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1、第六章会计政策、会计估计变更和差错更正,本章应关注的主要内容：（1）会计政策变更和会计估计变更区分；（2）追溯调整法和未来适用法应用；（3）重要前期差错对报表项目的调整；,【知识点1】会计政策变更的确认一、会计政策变更的概念会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。（1）企业不能随意变更会计政策并不意味着企业的会计政策在任何情况下均不能变更。确需变更的，应当在附注中说明。（2）会计政策变更，并不意味着以前期间的会计政策是错误的。如果以前期间会计政策的选择和运用是错误的，则属于前期差错，应按前期差错更正的会计处理方法进行处理。,二、会计政策变更的条件1
2、.符合下列条件之一，企业可以变更会计政策（1）法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章要求变更；（2）会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更为可靠、更为相关的会计信息。,【注】（1）满足该条件变更会计政策时，必须有充分、合理的证据表明其变更的合理性，并说明变更会计政策后，能够提供关于企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关会计信息的理由。对会计政策的变更，应经股东大会或董事会等类似机构批准。（2）如无充分、合理的证据表明会计政策变更的合理性或者未经股东大会等类似机构批准擅自变更会计政策的，或者连续、反复地自行变更会计政策的，视为滥用会计政策，按照前期重大会计差错
3、更正的方法进行处理。,2.以下两种情形不属于会计政策变更（1）本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策；（2）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。【提示】因为增资引起的长期股权投资核算方法由成本法改为权益法，需要追溯调整，但不属于政策变更。当持股比例不发生变动，但按照规定由权益法核算改为成本法核算时，这属于同一性质的事项采用不同的会计处理方法，属于会计政策变更的情况。,3.会计政策变更与会计估计变更的划分（1）以会计确认是否发生变更作为判断基础 一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。（2）以计量基础是否发生变更作为判断基础 一般
4、地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。（3）以列报项目是否发生变更作为判断基础 一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。,（4）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的，为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。（5）难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。,4.会计政策变更的主要情形（1）对子公司长期股权投资由权益法改为成本法；（2）所得税核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法；（3）收入确认由完成
5、合同法改为完工百分比法；（4）固定资产、无形资产、长期股权投资等由不计提减值准备改为计提减值准备；（5）投资性房地产由成本模式改为公允价值模式；（6）发出存货的计价方法的变更。,【知识点2】会计政策变更的处理方法（一）追溯调整法的应用1.计算会计政策变更累积影响数（1）根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；（2）计算两种会计政策下的差异（税前差异）；（3）计算差异的所得税影响金额；首先会计政策变更不会对“应交税费应交所得税”的影响金额，因为是会计政策发生变化，而税法政策并没有发生变化；但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，同时考虑前期所得税费用的调整。,具体分以下
6、两种情形：会计政策变更不会形成或转回暂时性差异的：不确认或转回递延所得税，不会对所得税费用产生影响 会计政策变更会形成或转回暂时性差异的：确认或转回递延所得税，一般会对所得税费用产生影响,计算税后差异 计算会计政策变更的累积影响数（2）进行相关的会计处理（编制调整分录）先看作是“当年”的正常处理；资产负债表项目：正常写（要根据不同政策变更确定用什么账户）。利润表项目：“利润分配未分配利润”，会计政策变更绝对不允许出现“以前年度损益调整”这个科目。,【提示】会计政策变更涉及损益调整的事项通过“利润分配未分配利润”科目核算，本期发现前期重要差错和资产负债表日后调整事项涉及损益调整的事项通过“以前年
7、度损益调整”科目核算。所涉及的利润分配均使用“利润分配未分配利润”账户；追溯调整时，不考虑股利分配。涉及所得税问题：不调整应交税费；如果存在暂时性差异的发生或转回，通过调整递延所得税资产或负债，一般调整留存收益。,账务处理：调整减少累积影响数：借：利润分配未分配利润（累积影响数）递延所得税资产（所得税影响额）贷：相关资产或负债科目 调整增加累积影响数借：相关资产或负债科目贷：利润分配未分配利润递延所得税负债（所得税影响额）,调整利润分配：借：盈余公积贷：利润分配未分配利润 或作与上面相反的分录。3.调整会计报表的相关项目:（1）资产负债表：调整变更当期的“年初数”；（2）利润表：调整变更当期的
