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1、企业会计准则第20号企业合并,企业合并的界定,企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。,1、合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权；2、除取得的资产是否构成业务之外，关键要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。,业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但一般不构成一个企业、不具有独立的法人资格。,如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并。企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时
2、，应将购买成本基于购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值基础上进行分配，不按照企业合并准则进行处理。,报告主体的变化产生于控制权的变化。在交易事项发生以后，一方能够对另一方的生产经营决策实施控制，形成母子公司关系，涉及到控制权的转移，从合并财务报告角度形成报告主体的变化；交易事项发生以后，一方能够控制另一方的全部净资产，被合并的企业在合并后失去其法人资格，也涉及到控制权及报告主体的变化，形成企业合并。实务中，对于交易或事项发生前后是否形成控制权的转移，应当遵循实质重于形式原则，综合可获得的各方面情况进行判断。,不包括在企业合开准则规范范围内的交易或事项1、购买子公司的少数股权购买子公司
3、的少数股权，是指在一个企业已经能够对另一个企业实施控制，双方存在母子公司关系的基础上，为增加持股比例，母公司自子公司的少数股东处购买少数股东持有的对该子公司全部或部分股权根据企业合并的定义，考虑到该交易或事项发生前后，不涉及控制权的转移，不形成报告主体的变化，不属于准则中所称企业合并。2、其他不按照企业合并准则核算的情况（1）两方或多方形成合营企业的企业合并，主要是指作为合营方将其拥有的资产、负债等投入所成立的合营企业，按照合营企业章程或是合营合同、协议的规定，在合营企业成立以后，由合营各方对其生产经营活动实施共同控制的情况。因合营企业的各合营方中，并不存在占主导作用的控制方，不属于准则中界定
4、的企业合并。（2）仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。某些情况下，一个企业能够对另一个企业实施控制，但该控制并非产生于持有另一个企业的股权，而是通过一些非股权因素产生的，例如通过签订委托受托经营合同，作为受托方虽不拥有受托经营企业的所有权，但按照合同协议的约定能够对受托经营企业的生产经背活动实施控制。这种情况下，因无法明确计量企业合并成本，某些情况下甚至不发生任何成本，虽然涉及到控制权的转移，不包括在企业合并准则的规范范围之内。,企业合并的方式,（一）控股合并 合并方（或购买方）通过企业合并交易或事项取得对被合并方（或被购买方）的控制权，企业合并
5、后能够通过所取得的股权等主导被合并方的生产经营决策并自被合并方的生产经营活动中获益，被合并方在企业合并后仍维持其独立法人资格继续经营的，为控股合并。（二）吸收合并 合并方在企业合并中取得被合并方的全部净资产，并将有关资产、负债并入合并方自身的账簿和报表进行核算。企业合并后，注销被合并方的法人资格，由合并方持有合并中取得的被合并方的资产、负债，在新的基础上继续经营，该类合并为吸收合并。（三）新设合并 参与合并的各方在企业合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，由新注册成立的企业持有参与合并各企业的资产、负债在新的基础上经营，为新设合并。,该类企业合并中，因合并方通过企业合并交易或事项取
6、得了对被合并方的控制权，被合并方成为其子公司，在企业合并发生后，被合并方应当纳入合并方合并财务报表的编制范围，从合并财务报表角度，形成报告主体的变化。,吸收合并中，因被合并方（或被购买方）在合并发生以后被注销，从合并方（或购买方）的角度需要解决的问题是，其在合并日（或购买日）取得的被合并方有关资产、负债入账价值的确定，以及为了进行企业合并支付的对价与所取得被合并方资产、负债的入账价值之间存在差额的处理。企业合并继后期间，合并方应将合并中取得的资产、负债作为本企业的资产、负债核算。,企业合并的类型准则中将企业合并按照一定的标准划分为两大基本类型：同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并企业合并
7、的类型划分不同，所遵循的会计处理原则也不同,同一控制下的企业合并,参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的,判断时应注意,1、能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。2、能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，主要是指根据投资者之间的协议约定，为了扩大其中某一投资者对被投资单位的表决权比例，或者巩固某一投资者对被投资单位的控制地位，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时采用相同意思表示的两个或两个以上的法人或其他组织，群体等。3、实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具
8、体是指在企业合并之前（即合并日之前），参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上（含1年），企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上（含1年）。,按照该时间性要求，对于在合并日已经按照同一控制下企业合并进行处理的，在合并日后相对较短的时间内（短于1 年），合并方即将企业合并中取得的具有重要性的资产、负债等出售获得即期损益的，不符合准则中规定的继后时间性要求，合并方对于原已进行的企业合并处理应当按照非同一控制下企业合并的原则进行调整。,企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。通常情况下，同一控制
9、下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。除此之外，一般不作为同一控制下的企业合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。实务中出现的如母公司将其持有的对某子公司的控股权用于交换另一子公司增加发行的股份、集团内某子公司自另一子公司处取得对某一孙公司的控制权等，原则上应作为同一控制下的企业合并。,同一控制下的企业合并：企业合并前 企业合并后,母公司P,子公司A,子公司B,孙公司B1,母公司P,子公司A,子公司B,孙公司B1,非同一控制下的企业合并是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易
