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1、第七章 转让定价与国际避税,本章目录,第一节 跨国关联企业第二节 转让定价第三节 跨国关联企业间收入和费用分配的原则和标准第四节 转让定价的调整与相应调整,3,第一节 跨国关联企业,一、跨国关联企业的国际界定标准：联合国和经合发组织范本中第9条第1款规定，凡符合下列其中之一便构成关联企业：1.缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本；2.同一人直接或间接参与缔约国一方企业和缔约国另一方企业的管理、控制或资本。,4,二、跨国关联企业的定义一般认为，跨国关联企业包括总机构与其分支机构之间、同一总机构的不同分支机构之间、母公司与其子公司或孙公司之间、同一母公司的不同子公司或孙公
2、司之间等这样一系列关系的企业。存在的问题：对于一个企业对另一个企业参与到何种程度时二者间构成关联企业没有具体规定，给实践带来了困难，因此，仍需要结合各国具体的国内法来考察此问题。,5,三、国际通用的界定关联企业的方法（一）股权测定法 1.通过企业间相互控股比例来看是否构成关联企业，是比较典型和普遍常用的方法；2.从法律角度看，应该到达50%的控股比例才构成关联企业；3.但是现实中，一般的股份制企业股权都比较分散，通常2030%就能实际控制对方；4.各国控股比例标准各异：美国、瑞士、新西兰、新加坡、韩国50%以上，挪威30%，德国、西班牙25%，俄罗斯20%，均可构成关联企业。,6,1.“实质重
3、用形式”2.日本对于关联企业的“特殊关系”规定：只要公司一半以上的职员是由另一公司委派的，公司的执行董事是或者曾经是另一公司的雇员或职员，占相当比重的公司经营交易是与其下属公司之间进行的，公司的贷款相当大的部分是从其下属公司借入或担保的。3.加拿大、南非把不按市场价交易的有特殊利益往来的企业界定为关联企业；4.美国海关法中规定双方有同一家庭成员、领导与被领导等关系都界定为关联企业。,（二）实际控制管理判定法,7,（三）价格判定法只要双方的交易价格不符合市场交易的规定，就界定为关联企业，而不管是否达到控股比例或者其他的形式，因为在实际中往往用的比较多，各种企业不是通过明显的关联形式来交易，而只是
4、在实际中进行高于或低于市场价格的交易，进而转移利润，达到避税的目的。（四）避税地(港)特殊处理法各个企业通过利用避税地的各种优惠政策，设置各种形式的空壳公司来达到避税的目的，少数国家对境内企业与设在避税地的企业进行交易也按关联企业对待。,8,四、中国界定关联企业的规定 8 1.相互间直接或间接持有其中一方的股份总和达到25%或以上；2.直接或间接同为第三者拥有或控制股份达到25%或以上；3.企业与另一企业之间借贷资金占企业自有资金50%或以上，或企业借贷资金总额的10%由另一企业担保；4.企业的董事或经理等高级管理人员一半以上或一名常务董事是由另一企业委派；,9,5.企业的经营活动必须由另一企
5、业提供特许权利（包括工业产权、专有技术等）才能正常进行；6.企业生产经营购进的原料、零部件等由另一企业所供应并控制；7.企业的生产经营或销售由另一企业控制；8.对企业生产经营、交易具有实际控制，或在利益上具有相关联的其他关系，如家族、亲属关系等。,10,根据控股比例标准判定关联企业案例,注:这里所采用的控股比例标准为25%，且采用A公司控制B公司，B公司控制C公司，则A公司间接控制C公司的间接控制标准。例1:公司关系示意图（1）,11,根据控股比例标准判定关联企业案例,例2：公司关系示意图（2）,12,根据控股比例标准判定关联企业案例,例3：公司关系示意图（3）,13,根据控股比例标准判定关联
6、企业案例,例4：公司关系示意图（4）,14,第二节 转让定价,一、定义1.转让定价（transfer pricing）：指公司集团内部机构之间或关联企业之间相互提供产品、劳务或财产而进行的内部交易作价，通过转让定价所确定的价格被称为转让价格(transfer price)。2.国际转让定价：发生在跨国公司集团内部交易方面的转让定价，一般不受市场供求关系的影响，关联企业内部为谋求利润最大化，内部确定的价格进行交易。3.词性：中性还是贬义？4.价格：高于还是低于正常市场价格？,15,二、采取内部转让定价的原因（目标）（一）税务原因 41.逃避所得税税率不同国家间：高税率国利润转移到低税率国 低 提
