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1、4.1 日本会计实务体系的特征,4.2 荷兰会计实务体系的特征,4.3 瑞典会计实务体系特征,4.7 发展中国家会计实务体系的一般特征,4.5 捷克会计实务体系的特征,4.6 墨西哥会计实务体系的特征,4.4 发达国家会计实务体系(模式)的综述,第4章 比较会计模式（下）,本章继续选择日本、荷兰和瑞典三国分别介绍其会计实务体系，使读者能进一步了解美、英、法、德四大会计模式在发达国家中的影响，并进而综合地分析了美英会计模式为一方、欧洲大陆会计模式为另一方的主要差异，以及双方并立的现状和未来的协调化趋势。接着从东欧国家中选择了捷克，介绍从集中计划经济转变为市场经济过程中的会计变革，从中体现了欧洲大
2、陆会计模式的主要影响。最后，在介绍了较接近于美国会计模式的墨西哥这一经济发展水平较高的发展中国家的会计实务体系后，又概述了发展中国家会计实务体系的一般特征。这样就能使读者对全球的比较会计模式有一个较全面的了解。,学习目标,4.1 日本会计实务体系的特征 日本的会计实务体系在第二次世界大战以前受德国的影响，第二次世界大战失败以后，又深受美国会计模式的影响，从而，有一种掺和的迹象。,4.1.1 会计实务基本上服从法律要求,1）税法 2）商法 3）证券交易法,4.1.2 由官方制定会计规定到以官方为主体，结合民间力量制定会计准则,（1）1948年制定了证券交易法；（2）1948年制定了注册会计师法（
3、3）1948年成立了证券交易委员会（4）企业会计系统调查委员会于1949年成立1962年制定颁布的成本计算准则是一个重要的文告。,4.1.3 转向主要依靠民间力量制定会计准则,日本于2001年7月成立了财务会计准则基金会，由它资助日本会计准则委员会，以取代企业会计委员会，其组织架构与当时美国的FASB基本相同。基金会由董事会和受托人共同管理。截至2004年，会计准则委员会已经发布了2个财务会计准则。,4.1.4 日本会计准则与国际会计准则的趋同进程,日本会计准则的制定转向了主要依靠民间力量的机制 目前存在于日本公认会计实务和国际会计准则中的7处主要不同之处：（1）金融工具；（2）企业合并；（3
4、）资产减值；（4）养老金；（5）研发费用；（6）合并报表；（7）投资用房产,4.1.5 会计职业界和审计要求,注册会计师遵循的审计准则和惯例也和美国的相类似，最重要的共同特征是，对公司财报表的审计意见都是从是否“公允表述”和“一贯符合公认会计准则”的概念来作出职业判断的。日本注册会计师资格的考试制度，需要通过三次考试，才能取得执业资格：,4.1.6 其他重要特征,1)“形式胜于实质”和“实质重于形式”的观念相掺杂,2）高度的举债经营方式,3）在利润分配中先提留法定公积和任意公积,4.2 荷兰会计实务体系的特征 在阿伦的分类中，荷兰被归入以德国会计实务体系为代表的北欧会计模式；在诺比斯的分类中，
5、荷兰则被列为以微观为基础、侧重商业经济学、注重理论的典型代表。两者从不同的角度指出了荷兰会计实务体系的特征。,（1）年度财务报表应显示当年的财务状况和成果的公允图景，其中的所有项目必须进行适当地归类和表述；,1970年，荷兰颁布的年度报表法对荷兰公司的财务报告的详细规定指出：,4.2.1 会计准则和实务以法律规定为基础，但财务会计有别于税务会计,（2）必须按照“稳妥的商业惯例”（亦即为工商界所接受的会计原则）编制财务报表；,（3）必须披露有关表述资产和负债以及确定经营成果的依据；,（4）应在一致的基础上编制财务报表，对会计原则变动的重大影响应予以披露；,（5）应在财务报表及其附加的注释中披露上
6、期的比较财务信息。荷兰还是世界上惟一明确规定对年度报表法的实施进行法定检查的国家。荷兰年度报表法和所得税法的会计要求并不完全一致。,4.2.2 由官方和民间结合的“荷兰三方会计准则委员会”制定会计准则,包括政府官员、公司以及职业会计师、工会代表的“荷兰三方会计准则委员会”。1981年10月出版了荷兰会计指导原则草案,4.2.3 因执行欧盟指令对法定会计要求的改变,1983年荷兰为执行欧盟4号指令对其法定会计要求作出了第一次重大的改变，于1984年1月1日生效。主要表现在：,（1）对资产负债表和损益表的格式作出更详细的规定，扩大了报表注释。,（2）引入“法定准备”。,荷兰的会计实务多少较接近于英