10、，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。,业务合并除了一个企业对另一个或多个企业的合并以外，一个企业对其他企业某项业务的合并也视同企业合并，按照企业合并的原则处理。,业务是指企业内部某些生产经营活动或资产、负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但不构成一个企业、不具有独立的法人资格。有关资产、负债的组合要形成一项业务，通常应具备的要素包括（1）投入，指原材料、人工、必要的生产技术等无形资产以及构成生产能力的机器设备等其他长期资产的投入；（2）加工处理过程，指具有一定的管理能力、运营过程，能够组织投入形成产出；（3）产出，最为
11、典型的是生产出产成品，也可以是通过为其他部门提供服务来降低企业整体的运行成本等其他带来经济利益的方式。有关资产、负债的组合要构成一项业务，不一定要同时具备上述三个要素，某些情况下具备投入和加工处理过程两个要素即可被认为构成一项业务。业务的持有目的，主要是为了向投资者提供回报，如生产的产品出售后形成现金流入，或是能够为企业的生产经营带来其他经济利益，如能够降低成本等。有关资产或资产、负债的组合是否构成一项业务，应结合所取得资产、负债的内在联系及是否构成独立的投入、加工处理过程等进行综合判断。实务中出现的如一个企业对另一个企业某条具有独立生产能力的生产线的合并、一保险公司对另一保险公司寿险业务的合
12、并等，一般构成业务合并。,同一控制下企业合并的处理,在合并中不涉及自少数股东手中购买股权的情况下，合并方应遵循以下原则进行相关的处理：（1）合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。（2）合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。（3）合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响企业合并当期的利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。（4）对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一
13、直是一体化存续下来的，体现在其合并财务报表上，即由合并后形成的母子公司构成的报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算。,从最终控制方的角度，其在企业合并发生前后能够控制的净资产价值量并没有发生变化，因此即便是在合并过程中，取得的净资产入账价值与支付的合并对价账面价值之间存在差额，同一控制下的企业合并中一般也不产生新的商誉因素，即不确认新的资产，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。,同一控制下的企业合并，本质上不作为购买，而是两个或多个会计主体权益的整合。合并方在企业合并中取得的价值量相对于所放弃价值量之间存在差额的，应当调整所有者权益。在根据合并差
14、额调整合并方的所有者权益时，应首先调整资本公积（资木溢价或股木溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减留存收益。,编制合并财务报表时，无论该项合并发生在报告期的哪一时点，合并利润表、合并现金流量表均反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量情况，相对应地。合并资产负债表的留存收益项目，应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。对于同一控制下的控股合并，在合并当期编制合并财务报表时，应当对合并资产负债表的期初数进行调整，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体在以前期间一直存在。,同
15、一控制下控股合并的会计处理,长期股权投资的确认和计量（1）以支付现金、非现金资产作为合并对价的，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本，差额调整资本公积和留存收益（2）合并方以发行权益性证券作为对价的，应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益,例1：某集团内一子公司以账面价值为1000万、公允价值为1600万元的若干项资产作为对价，取得同一集团内另外一家企业60的股权。合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1500万长期股权投资的成本为900万差额100万调整资本公积和留
16、存收益借：长期股权投资 9 000 000 资本公积 1 000 000 贷：有关资产 10 000 000如资本公积不足冲减，冲减留存收益,例2：甲企业发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取得乙企业60的股权，合并日乙企业账面净资产总额为1300万元。借：长期股权投资 7 800 000 贷：股本 6 000 000 资本公积 1 800 000,同一控制下控股合并的会计处理,合并日合并财务报表的编制同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表，反映于合并日形成的报告主体的财务状况、视同该主体一直存在产生的经营成果等。,（1）合并资产负债表 被合并方的
17、有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表（合并方与被合并方采用的会计政策不同的，指按照合并方的会计政策，对被合并方有关资产、负债进行调整后的账面价值）。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易，按照“合并财务报表”介绍的原则进行抵销。,控股合并合并日合并财务报表的编制,对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和），归属于合并方的部分，应按以下规定，自合并方的资本公积转入留存收益：确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在