7、价 高 高 压价 低转移到避税地：母公司 压价 避税地公司 提价 子公司（高税国）（最低税率）（低税国）,16,2.逃避预提税子公司利用低价提供产品将投资收入转移到母公司，代替股息、利息、特许权使用费 3.逃避关税跨国公司对设立在高关税税率国家的子公司，进口其他国家子公司的产品价格要压低，相反，对设立在低关税税率国家的子公司，进口产品价格相对要高，从而减少整个跨国公司缴纳从价计征的关税。同时要考虑进口国公司所得税税率，如果高于出口国所得税率时，降低价格就会使进口子公司的利润上升，从而多交所得税，需要综合考虑。,17,4.增加外国税收抵免额外国税收抵免额越大，母公司所在国实际交纳税款越少；在分国
8、限额下，可以把亏损子公司的亏损额转移到盈利的子公司，可增加抵免限额；在综合限额法下，如果利润越大的子公司所在国税率越高的话，则抵免额越大，进行转让定价转移，就可以达到避税的目的。,18,（二）非税务原因 5 1.扶植国外新建公司，增强竞争优势母公司往往压低对子公司的商品售价或收费标准，降低子公司的成本，增强其竞争能力；2.调节子公司的利润水平，为了某些特殊目的，可以人为的提高或降低其利润率；3.转移资金，多得补贴与退税外汇管制下，外国母公司高价提供劳务或产品给子公司调出资金出口时，跨国公司可以抬高出口给关联企业物资价格，多获得补贴和退税4.避免外汇风险，避免外国货币贬值，套汇的方式5.加速成本
9、回收和利润汇回当投资前景不光明时，母公司提高对子公司供货价格和劳务收费标准，压低子公司对母公司的收费，提前收回成本。,19,结论,转让定价在跨国公司的经营管理中发挥着重要作用。可以说，没有转让定价，跨国公司就无法牟取高额利润，跨国公司的经营战略也就很难实现。但转让定价问题决不只是一个单纯的国际避税问题。转让定价具有双重功能，可以为跨国公司的避税和管理双重目标服务，因而在实践中很难判断转让定价是出于避税还是经营管理的需要。对于转让定价，一国政府应持以下态度：一方面，不能因为转让定价有避税的功能或在客观上可以产生避税的效果就否定它存在的合理性和合法性，并对纳税人的任何转让定价行为都实行严厉的惩罚措
10、施；另一方面，也不能因为转让定价在跨国公司的内部经营管理中有重要作用而对其放任不管，忽视它对本国税收收入可能造成的不利影响。,20,三、转让定价与跨国公司的避税,利用转让定价手段在公司集团内部转移利润，使公司集团的利润尽可能多地在低税国（或避税地）关联企业中实现，这是跨国公司最常用的一种国际避税手段。转让定价发生在关联企业进行交易的各个领域，包括商品交易、企业间贷款、无形资产转让使用、劳务提供、固定资产租赁等等。案例1、案例2,21,案例1：跨国公司集团利用转让定价避税,假定A和B是跨国关联公司，A所在国的公司所得税税率为30%，B所在国的税率为50%。在某一纳税年度，A公司生产集成电路板10
11、万张，全部要出售给关联的B公司，再由B公司向外销售。如果A公司按照每张15美元的价格将这批集成电路板出售给B公司，B公司然后再按每张22美元的市场价格将这批集成电路板出售给一个非关联的客户（方案1），则A、B两企业的纳税总额为42万美元，税后利润58万美元。,22,正常定价的税收效果（方案1）,单位：万美元,23,跨国公司集团利用转让定价避税（续）,如果A公司按每张18美元的价格向B公司出售这批产品（方案2），则A公司的销售利润就会增加30万美元，B公司的销售利润则会相应下降30万美元。由于A公司位于低税国，而B公司位于高税国，因此A公司提高对B公司的转让价格会使两个公司的纳税总额下降6万美元
12、（42万-36万），税后利润总额则从原来的58万美元增加到64万美元，相应也提高了6万美元。,24,转让定价的税收效果（方案2）,单位：万美元,25,案例2：跨国公司利用避税地进行转让定价,模拟演示7-5：教材P189【背景】美国福特汽车公司在香港设立子公司，把成本为1000万美元，原应按1400万美元作价的一批汽车，压低按1100万美元作价，销售给香港子公司，香港子公司最后以1500万美元售出这批汽车。比较转让定价前后公司应纳税额：转让定价方法：低价卖出,26,压低转让价格后（单位：万美元）,压低转让价格前（单位：万美元）,通过转让定价少纳所得税：152.5-100=52.5（万美元）税负减
