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1、第八章,投资和合并会计报表,学习目的,初步理解公司为什么要对其他会计主体进行投资理解和掌握短期投资的会计处理方法及其对会计报表的影响理解和掌握长期债权投资的会计处理方法及其对会计报表的影响理解和掌握长期股权投资会计处理的成本法、权益法及其对会计报表的影响理解合并会计报表的意义和基本编制方法理解公司并购业务处理的购买法和权益联合法。,第一节 投资业务概述,一、投资的定义、目的与期限定义：通过分配来增加财富或为谋求其他利益，而将资产让渡给其他公司或组织(如政府)所获得的股权性或债权性资产的行为目的：提高资金利用率 扩大市场份额 实现战略联盟 业务多元化，降低经营风险期限：一年或一个营业周期内；一年
2、以上,二、投资的分类,按照投资的期限（短期Vs长期）区分关键：管理当局的投资目的（意图）按照投资品种（股权Vs债权）按照投资期限和品种混合按照投资目的与比例对长期股权投资的细分类,二、投资的分类,对长期股权投资的细分类消极投资（passive investment）小于20%；获得股利与资本利得少数积极投资（minority,active investment）20%50%；经营决策重要影响（Significant influence）多数积极投资（majority,active investment）大于50%；能控制（control）经营决策共同控制经济实质重于法律形式,第二节 短期投资的
3、会计处理,一、购入时：以支付价款（含手续费等交易成本）入账所含已到付息期而未领取的债券利息应收利息所含已宣布但尚未领取的现金股利应收股利,短期投资的会计处理,二、持有期间获得收益的会计处理：国际惯例：作为投资收益加以确认我国：直接冲减短期投资三、出售时：计投资收益=账面价值-出售价格（扣除交易成本）账面价值=短期投资-已确认“短期投资跌价准备”,(1)购入时:(3)出售时:借:短期投资 借:现金 贷:现金 贷:短期投资(2)收到股利、利息 投资收益借：现金 贷:短期投资,短期投资的会计处理,短期投资的会计处理,四、期末：成本与市价孰低法按总体计算（比重大于10%的单项计算）账面值高于市价部分投
4、资收益，短期投资跌价准备已确认跌价准备项目的市值回升时，冲减原先确认的“短期投资跌价准备”，以原确认额为限短期投资跌价损失准备可按以下公式计算：当期应提取的短期投资跌价损失准备当期市价低于成本的金额“短期投资跌价准备”科目的贷方余额计提分录：借：投资收益 贷：短期投资跌价准备,短期投资的会计处理,五、在资产负债表上的列报以账面价值列于流动资产中账面价值=短期投资-短期投资跌价准备附注短期投资期末计价的会计方法短期投资的市价及其跌价准备的详细情况,第三节 长期债权投资会计处理,一、购入时以投资成本进“长期债权投资”账户手续费等相关费用的处理若金额不大：直接冲减当期投资收益若金额较大：摊销，冲减摊
5、销各期的投资收益折价或溢价折(溢)价=(投资成本-相关费用-应收利息)-债券面值 独立设立明细账投资账面价值=债券面值-折价（+溢价）,二、持有期间的会计处理,利息的处理借“现金”或“应计利息”，贷“投资收益”折（溢）价的摊销两种摊销方法：直线法，实际利率法真正的投资收益=“投资收益”账户+溢价摊销（-折价摊销）减值损失（在期末，可收回金额低于账面价值）借“投资收益”，贷“长期投资减值准备”可收回金额回升，回升部分冲会员计提的长期投资减值准备，以原计提额为限。,三、到期或提前出售的会计处理,持有至到期例如：借：银行存款 长期债权投资折价 贷：应收利息 投资收益 长期债权投资面值,三、到期或提前
