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1、舞弊审计技术,专题讲座,一、CPA实施舞弊审计的基本技术,（一）分析性复核法 分析性复核法是指注册会计师通过分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其预期数额和相关信息的差异而获取初步审计线索的方法。在实施分析性复核时，审计人员可以使用简易比较法、比率分析法等。分析性复核方法是审计的基本方法，其基本作用是通过相关指标的比较分析，寻找审计的重点范围及其确立审计的突破口，注册会计师应用分析性复核主要体现在如下两方面：,(1)在简易比较中，具有代表性的是对现金流量的分析。在权责发生制下，会计数据与现金流量不一致是正常的，但当公司会计政策保持不变时，两者之间的关系是稳定的。所
2、以，公司上报利润和营业现金流量之间的关系发生任何变化时，都可能表明企业应计概算中的细微变化。如果公司的净现金流量长期低于净利润，将意味着与已经确认为利润相对应的资产可能属于不能转化为现金流量的虚拟资产；若反差数额过大或反差时间过长，就说明有关利润可能存在挂账利润或虚拟利润现象。把每股经营活动现金流量与每股收益相比，若前者为负数，而后者较高，这样的上市公司往往在造假。,(2)在比率分析法中，具有典型意义的分析是对毛利率、应收账款周转率、存货周转率等的分析。由于同行业中毛利率具有平均化的趋势。如果一家上市公司的主营业务毛利率与行业平均水平相差太大，就可能在造假。如果其毛利率大大高于行业数，则意味着
3、其收入是虚假的；反之，收入可能被隐瞒。同理，根据相关财务指标的计算、比较，可以给审计人员类似的启示。,（二）期后事项分析法,期后事项包括资产负债表日至审计报告签发日，以及审计报告日至会计报表公布日两时间段内所有对会计报表产生重大影响的事项。上市公司往往利用“截止”惯例在资产负债表日前后调整损益，粉饰财务状况。例如，上市公司可以在第二年年初作一笔假的会计记录以表明实际收到了上年年末发生的应收账款，以达到掩盖上年末虚增收入的目的。同样，第二年年初大额的退货也提示了可能在本年年末有夸大收入的行为。另外，上市公司年度报告由外部审计人员进行审计，但中期报表通常仅仅是内部复核而已，中期报表的虚假信息不能有
4、效制止，使中期报表中有不恰当的会计估算(比如利润高估)，年终时上司公司迫于外部审计的压力就会将年度会计报表做出不规范的调整，形成虚假信息。,（三）税项分析法,证券市场中，若一家上市公司的应交税金数额特别大，则欠税很可能是虚构的，其造假的基本手法就是虚开发票。反之，若公司的实际税负非常低，与其主营业务收入难以配比，则其收入和利润都可能是虚构的。需要说明的是，只要税法允许，上市公司对财务会计和税务会计实行不同的会计政策是合理的。但是，财务会计与税务会计之间的关系在一定时期内要保持连续性，除非税务规则和会计准则发生显著的变化；否则，如果公司会计利润与应纳税所得额之间差距扩大，则表明公司提供给股东的财
5、务报告有可能不真实。,（四）交易实质分析法,注册会计师应用交易实质分析方法，可以透过经济业务现象发现经济实质。比如，上市公司通过调整会计科目，把应收账款转到其他应收款上或预付账款上，推迟办理存货入库，存货挂账预付账款，然后通过少结转销售成本等办法提升应收账款周转率和存货周转率，使相关财务指标趋于正常。又比如，上市公司通过把记录搞复杂化如（利用复杂的金融工具手段)，来达到掩盖交易额的目的，资产重组和关联交易形成的投资收益则更多地带有粉饰会计报表的迹象，会计报表在形式上符合会计准则，并不能绝对保证不存在误导性会计信息。,（五）资产质量分析法,由于虚构收入等欺诈行为的原因，上市公司账面会有许多不良资
6、产比如，子公司长期亏损或业绩平平，在建工程一直挂在账上，尤其是工期长又过时的生产设备，一些租赁、承包、托管的子公司或分公司根本就不存在。这样就需要对不良资产进行逐项分析，考察其投资是否存在，是否应该计提长期投资减值准备，大量作为递延处理的成本开支，特别是那些无形或“欺诈性”的开支是否能确认以及能否从收入中获得补偿都是值得关注的问题。注册会计师可以通过将不良资产总额与净资产比较，若前者大于或接近后者，即说明上市公司的持续经营能力可能存在问题，也可能表明上市公司在过去多年因人为夸大利润而形成“资产泡沫”如果当期不良资产的增额和增幅大于利润总额或增加幅度，则表明上市公司当期的利润表可能是虚假和错报。