13、轻：（30.5%-20%）30.5%=34.43%,27,模拟演示7-6：教材P190以设在香港的子公司为卖方，采用抬价卖出方法【背景】香港子公司把成本为800万美元，原应按1000万美元售出的一批货物，抬高按1400万美元作价，卖给美国福特公司，福特公司最后以1600万美元的价格卖出这批货物。比较转让定价前后公司应纳税额：转让定价方法：高价卖出,28,抬高转让价格后（单位：万美元）,抬高转让价格前（单位：万美元）,通过转让定价少纳所得税：237-167=70（万美元）税负减轻：（29.625%-20.875%）29.625%=29.54%,29,模拟演示7-7：教材P191,【背景】在上述模
14、拟演示7-6同样的税率差别条件下。【操作】福特公司又把香港公司为其垫付的原为300万美元的利息费用，抬高400万美元，即按700万美元向香港公司支付这笔利息。其所抬高的利息费用恰好同其抬高的销货收入400万美元金额一样。【评述】利用抬高香港子公司分配给福特公司利息费用的方式，可以少缴的税收也恰好是70万美元：（700-300）34%-40016.5%=70（万美元）,30,【练习】美国A公司在大陆设立子公司B，香港设立子公司C，税率分别为35%，33%，15%，A公司销售一批电子产品，成本为100万元，A公司卖给B公司正常价格为200万元，B卖给C正常价格为520万元，但是实际中A卖B350万
15、元，B卖给C360万元，C公司对外售价为710万元。试分析其避税效应？【计算】1.正常情况下集团纳税额 2.转让定价下集团纳税额 3.避税额 4.利用的避税途径,31,【解析】,3.避税额：169.1-143.3=25.8（万元）4.利用的避税途径 通过转让定价，B公司高进低出，减少利润，C公司低进高出，将利润转移到避税港香港。,2.转让定价下集团纳税额 A:(350-100)35%=87.5 B:(360-350)33%=3.3 C:(710-360)15%=52.5 合计：143.3,1.正常情况下集团纳税额 A:(200-100)35%=35 B:(520-200)33%=105.6 C
16、:(710-520)15%=28.5 合计：169.1,32,第三节 跨国关联企业间收入和费用分配的原则和标准,一、跨国关联企业间收入和费用分配的原则 2跨国关联企业间收入和费用分配是否合理，依据什么原则，必然影响它们之间的转让定价，从而影响利润分配及有关国家的税收利益。1.总利润原则是指按照一定标准将跨国公司的总利润分配给各关联企业。即并不要求相关国家的税务当局直接审核关联企业公司彼此间发生的每一笔收入与费用，而是听任他们按内部指定的转让价格来分配，只在年终把该集团公司内各关联企业的利润汇总相加，然后按照相关国家税务局采取的标准，重新分配各关联企业的利润，据以征税。优点：既防止关联企业利用转
17、让定价进行避税，又简化了税务征管工作。缺点：很难找到一个被普遍接受的利润分配方式，实践中很难操作。经合组织反对。,33,2.正常交易定价原则（the arms length principle)也称公平原则或独立核算原则，是指关联企业之间发生的收入和费用应按照无关联关系的独立企业之间进行的交易进行分配，企业之间的关联关系不能影响利润在二者之间的合理分配。能较真实地反映企业的经营，据以计算的应税所得额也比较合乎实际，一般不会人为地损害当事人所在国的税收利益。具体执行上存在困难,34,二、跨国关联企业间收入和费用分配的标准,1.市场标准（顺算）market standard按当时当地独立竞争的市场