6、出售的会计处理,在长期债券投资到期前将之出售或发行方公司在债券到期之前将之提前收兑 出售(收兑)损益=出售价(收兑价)-相关费用-长期债券投资的账面价值-应计利息 其中：长期债券投资的账面价值=债券面值-折价（+溢价）,例,1月2日购入C企业发行的3年期、面值100万元、年利率为10,每年付息,到期一次还本的债券。1、用银行存款100万元购入2、用银行存款115万元购入3、用银行存款97万元购入,四、在资产负债表上的列报,单独列报在长期资产部分的长期投资项目下列报的金额：“长期债权投资”的账面余额 减去 相应的减值准备后的金额附注：长期债权投资的会计处理方法长期债权投资及其减值准备的计提等情况
7、作出披露 1年内将要到期的长期债权投资以“一年内将到期的长期债权投资”单独列于流动资产中,第四节 长期股权投资会计处理,一、购入时 投资成本=支付的价款+税金、手续费等相关费用不包括事前支付的项目评估、审计、咨询等费用购入时已宣告但尚未领取的现金股利，应从投资成本中扣除，计入“应收股利”账户,二、持有期间的会计处理,（一）不同分类及其会计处理消极投资：成本法少数积极投资：权益法多数积极投资：权益法+合并会计报表共同投资：比例合并法,（二）成本法,成本法账面价值一直锁定在最初购入时所确认的投资成本上，直至出售持有期间被投资企业宣布发放的现金股利确认为宣布当期的投资收益 对暂时性贬值不予考虑。只有
8、当出现永久性贬值时，才下调账面价值清算性股利冲减投资成本,成本法,成本法的适用范围持有的长期股权投资，在下列情况下应采用成本企业法核算：投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响。不准备长期持有被投资单位的股份。这种情况是指，投资企业在投资时不准备长期持有被投资单位的股份。被投资单位在严格的限制条件下经营，其向投资企业转移资金的能力受到限制。在这种情况下，投资企业的控制和影响能力受到限制，不能按照自身的意愿调度和使用资金。,会计处理:(1)投资时 借：长期投资 贷：现金(2)收到投资后产生的股利：借：现金 贷：投资收益（3）收到清算性股利：借：现金 贷：长期投资,（三）权益法,权益法投
9、资最初以投资成本计价 期间调整根据投资企业享有被投资企业所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整 对于被投资企业于各期确认的净利润(净亏损)，投资企业应按持股比例将其可享有的份额确认为自身各期的投资收益(投资损失)对股权投资差额摊销，调增或调减摊销各期的投资收益股权投资差额=投资成本投资时被投资企业所有者权益持股比例 对于被投资企业的利润分配，投资企业则应将按持股比例享有的部分冲减长期股权投资,会计处理:(1)投资时：按成本记录 借：长期投资 贷：现金(2)被投资公司有净收益 借：长期投资 贷：投资收益(如亏损,作相反分录)(3)收到股利时：借：现金 贷：长期投资,例,2001年1月1日,
10、A企业以现金600万投资于B企业,占B企业股权60%,01-02年B企业获利分别100万、-60万，03年3月A企业以610万转让B企业股权,股权投资差额的确定,股权投资差额，是指采用权益法核算长期股权投资时，投资成本与享有被投资单位所有者权益份额的差额。股权投资差额投资成本投资时被投资单位所有者权益投资持股比例,股权投资差额应按本准则规定分期平均摊销，计入损益。摊销期限：合同规定了投资期限的，按投资期限摊销；没有规定投资期限的，投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，一般按不超过10年（含10年）的期限摊销；投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，一般按不低于10