7、,二、对粉饰性会计报表的审计技术,会计报表粉饰是一种高明或合法的造假行为，注册会计师应当善于分析、善于鉴别，充分运用专业判断能力来识别会计报表上的虚假与欺诈信息。通过实施全面的技术分析方法来提高注册会计师业务的社会公信力。,（一）不良资产剔除分析法，审查“资产泡沫”,这里的不良资产除包括待摊费用、待处理流动资产净损失、待处理固定资产净损失、开办费、长期待摊费用等虚拟资产项目外，还包括可能产生潜亏的资产项目，如存货跌价和积压损失、投资损失、固定资产损失等。不良资产剔除法的应用是将不良资产总额与净资产比较，如果不良资产总额接近或超过净资产，即说明企业持续经营能力有问题，也可能表明企业在过去几年因人
8、为夸大利润而形成“资产泡沫”。比如，若前所述将不良资产的增加额及增加幅度与当期的利润总额的增加额及增加幅度比较，如果不良资产的增加额及增加幅度超过利润总额的增加额和增加幅度，说明企业当期的利润有“水分”。,（二）关联交易剔除分析法。审查“包装内容”,关联交易剔除法是将来自关联企业的营业收入和利润总额予以剔除，分析某一特定企业在多大程度上依赖于关联企业，以判断这一企业的盈利基础是否扎实，利润来源是否稳定。如果企业的营业收入和利润主要来源于关联企业，注册会计师就应当特别关注关联交易的定价政策，分析企业是否以不等价交换的方式与关联企业发生交易，进行会计报表粉饰。关联交易剔除法延伸应是将上市公司的会计
9、报表的利润总额与母公司编制的合并会计报表进行对比分析。如果母公司合并会计报表的利润总额(应剔除上市公司利润总额)，大大低于上市公司的利润总额，就可能意味着母公司通过关联交易将利润“包装注入”上市公司。,（三）异常利润剔除分析法。审查“调节利润”,异常利润剔除法是将其他业务利润、投资收益、补贴收入、营业外收入从企业利润中剔除，以分析和评价企业利润来源的稳定性。当企业利用资产重组调节利润时，所产生的利润要通过这些科目体现出来，此时应用异常利润剔除法识别会计报表粉饰将特别有效。（四）现金流量分析法。审查“虚拟资产”现金流量分析法是指将经营活动产生的现金净流量、投资活动产生的现金净流量分别与主营业务利
10、润、投资收益和净利润进行比较，以判断企业的主营业务利润投资收益和净利润的质量。一般而言，没有相应现金流量的利润，将意味着与已经确认为利润对应的资产可能属于不能转化为现金流量的虚拟资产，表明企业可能存在粉饰会计报表的现象。,（五）收付实现制验证权责发生制下的收入与资产，审查“虚拟利润”,权责发生制比较好地解决了收入和费用的配比问题，可以更加准确地计算各期损益。但这种方法本身也有缺陷，如收入确认不真实，确认的部分资产含有一定的风险，费用分摊方法的可选择性和随意性，常常带来的是成本费用的不实和利润的虚拟性等。而收付实现制则以实实在在的现金流量为准。因此为了防止权责发生制下报表的粉饰现象，可用收付实现
11、制验证权责发生制下的资产、收入等。以便给报表使用者提供能够客观评价企业未来产生现金流量的能力、偿债能力、支付能力、融资能力、获利能力的会计信息。,三、会计师事务所的核心秘密技术,国外的著名会计师事务所一般是按照重大审计业务方向建立“测度指标卡单”，而这些测度指标卡单是不对外公开，属于会计师事务所的核心秘密技术。一般的注册会计师和助理人员只能在执行项目审计业务时才能使用，外勤工作结束后悉数收回，并且只限该项目审计中必须使用的一部分“卡单”，不得相互传阅，这些测度指标卡单构成了年度会计报表审计的“技术模板”。会计师事务所的舞弊风险测度指标卡单是在所建立的客户档案基础上，依照CPA在执业中收集的各种
12、舞弊因素，经“专家研究小组”整理而得。主要收集年度会计报表中的审计资料及其管理资料、财务咨询中的相关资料，一般通过“专家研究小组”分析、整理完成，专家研究小组包括会计师事务所的高级合伙人、专业研究人员及外部犯罪学、法律学等专家。,（一）分析研究舞弊行为因素资料，建立舞弊因素测度指标卡单,大型的会计师事务所由于涉及业务领域广泛，可以设计分行业、分项目、分领域的审计业务的“舞弊风险测度指标卡单”(本文中将建立一套综合型舞弊风险测度指标卡单，详细的具体卡单下部分作专门说明)。风险测度指标卡单使用方法，是在项目业务审计程序中，审计高级技术人员将与该项目相关联的“指标卡单”，以“绝密”形式传输给外勤工作