18、价格来确定跨国关联企业之间的交易价格实行市场标准，必须把由相互进行控制而起作用的因素完全排除在外。价格的确定：转出企业提供给其他并非处于共同控制下的独立企业的同类货物、专利和技术等特许权、咨询服务以及贷款等的市场价格或市场利率；转出企业所在地当时的一般市场价格或市场利率。,35,案例1：甲国母公司在乙国设立子公司，两国税率分别为50%和20%，甲国销售产品一批给乙国子公司共120万元，甲国税务局确认当时同类产品市场价格为170万元。操作：甲国税务局按照市场标准加以调整，可获得补征所得税为25万元（=（170-120）50%）。评述：市场标准适用于跨国关联企业之间的各种交易，适用性广，操作简单。
19、,36,2.比照市场标准（倒算）according to market standard再销售价格法，以转入企业的该批产品的市场销售价格，减去当时它本身的产品进销差价（即合理的销售毛利）后的价格，作为跨国关联企业之间工业产品销售收入的分配标准。即通过进销差价倒算出来的市场价格适用范围：工业产品销售收入，转出企业和转入企业当地都没有同类产品的市场价格时计算公式：合理毛利率：转入企业所在地的无关联企业同类产品销售毛利占其销售价格的比重,比照市场价格转入企业市场销售价格（1合理毛利率）,37,案例2：A国的M汽车制造公司在B国设立子公司，A、B国公司所得税税率分别为34%和17%，M公司的制造成本为
20、每辆10万美元，在A国市场上没有销售过，现销售给B国一批汽车为每辆12万美元，B国子公司以每辆19万美元对外销售。根据比照市场价格方法，B国的进价如何确定？（B国毛利率20%）分析：调整前A国M公司每辆汽车销售所得=12-10=2（万美元）B国子公司每辆取得利润=19-12=7（万美元）按照比照市场标准，A国M公司的销售价格应调整为：19（1-20%）=15.2（万美元）调整后A国M公司每辆汽车销售所得=15.2-10=5.2（万美元）B国子公司每辆取得利润=19-15.2=3.8（万美元）,38,比较调整前后利润及纳税情况,按比照市场标准调整前（单位：美元）,按比照市场标准调整后（单位：美元
21、）,评述：比照市场标准适用于跨国关联企业之间工业产品销售收入的分配，其核心是转入企业的这批产品的市场再销售价格和合理销售毛利率的确定。,39,3.组成市场标准（顺算）：compose market standard是指用成本加利润的方法，所组成的一种相当于市场价格的标准。计算公式：市场价格成本利润 转出企业直接和间接成本（1合理毛利率）适用范围：既无市场标准，又无比照市场标准案例3：在既无市场标准，又不能采用比照市场标准的情况下，A国M汽车制造公司以成本价格10万美元销售给B国子公司，B国子公司以19万美元的价格在当地销售出去。如何确定B国的进价？（合理利润率为36%）,40,【分析】A国M公
22、司销售汽车的利润每辆=10-10=0（万美元）B国子公司取得利润每辆=19-10=9（万美元）A国税务当局认为这批产品一般生产费用率为64%，则按照组成市场标准，对A国M公司销售每辆汽车收入调整为=1064%=15.625（万美元）调整后A国M公司每辆利润=15.625-10=5.625（万美元）B国子公司每辆取得利润=19-15.625=3.375（万美元）,41,比较调整前后利润及纳税情况,按组成市场标准调整前（单位：美元）,按组成市场标准调整后（单位：美元）,评述：组成市场标准适用于跨国关联企业之间工业产品销售收入的分配，其核心是要求转出企业的产品成本核算准确。,42,4.成本标准 co
23、st standard按实际发生的费用作为分配标准，不同于前三者，因为前三者都含有利润因素，而成本标准仅仅是成本的弥补，不包括利润。只适用于跨国关联企业之间非主要业务的费用分配，以及一部分非商品业务收入的分配，包括贷款、劳务提供、财产租赁等收入分配。案例4：A国M汽车制造公司在B国设立一子公司。M公司为其B国子公司专门垫付的有关成本费用如下：（1）M公司为其B国子公司培训业务技术人员和财会人员费用50000美元（2）广告费7000美元（3）购买器材用品所支付的运杂费保险费1000美元（4）其他费用30000美元。以上费用都可以分配给子公司来承担。评述：成本标准要求转出方准确记载与该项交易对象有