11、年（含10年）的期限摊销，摊销金额计入当期投资收益。,A企业2003年1月1日以480,000元投资B企业普通股100,000股，占B企业普通股的20%，B企业2003年所有者权益变动如下200311余额:股本（每股面值1元）￥500,000 资本公积￥800,000 盈余公积￥100,000 未分配利润￥100,0002003320分派现金股利(每股0.2)￥100,000200381增资200,000股，每股发行价3元，20031231全年实现净利润￥400,000,要求：（1）按权益法为A企业编制必要的会计分录（3）若A企业采用成本法核算，对当期利润有何影响？,股票股利的处理,被投资单位
12、分派的股票股利，投资企业不作帐务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。,（四）成本法 Vs 权益法,1、成本法与权益法的优缺点比较权益法更科学地确认了投资者能够影响的经济资源的增加或减少，即如实反映了企业长期股权投资的价值采用成本法核算长期股权投资，投资企业的净利润与其现金流量比较接近些；采用权益法时，净利润与其现金流量差异可能很大 其他,（四）成本法 Vs 权益法,2、成本法与权益法之间的变换追加投资：小于20%超过20%成本法 权益法我国：前瞻法 公司应于需采用权益法时，将股权投资的账面价值作为新的投资成本，新的投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额，作为股权投
13、资差额处理 减少投资：超过20%小于20%成本法 权益法我国：前瞻法 企业应在中止采用权益法时，将投资的账面价值作为新的投资成本。其后，被投资单位宣布分派利润或现金股利时，属于已记入投资账面价值的部分，作为新的投资成本的收回，冲减新的投资成本,（五）长期股权投资减值准备的计提,在成本法和权益法下，企业均应定期或至少在每一会计年度终了评估每一项长期股权投资的可收回金额当可收回金额低于该项长期股权投资的帐面价值时，就应当为其计提减值准备。企业计提长期股权投资减值准备时，可编制如下会计分录：借：投资收益 贷：长期股权投资减值准备公司投资 若嗣后期间，长期股权投资的价值发生回转(上升)，则原先计提的减
14、值准备需要冲回，冲回的金额以原计提额为限，所编制的会计分录与上一会计分录相反。,计提减值准备会计处理,借：投资收益 100 贷：长期投资减值准备 100,利润表,投资收益-100,资产负债表,长期投资 2000减：减值准备 100长期投资净值 1900,2004年1月初南方证券因“违法违规经营、管理混乱、内控不力、经营不当，财务、资金状况继续恶化”，被中国证监会、深圳市政府会同人民银行、公安部等四方行政接管。当时其巨额亏损已是不争的事实。分别投资南方证券3.96亿元的并列第一大股东上海汽车和首创股份各自计提了3.96亿元和5940万元的减值准备，计提比例分别为100和15。路桥建设对其3300
15、万元的长期投资计提了20的准备，而邯郸钢铁在2003年9月底，就已对1.1亿元的投资计提了5175万元准备，计提比例达47。,案例：南方证券,查看上海汽车和首创股份2003年年报可以发现，上海汽车2003年度实现净利润15亿，与2002年度10.7亿相比，利润增长40；而首创股份则“运气不佳”，2003年度虽实现净利润4亿，但却比上年下滑了13。投资者的期望与股价的压力是否构成了一双操纵长期投资减值准备计提比例的“幕后黑手”？,首创股份业绩滑坡，为缓和市场压力、维持投资者的信心，只对南方证券计提了15的减值准备，这个比例是否过低？稳健原则要求企业针对经济活动中的不确定性因素，充分估计到可能发生
16、的风险和损失，尽量少计或不计可能发生的收益，把风险损失缩小或限制在尽可能小的范围之内。因此面对南方证券，首创股份是否心有余而力不足？而面对上海汽车的全额计提，首创股份是否有点胆战心惊？,然而，上海汽车也并非如此清白。尽管稳健原则要求充分估计风险和潜在损失，但是并非暗指过度谨慎、隐藏利润。上海汽车2003年度全额计提3.96亿准备以后，仍实现40的利润增长，可见上海汽车的2003年是一个硕果累累的丰收年，同时，这3.96亿的准备也为以后年度释放利润构建了一个蓄水库,三、出售的会计处理确认投资损益=长期股权投资账面价值-实际取得价款（正为损失，负为收益）借：银行存款（投资收益）贷：长期股权投资 投
