。做如下会计分录。借：银行存款 20 000 贷：投资收益 20 000,（二）权益法,（一）权益法的适用范围 权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资账面价值进行调整的方法。投资企
24、业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权利，但不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。,权益法的核算方法,1获得投资时的初始计量 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额系投资企业在购入该项投资过程中通过购买作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉，不须进行调整，构成长期股权投资的成本。长期股权投资的初始投资成本小于投
25、资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，经审核无误后确认为收益。,【例1】正中公司于2006年1月取得为华公司30%的股权，实际支付价款520000元，取得投资时为华公司可辨认净资产公允价值1500000元。投资后，正中公司在为华公司应享有所有者权益的份额：150000030%=450000，正中公司支付的520000元大于投资时在为华公司应享有所有者权益的份额，这部分不需进行调整,而是构成长期股权投资的成本。借：长期股权投资为华公司（投资成本）520 000 贷：银行存款 520 000,如果投资时为华公司可辨认净资产公允价值1800000元，正中公司在为华公司应享有所有者权益的份额
26、为：1800000元30%=540000元，正中公司支付的520000元小于投资时在为华公司应享有所有者权益的份额540000元，经复核无误后20000元确认为收益。会计分录如下：借：长期股权投资为华公司（投资成本）520 000 贷：银行存款 520 000 借：长期股权投资为华公司（投资成本）20 000 贷：营业外收入 20 000,【例2】甲公司于2006年1月1日取得联营企业30的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为1200万元，账面价值为700万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位2006年度利润表中净利润为500万元。被投资单位
27、当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为70万元。2006年12月31日，甲公司确认对联营企业的投资收益时，须先将联营企业按账面价计算的净利润调整为按公允价计算的净利润，然后再计算应当享有的投资收益。计算过程如下：,按投资时固定资产公允价计算联营企业的折旧费用：120010=120（万元）按固定资产公允价值计算的联营企业净利润：500（12070）=450（万元）甲公司按照持股比例计算确认的当期投资收益：45030=135（万元）会计分录：借：长期股权投资某联营企业（损益调整）1350000 贷：投资收益 1350000注：未考虑所得税影响,无法取得投资时被投资单位各项资产等的公
28、允价值或公允价值与账面价值的差额不具重要性的，可以被投资单位的账面净利润为基础计算确认，但需在会计报表附注中说明。如被投资单位亏损，除投资协议规定投资单位须承担额外义务的情况以外，一般情况下，以投资单位长期股权投资账面价及其它实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限。,【例】甲持有乙40%股权，2006年12月31日投资账面价200万元。乙2007年亏损600万元。甲有应收乙企业长期应收款30万元。假定取得投资时点被投资单位各资产公允价值等于账面价值，双方会计政策、会计期间相同。2007年12月31日，甲企业应分担损失为：60040%=240（万元）。借：投资收益 2300000 贷
29、：长期股权投资乙（损益调整）2000000 长期应收款 300000如果投资合同约定，被投资单位须承担额外责任的则继续确认预计负债 借：投资收益 100000 贷：预计负债 100000,被投资单位以后期间实现盈利的，按上述相反顺序冲减预计负债、恢复长期应收款和长期股权投资的账面价值。被投资单位董事会或类似权力机构宣布发放现金股利，投资单位按分享额冲减投资账面价，借记“应收股利”账户、贷记“长期股权投资损益调整”账户。此外，如果投资单位的会计政策与会计期间与投资单位不同，按投资单位的会计政策与会计期间对被投资单位的净利润调整后才能计算享有的投资收益。,3.除损益以外被投资企业所有者权益变动，调整长期投资，计入所有者权益。例：甲持有A36%股份，2007年12月31日，A公司持有至到期投资账面余额150万元，公允价180万元。A公司的分录：借：持有至到期投资公允价值变动 30 贷：公允价值变动损益 30 甲公司的会计分录：3036%=10.8 借：长期股权投资所有者权益其他变动 10.8 贷：资本公积其他资本公积 10.8,