18、合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。,留存收益的调整：,留存收益的调整：,确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的，在合并资产负淡表中，应以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“末分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目
19、。因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明，包括被合并方在合并前实现的留存收益金额、归属于本企业的金额及因资本公积余额不足在合并资产负债表中未转入留存收益的金额等。,例：如果被合并方在合并前实现的留存收益为300万元，甲公司按持股比例60计算应享有180万元。合并资产负债表中：借：资本公积 1 800 000 贷：盈余公积、未分配利润 1 800 000有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限,【例】A、B 公司分别为 P 公司控制下的两家子公司。A 公司
20、于 2007 年 3 月10日自母公司 P 处取得 B 公司 100 的股权，合并后 B 公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A 公司发行了 1 500 万股本公司普通股（每股面值 1 元）作为对价。假定 A、B 公司采用的会计政策相同。合并日，A 公司及 B 公司的所有者权益构成如表所示。,A 公司在合并日应进行的账务处理为：借：长期股权投资 5000 贷：股本 1500 资本公积 3500,单位：万元,进行该处理后，A 公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前 B 公司实现的留存收益中归属于合并方的部分（3000万元）应自资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益
21、。本例中 A 公司在确认对 B 公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为 6 000（2 500 十 3 500）万元，假定其中资本溢价或股本溢价的金额为 4 500 万元。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：借：资本公积 3000 贷：盈余公积 1000 未分配利润 2000,控股合并合并日合并财务报表的编制,（2）合并利润表合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成，发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中
22、的“净利润”项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映因准则中的同一控制下企业合并规定的编表原则，导致由于该项企业合并在合并当期自被合并方带入的损益。,控股合并合并日合并财务报表的编制,（3）合并现金流量表合并方在编制合并日的合并现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，应按照合并财务报表准则规定的有关原则进行抵销。,控股合并合并当期期末合并财务报表的编制,同一控制下的企业合并，在编制合并当期期末的比较报表时，应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在。提供比较报表时，应对前期比较报表进
23、行调整。因企业合并实际发生在当期，以前期间合并方账面上并不存在对被合并方的长期股权投资，在编制比较报表时，应将被合并方的有关资产、负债并入后，因合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的资本公积（资本溢价或股本溢价）。,同一控制下吸收合并的会计处理,1、合并中取得资产、负债入账价值的确定 合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。应注意的是，合并方与被合并方在企业合并前采用的会计政策不同的，首先应基于重要性原则，统一被合并方的会计政策，即应当按照合并方的会计政策对被合并方的有关资产、负债的账面价值进行调整，以调整后的账面价值确认。2、
24、合并差额的处理合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债后，以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应记入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润；以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。,【例】2007 年 6 月 30 日，P 公司向 S 公司的股东定向增发 1 000万股普通股（每股面值为 1 元
25、，市价为 10.85 元）对 S 公司进行吸收合并，并于当日取得 S 公司净资产。当日，P 公司、S 公司资产、负债情况如表所示。本例中假定 P 公司和 S 公司为同一集团内两家全资子公司，合并前其共同的母公司为 A 公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为 A 公司最终控制，为同一控制下的企业合并。自 6 月 30 日开始，P 公司能够对 S 公司净资产实施控制，该日即为合并日。因合并后 s 公司失去其法人资格，P 公司应确认合并中取得的 S 公司的各项资产和负债，假定 P 公司与 S 公司在合并前采用的会计政策相同。P 公司对该项合并应进行的账务处理为：借：货币资金 4 500
26、000 库存商品（存货）2 550 000 应收账款 20 000 000 长期股权投资 21 500 000 固定资产 30 000 000 无形资产 5 000 000 贷：短期借款 22 500 000 应付账款 3 000 000 其他应付款（其他负债）3 000 000 股本 10 000 000 资本公积 45 050 000,同一控制下吸收合并的会计处理,合并当期期末比较报表的提供因被合并方在合并后失去法人资格，其所有的资产、负债均并入合并方的账簿和报表进行核算，合并方在合并当期期末编制的是其个别财务报表。对于同一控制下的吸收合并，在编制比较报表时，无须对以前期间己经编制的比较报