17、资收益,四、投资再分类的会计处理,当原定的投资目的发生改变，会计需对投资进行再分类，并进行相应的会计处理 短期投资划转为长期投资时：按成本与市价孰低结转，并按此确定的价值作为长期投资的成本，由此而产生的短期投资帐面价值与确定的长期投资成本之差额冲减“短期投资跌价准备”拟出售的长期投资不调整至短期投资，待出售时按出售规定处理,五、在资产负债表上的列报 列于长期资产部分的长期投资项目下列报金额：“长期股权投资”账面余额-相应的减值准备后的金额 附注：具体类别、会计政策当长期股权投资在资产负债日已被改变投资目的，拟在1年内出售或作其他处置时，则应将之列入在资产负债表的流动资产中的“短期投资”项目中,
18、第五节 合并会计报表,假定当持股比例等于或大于50%以上时，长期股权投资为多数积极投资“控制”的概念：实质重于形式由此产生“母-子”关联关系：母公司P：投资企业子公司S：被投资企业投资方式：P购买S的50%以上股权 P购买S的全部资产（或净资产）直接拥有 或 间接拥有,一、编制目的和局限性,目的：母公司和子公司属于独立的法人，按照经济实质重于法律形式原则，就应为该经济实质上的经济主体编制一份会计报表 反映经济主体的整体财务状况和经营成果 抵消母子公司之间及子公司与子公司之间的内部交易 局限性,二、编制种类和编制范围,种类：合并资产负债表合并利润表合并现金流量表 一般，持股比例在50%以下，不纳
19、入合并会计报表范围,几种特殊情况下也可列入：通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策有权任免董事会等类似权力机构的大多数成员在董事会或类似权力机构有半数以上的投票权,二、编制种类和编制范围,一般，持股比例在50%及50%以上，就需纳入合并会计报表范围,几种特殊情况下无需列入：已关停并转的子公司已按破产程序宣告被清理整顿的子公司已宣告破产的子公司准备近期售出或短期持有其半数以上的权益性资本的子公司非持续经营的所有者权益为负数的子公司受所在国外汇管制及其他限制，资金调度受到限制的境外子公司,三、合并会计报表编制的概念依据,
20、少数股东利益二种概念依据母公司业主权观子公司少数股东的权益单列在长期负债之后，所有者权益之前 子公司少数股东应享收益需从总的收益中分立出来，从利润总额中扣除(类似于费用)，合并利润表上的最终净利润是母公司股东应享有的净收益 主体观,四、合并会计报表的编制,（一）购买时从母公司角度看总资产不变现金减少（以现金支付投资时）长期股权投资增加与现金减少相同的数额从子公司角度看帐面无任何变化在此仅讨论母公司以现金购买资公司股份的情况,四、合并会计报表的编制,（二）购买后母公司采用“权益法”记录于投资相关的项目损益表母公司应享有的子公司利润应纳入母公司报表在合并两公司报表时，为避免重复计算，子公司利润应从
21、合并报表中扣除。最终的合并损益表中的净利润应等于合并前母公司报表中的净利润值资产负债表最终的资产负债表中的净资产值应等于合并前母公司报表中的净资产值,四、合并会计报表的编制,（二）购买后编制合并会计报表,母公司会计报表,子公司会计报表,母公司纪录,在工作底稿上合并母公司与子公司会计报表,扣除导致重复计算的项目金额公司间债权债务关系公司间的销售交易公司间控股权关系的相反而相应项目,合并会计报表,子公司纪录,四、合并会计报表的编制,*抵消公司内部交易及其他项目1、公司间债权债务关系做与原交易正好相反的抵消分录2、公司间的销售交易顺销：全部抵销逆销：按持股比例抵消（现流行全部抵消）3、合并会计报表特有的几个项目合并价差少数股东权益少数股东损益,