24、关的成本费用，并以此为依据进行分配。,43,第四节 转让定价的调整和相应调整,一、比较价格法 1.可比非受控价格法（CUP）即根据相同交易条件下非关联企业之间进行同类交易时所使用的非受控价格来调整关联企业之间不合理的转让定价。市场标准的具体运用，实际中用的较多非受控价格，首先应该是关联企业集团中的成员企业与非关联企业进行同类交易所使用的价格（又称内部市场价格）；如果没有，也可以按成员企业所在地同类交易的一般市场价格确定。适用于跨国关联企业之间有形资产的交易、贷款、劳务提供、财产租赁和无形资产转让等交易。可比非受控价格法是审核和调整跨国关联企业转让定价的一种最合理、最科学的方法，但这种方法要求受
25、控交易与非受控交易具有严格的可比性，否则非受控交易使用的价格就不具有参照性。,产品的物质特征；纳税人在交易中发挥的功能；纳税人在交易中承担的风险。,44,例：甲国A公司与乙国B公司有关联关系，A公司以100美元的单价向B公司销售一批产品，但甲国税务部门发现A公司向非关联的C公司销售同类可比产品使用的单价为150美元，这时甲国税务部门就可认定本国A公司向乙国B公司出售产品的转让价格过低，并有权按A公司向C公司销售产品的单价重新确定A公司的销售利润和应税所得。,45,2.再销售价格法（RPM）比照市场标准的具体运用即以关联企业间交易的买方（再销售方）将购进的货物再销售给非关联企业时的销售价格（再销
26、售价格）扣除合理销售利润及其他费用（如关税）后的余额为依据，借以确定或调整关联企业之间的交易价格。公平交易价格等于：公平交易价格=再销售价格（1-合理销售毛利率）再销售价格法是一种根据非受控交易使用的市场价格倒算出关联交易应使用的转让价格的方法。适合于关联企业之间开展的批发业务,46,例：甲国的母公司把一批产品以10000美元的转让价格销售给乙国子公司，乙国子公司再以15000美元的市场价格将这批产品在当地销售。乙国的独立企业销售同类产品可实现的销售毛利率为20%。在这种情况下，按照再销售价格法，甲国的税务部门要把母公司的销售价格调整为12000美元。其计算公式为：公平交易价格=15000（1
27、-20%）=12000（美元）,47,3.成本加利润（CPLM）组成市场标准的具体运用即以关联企业发生的成本加上合理利润后的金额（组成市场价格）为依据，借以确定关联企业间合理的转让价格。成本：生产成本，不包括期间费用。合理利润：毛利，即销售收入扣除生产成本后的差额。成本加成法可以用于货物销售、劳务提供、无形资产转让、研发费用分摊等业务的转让定价审核和调整。,48,例：甲国A公司向乙国关联公司提供一批特制零部件，这批产品的生产成本为10000美元，A公司向B公司的销售价格也为10000美元，即按成本价销售。由于市场上没有同类产品，甲国税务部门决定按照成本加成法审核和调整这笔关联交易的转让定价。根
28、据甲国税务部门掌握的资料，当地合理的成本利润率为20%。因此，这批产品的组成市场价格为12000美元10000（1+20%）。根据这种情况，甲国税务部门按12000美元的价格计算A公司的销售收入，并相应调整其应税所得。,49,二、利润比较法1.可比利润法（CPM）在可比情况下，按非受控纳税人（可比方）与其他非受控纳税人从事同样经营活动所取得的利润率（利润水平指标）来推算受控纳税人（被检方）在关联交易中应使用的转让价格。2.利润分割法（PSM）对由若干个关联企业共同参与的交易所产生的纯利润，要按照各企业承担的职责和对最终利润的贡献，确定一个分配比例，然后再按这个确定的比例在各关联企业之间分配纯利
29、润。3.交易净利润法（TNMM）以独立企业在一项可比交易中所能获得的净利润率为基础来确定转让定价。根据这种方法，纳税人在受控交易下取得的净利润率应与可比交易情况下非受控纳税人取得的净利润率大致相同。,50,三、转让定价的相应调整当分别位于不同国家的两个关联企业之间发生一项跨越国境的交易时，其中一国出于税务上的考虑对该项交易的转让价格作出一项调整，如果该项调整将增加其中一个关联企业在该国的应税利润时，另一国税务机关必须作出相应调整以调低其所在国另一关联企业的利润，否则会造成重复征税，也称“二次调整”。第一次调整调增第二次调整调减,51,思考题,关联企业的判定标准以及在我国的应用。转让定价的具体含义。跨过公司利用转让定价进行避税的具体方式。跨国公司内部交易的具体标准。转让定价的调整和相应调整。,