7、美模式，这与荷兰有些大公司，特别是世界著名的跨国公司，多年来都关注国际投资者的利益的观念有关。,4.2.4 会计职业界和审计要求,荷兰注册会计师协会在会计准则的制定中发挥了积极的作用。早在1895年，荷兰会计协会就成立了。以后的立法却成立了两个新的会计团体：荷兰注册会计师协会（NIVRA）和会计管理咨询师（AA）协会。,4.2.5 在北欧会计模式中最富有与英国会计模式相协调的色彩,荷兰会计实务体系在强调“稳妥的商业惯例”和采用“准备会计”等方面保持着它的以公司利益为导向的北欧会计模式的基本特征。年度报表法在规定“必须按照稳妥的商业惯例”的同时，又提出了年度财务报表应显示财务状况和成果的“公允”
8、图景；在“形式”与“实质”的问题上，荷兰会计也开始转变“形式胜于实质”的观念。,4.2.5 现行重置成本计量的流行是荷兰会计实务注重以理论为指导的例证,荷兰在会计实务中流行现行重置成本计量，被认为是富有创新意义的最大特色。,4.3 瑞典会计实务体系的特征,阿伦的会计模式分类把瑞典的会计实务体系归入以公司利益为导向的北欧会计模式；诺比斯的会计模式分类则把瑞典的会计实务体系列为代表以宏观统一为基础、根据经济学理论的典型代表。,4.3.1 税法和国家的特定经济政策支配瑞典公司的财务会计和报告惯例,国家以经济学理论为依据制定的经济政策和所得税法的会计要求，几乎完全支配着瑞典公司的财务会计和报告惯例。在
9、瑞典，应税收益基本上就是报告收益，因而无需采用所得税跨期摊配的程序确认递延所得税。在这一点上，瑞典和德国的会计惯例是雷同的。,对于税法和国家经济政策没有作出的规定，瑞典会计惯例的其他依据是：,（1）1975年起生效的公司法（修订后更符合欧洲经济共同体指令的要求）；,（2）1977年1月1日起生效的会计法（1975年3月颁布）；,（3）从1976年7月开始的瑞典会计准则委员会（该委员会是一个政府机构）制定的会计准则；,（4）瑞典特准会计师协会（FAR）发布的会计惯例建议。,4.3.2 以公司利益为导向的“准备会计”“未税准备”,瑞典的会计实务体系当然也保持着以公司利益为导向的北欧会计模式的特征，
10、因而采取非常“稳健”的会计政策,通过“准备会计”和低估资产价值来隐藏公司利润。,4.3.3 会计职业界和审计要求,瑞典的会计职业界包括资历较高的特准会计师（FAR）以及几类资历较低的审计师（SRS）。在瑞典对有限责任公司以及合作社团都要求进行审计。在瑞典，独立审计的审计报告中，列有一段超出其他国家的独特表述，即关于“董事会和常务董事被解除（或不能解除）对所审计的年度报表的责任”的效力的声明。,4.3.4 关于理解瑞典财务报表入门,每年一版的入门指南中，有介绍瑞典财务报表本身的结构特征的，也有与其他主要国家的会计和报告惯例相联系和对比的。,4.4 发达国家会计实务体系（模式）综述,在本章，我们选
11、择了日本、荷兰和瑞典三国，介绍了这三个各具特色的会计实务体系，从中也可以看出四大会计模式对不同国家的不同领域和不同程度的影响。,4.4.1 美英会计模式和欧洲大陆会计模式并立,1）环境因素的主要差异,（1）美国和英国同属不成文法系国家，而欧洲大陆国家则属成文法系国家。,（2）美国和英国的财务报告的目标，主要为保护社会公众投资者的利益,（3）美国和英国的跨国经营活动和跨国公司最为发达，相对来说，欧洲大陆国家的跨国公司和经营规模就较小。,2）会计实务中的主要差异,（1）公允表述与遵循法律之间的矛盾,（2）“适度”稳健与“极度”稳健的原则,（3）充分披露与不要求充分披露,（4）利润分配中是否提留公积