13、的会计师和助理人员；注册会计师和助理人员依据“指标卡单”的提示与要求逐一填写具体情况，并描述其基本特征后，返回高级审计人员中；高级审计管理人员经过分析后确定“舞弊行为”的重点领域或可能的业务风险，并据此设计审计技术和决定审计程序的性质、特征和范围。,（二）评价与分析“舞弊因素测度指标卡单”，实施专业判断决策,注册会计师与助理人员依照高级审计人员的指令，依照舞弊风险因素测度指标卡单的要求内容，填写并描述了被计单位的舞弊行为的相关特征后，返给高级审计人员，高级审计人员将依照相关标准做出评价、分析与衡量。评价的内容包括：指标测度卡单填写的完善程度与准确性；评价审计程序与测试内容，与“指标卡单”要求的
14、差别及其影响程度；作出专业判断意见及可能导致会计舞弊的重点区域及其影响程度；发出审计程序与具体审计工作方案的实施指令。,（三）完善“舞弊因素卡单”,依据专业规范与相关法律、法规的要求，根据独立审计市场的业务调整要求，修正并完善舞弊因素测度卡单。每完成一次项目审计之后，高级审计人员及其合伙人应将在项目审计中发现新的舞弊因素及其表现特征，通过项目负责人进行总结、回收；由“专家研究小组”进行分析、整理与系统归类，以便完善“舞弊因素卡单”。这一步骤是一个非常重要的过程，通过重新修正与完善“舞弊卡单”，使之达到进一步强化专业规范化，不断增强会计师事务所的核心技术，不断提高事务所的核心竞争力，并依照“客户
15、档案”不断从行业分项目、深层次挖掘业务，从内延上开辟业务市场，积极跟进独立审计的业务发展。,舞弊因素卡单模板的建立,舞弊因素卡单是注册会计师及会计师事务所专业研究人员的执业心得及其研究的技术结晶。下面列示的模板是依据国外会计师事务所的执业资料及其舞弊审计的技术措施加以整理，并结合国内独立市场审计业务的特征汇总而成。,舞弊风险因素卡单(一)：管理当局特征舞弊因素,舞弊风险因素卡单(二)：行业经营与环境特征,舞弊风险因素卡单(三)：经营管理业绩特征,舞弊风险因素卡单(四)：会计要素特征,舞弊因素卡单的使用说明,(1)注册会计师在舞弊审计中应从哪些方面发现舞弊。注册会计师在舞弊审计中可以利用“舞弊因
16、素卡单”对照被审计单位的会计报表及其相关资料，从专业分析与卡单特征描述中去发现舞弊行为，为舞弊行为审计程序的制定与实施审计策略提供依据。评价与判断的内容如下：在虚假编制财务报表方面。虚假编制财务报表是指为了欺骗财务报表使用者，而在财务报表中作出的故意错报，包括但不仅仅限于：操纵、伪造或篡改财务报表所依据的会计记录或相关凭证；在财务报表中不真实地表达或故意遗漏交易、事项或其他重要信息；故意误用与计量、分类、列报或披露有关的会计政策。,管理层反映超越内部控制制度的情形。虚假编制财务报表通常涉及管理层对控制的凌驾或者超越，管理层可能通过下列方式凌驾于控制之上，从而实施舞弊，编制虚假的会计分录：特别是
17、在临近会计期末；不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先作出的判断；漏记、提前确认或推迟确认报告期发生的交易或事项；隐瞒或不披露可能影响财务报表金额的事实；构造复杂的交易以歪曲被审计单位的财务状况或经营成果；篡改与重大的异常交易相关的会计记录和交易条款。管理层的盈余管理方面。虚假编制财务报表，可能源于管理层通过盈余管理误导财务报表使用者对被审计单位业绩或盈利能力的看法，以欺骗财务报表使用者，从虚假编制财务报表的动机包括但也不仅仅限于：为了满足市场预期，想以财务业绩为基础的报酬最大化；降低税负，或者为了获取银行贷款融资。,分析管理舞弊行为的重要程度。资产被侵占是舞弊行为的重要表现资产侵占可以被
18、认为是盗取被审计单位的资产。资产侵占如果由雇员实施，通常金额较小或者对会计报表的影响不是非常重大，如果是由管理层实施的资产侵占，通常金额较大，舞弊行为也非常隐蔽而且不容易被发现，对企业会计报表的影响也是非常重要的。通常侵占资产的形式包括但不仅仅限于：贪污收入款项、盗取实物资产或无形资产；造成企业对没有收到的货物与服务支付款项，而随后设法据为已有；将公司资产用于私人用途等。侵占资产通常伴随着虚假或误导性的记录或凭证，其目的是隐瞒资产丢失或未经适当授权使用资产的事实。,(2)会计师事务所的高级经理如何评价舞弊风险因素卡单。会计师事务所的高级经理收到了项目审计小组返回的“舞弊风险因素卡单”，经过整理、分析和评价，首先要求填写舞弊因素评估工作表(格式如表1、表2)，并根据以下内容确认舞弊风险因素来分析揭示舞弊行为可能存在的条件，包括：复核承接和保留客户的评价，以便掌握初步的风险；复核舞弊风险因素卡单，对照项目审计小组收集的公司情况确认这些风险的存在性。,表1 舞弊因素评估工作表1：舞弊因素初步评估,表2 舞弊因素评估工作表2口其他舞弊风险因素评估,