8、“上年数”；【提示】只要调整变更上一年的影响数，不能按合计数调整。（3）股东权益变动表：调整变更当期的“上年数”和“本年数”；（4）变更当期的期末数，以调整后的金额为基础确定。,【例】甲公司是一家海洋石油开采公司，于2002年开始建造一座海上石油开采平台，根据法律法规规定，该开采平台在使用期满后要将其拆除，需要对其造成的环境污染进行整治。2003年12月15日，该开采平台建造完成并投入使用，建造成本为12000万元，预计使用寿命为10年，采用平均年限法计提折旧。2009年1月1日甲公司开始执行企业会计准则，企业会计准则对于具有弃置义务的固定资产，要求将相关弃置费用计入固定资产成本，对之前尚未计
9、入资产成本的弃置费用，应当进行追溯调整。已知甲公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。甲公司预计该开采平台弃置费用1000万元，假定折现率（即为实际利率）为10%。不考虑所得税和其他税法因素影响。该公司按净利润的10%提取法定盈余公积。,（1）计算确认弃置义务后的累积影响数2004年1月1日，该开采平台计入资产成本弃置费用的现值1000（P/S,10%,10）3855000（元）；每年应计提折旧3855000/10385500（元）,【分析】在开采平台建成时就考虑弃置费用，会计处理：借：固定资产 3855000 贷：预计负债 38550002004年及以后每年的折旧费用会多385
10、500元：借：制造费用（最终计入主营营业成本）3855000 贷：累计折旧 3855000同时2004年及以后每年应按照期初预计负债余额（即每期期初的本金）与实际利率确认利息费用，比如2004年：借：财务费用 385500（385500010%）贷：预计负债 385 500将上面两笔分录中的“主营营业成本科目”和“财务费用”科目换成“利润分配未分配利润”科目。,（2）会计处理调整确认弃置费用 借：固定资产3855000贷：预计负债 3855000 调整会计政策变更累积影响数借：利润分配未分配利润4281016.05 贷：累计折旧1927500预计负债 2353516.05调整盈余公积借：盈余公
11、积428101.61（4281016.0510%）贷：利润分配未分配利润428101.61,（3）调整报表甲公司在编制2009年度的财务报表时，应调整资产负债表的年初数，利润表、股东权益变动表的上年数也应作相应调整。2009年12月31日资产负债表的期末数栏、股东权益变动表的未分配利润项目上年数栏应以调整后的数字为基础编制。,【注】开采平台的调整：385500019275001927500 预计负债调整：38550002353516.056208516.05盈余公积的调整：428101.61未分配利润调整：4281016.05428101.613852914.44,营业成本调整：385500（
12、08年补提的折旧）财务费用调整：564410.55（08年预计负债）营业利润调整：（385500564410.55）949910.55净利润调整：（385500564410.55）949910.55,【注】盈余公积调整：428101.61未分配利润调整：4281016.05428101.613852914.44,【例2】甲公司205年、206年分别以450万元和110万元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从207年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量
13、，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。,两种方法计量的交易性金融资产账面价值,改变交易性金融资产计量方法后的积累影响数,2.编制有关项目的调整分录：【分析】A.借：交易性金融资产80万 贷：公允价值变动损益80万b.借：所得税费用 80万25%贷：递延所得税负债 80万25%将上面两笔分录中的“公允价值变动损益”和“所得税费用”科目换成“利润分配未分配利润”科目，之后将两笔分录合并就得出上面的调整分录了。,借：交易性金融资产 80贷：递延所得税负债 20 利润分配未分配利润 60借：
14、利润分配未分配利润 9贷：盈余公积 9,3.调整财务报表相关项目（1）资产负债表调整变化年度（2007年）的年初数：交易性金融资产调增800000元，递延所得税负债调增200000元，盈余公积调增90000元，未分配利润调增510000元。（2）利润表调整变化年度（2007年）的上年数：公允价值变动收益调增200000元，所得税费用调增50000元，净利润调增150000元。,（二）未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。要点：在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表（不追溯调表，不追溯调账）。【提示】未来适用法既适用于会计政策变更，又适用于会计估计变更。,（三）会计政策变更会计处理方法的选择1.国家有规定的，按国家有关规定执行。2.能追溯调整的，采用追溯调整法处理（追溯到可追溯的最早期）。3.不能追溯调整的，采用未来适用法处理。企业如果因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，如火灾、水灾等，或因人为因素，如盗窃、故意毁坏等，也可能使会计政策变更的累积影响数无法计算，会计政策变更可以采用未来适用法进行处理。,