12、,4.4.2 欧盟在两大会计模式趋同化中的作用,第4号指令把英国会计模式的“真实和公允”观念引入欧洲大陆国家，是一件具有深远影响的大事,4.5 捷克会计实务体系的特征,我们选择捷克作为经历了具有历史意义的政治骤变的东欧国家代表，来考察其会计实务体系的变革。,4.5.1 历史性的变革,捷克正处在由集中的计划经济向完全的市场经济的转型之中。1989年以来，捷克斯洛伐克和分解后的捷克政府很快调整了法律和管理结构，并取消了价格管理；重新制定了商法和会计法 1995年，捷克成为“前共产主义国家”参加经济合作与发展组织（OECD）的第一个成员国。,4.5.2 变革后规范会计实务的法律体系,1）商法,2）会
13、计法,3）审计师法,4.5.3 新组建的会计职业界,捷克的审计师协会是根据审计师法成立的。此外，捷克还组建了会计人员联合会，其成员主要是在企业或公共部门工作的会计人员。,4.5.4 其他重要特征,（1）捷克的财务报告，在资产负债表和损益表之外,对“附注”有明确的披露要求。,（2）对合并财务报表的编制要求，遵从欧盟的第7号指令。,（3）研究和开发成本只有与已经成功地完成的项目有关并能产生未来收益的，才可以资本化。,（4）要求在利润分配中先提取法定公积,4.6 墨西哥会计实务体系的特征,在发展中国家中，墨西哥属于经济比较发展的国家，在西班牙语国家中，它人口最多，也是拉丁美洲第二人口大国（次于讲葡萄
14、牙语的巴西），从20世纪30年代以来，保持着比较稳定的政局。,4.6.1 墨西哥的经济环境及其对会计的影响,1996年经济开始复苏。墨西哥主要是自由市场经济家族控制的企业集团主导着墨西哥的私营经济，在一定程度上限制了经济的发展。美国对黑西哥经济的影响扩展到会计领域。,4.6.2 由注册会计师协会制定会计准则和审计准则,墨西哥的商法和所得税法要求保持综括的会计记录，并据以编制财务报表，但它们对财务报告的影响一般很小。墨西哥的会计准则制定采取的是美英模式，而不是欧洲大陆模式。关于编制财务报表及进行审计的要求，因公司的类型和规模而异。,4.6.3 财务报告接近美英模式,从1990年起，墨西哥公司的会
15、计年度必须与日历年度相一致，还必须编制比较合并财务报表，包括：（1）资产负债表,（2）收益表,（3）股东权益变动表,（4）财务状况变动表（现金流量表）,（5）附注 财务报表必须对通货膨胀作出调整。该项调整的影响列示在股东权益变动表中。附注是财务报表不可分割的部分，内容比较广泛。,4.6.4 其他重要特征,1）墨西哥采用一般物价水平会计。,2）会计惯例多数与美国基本上相同,3）但是，在利润分配上，墨西哥却与欧洲大陆国家相似,4.7 发展中国家会计实务体系的一般特征,关于发展中国家的较全面而简括的定义是：“正在力求通过工业化开发其资源的贫穷或非工业国家”。遍布在非洲、亚洲和拉丁美洲，习惯上也统称为
16、第三世界国家。,4.7.1 发展中国家的现状,从总体上看，发展中国家的国内生产总值（GDP）的增长率远高于发达国家，但一些发展中国家（主要是非洲）则政局不稳，民不聊生。为了谋求第三世界的共同利益，发展中国家正在联合起来进行斗争，以谋求建立公平公正的国际经注新秩序。,4.7.2 发展中国家会计实务体系的一般特征,1）会计实务体系处在不断变革之中，许多国家称之为会计改革，它是整个经济改革的重要一环。,2）各国的会计实务体系，一方面受到历史传统的影响,而另一方面，由于改革开放，又不可避免地受到主要投资来源国的会计影响,3）在改革开放的进程中，在不同程度上涌现出现代化的大型企业，不得不在不同程度上对它们的会计实务作出不同的要求。,4）发展中国家的会计规范大都采取政府法规和准法规的形式，许多发展中国家援用国际会计准则；或是在参照国际会计准则的基础上制定本国的会计准则。,5）编制财务报表中“保密”观念和充分披露的要求相矛盾，政府干预在不少国家比较严重，“合法性”一般高于“公允性”,6）强调实际成本计算，倾向于尽可能有确认未实现损益。,7）在利润分配中，大多数国家倾向于欧洲大陆模式，,4.7.3 发展中国家当前会计实务中的独特问题通货膨胀会计,发展中国家采用的计量通货膨胀影响的方法，一般都采用一般物价水平会计，而保持历史成本的计量属性,