27、表进行调整。,合并方为进行企业合并发生的有关费用，指合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用。同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关费用，应于发生时费用化计入当期损益。借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目，但以下两种情况除外：1、以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应按照 企业会计准则第22 号金融工具确认和计量 的规定进行核算。该部分费用，虽然与筹集用于企业合并的对价直接相关，但其核算应遵照金融工具准则的原则，有关的费用应计入负债的初始计量金额中。2、发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照 企业会计准则第37 号
28、金融工具列报 的规定处理。即与发行权益性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。,同一控制下有关费用的处理,如为进行企业合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。企业专设的购并部门发生的日常管理费用，如果该部门的设置并不是与某项企业合并直接相关，而是企业的一个常设部门，其设置目的是为了寻找相关的购并机会等，维持该部门日常运转的有关费用，不属于与企业合并直接相关的费用，应当于发生时费用化计入当期损
29、益。,非同一控制下企业合并的处理,总原则：购买法1、确定购买方2、确定购买日3、确定企业合并成本4、将合并成本在所取得的资产和负债间分配5、合并差额的处理,非同一控制下企业合并的处理,（一）确定购买方 购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方 非同一 控制下的企业合并中一般应考虑企业合并合同、协议以及其他相关因素来确定购买方。合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明不能形成控制，一般认为取得另一方半数以上表决权股份的一方为购买方。某些情况下，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下情况时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权：1、通过与其他投
30、资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权。2、按照法律或协议等的规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力。3、有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员。4、在被购买企业董事会或类似权力机构中具有绝大多数投票权。,确定购买方如参与合并的两家或多家企业规模相当，可能难以确定企业合并时的购买方，在具体判断时可以考虑下列相关因素：1、以支付现金、转让非现金资产或承担负债的方式进行的企业合并，一般支付现金、转让非现金资产或是承担负债的一方为购买方。2、考虑参与合并各方的股东在合并后主体的相对投票权，其中股东在合并后主体具有相对较高投票比例的一方一般为购买方。3、参与合并各方的管理层
31、对合并后主体生产经营决策的主导能力，如果合并导致参与合并一方的管理层能够主导合并后主体生产经营政策的制定，其管理层能够实施主导作用的一方一般为购买方。4、参与合并一方的公允价值远远大于另一方的，公允价值较大的一方很可能为购买方。5、企业合并是通过以有表决权的股份换取另一方的现金及其他资产的，则付出现金或其他资产的一方很可能为购买方。6、通过权益互换实现的企业合并，发行权益性证券的一方通常为购买方。但如果有证据表明发行权益性证券的一方，其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方控制，则其应为被购买方，参与合并的另一方为购买方。在判断企业合并中的购买方时，应考虑所有相关的事实和情况，特别是企业合并后
32、参与合并各方的相对投票权、合并后主体管理机构及高层管理人员的构成、权益互换的条款等。,非同一控制下企业合并的处理,（二）购买日的确定,购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。根据企业合并方式的不同，在控股合并的情况下，购买方应在购买日确认因企业合并形成的对被购买方的长期股权投资，在吸收合并的情况下，购买方应在购买日确认合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债等。,购买日的确定原则确定购买日的基本原则是控制权转移的时点。企业在实务操作中，应当结合合并合同或协议的约定及其他有关的影响因素，按照实质重于形式的原则进行判断。同时满足了以下条件时一般可认
33、为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括：（1）企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。（2）按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。（3）参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。从而从法律上保障有关风险和报酬的转移。（4）购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%)，并且有能力支付剩余款项。（5）购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。,购买日的确定分次实现的企业合并企业合并涉及一次以上交换交易的，例如通过分阶段取得股份最终实现合并，企业应于每一交易日确认对被投资企业的各单项投资。“交易日”，是指合并方
34、或购买方在自身的账簿和报表中确认对被投资单位投资的日期。分步实现的企业合并中，购买日是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买企业控制权的日期。其具体判断原则和参考依据与通过单项交易实现的企业合并相同。,（三）企业合并成本的确定,企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现企资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用之和。具体来讲，企业合并成本包括购买方在购买日支付的下列项目的合计金额：1、作为合并对价的现金及非现金资产的公允价值。2、发行的权益性证券的公允价值。3、因企业合并发生或承担的债务的公允价值。因企业合并而承担的各项负债，
35、应采用按照适用利率计算的未来现金流量的现值作为其公允价值。4、当企业合并合同或协议中提供了视未来或有事项的发生而对合并成本进行调整时，符合 企业会计准则第13 号或有事项 规定的确认条件的，应确认的支出也应作为企业合并成本的一部分。5、合并中发生的各项直接相关费用。不包括与为进行企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等，该部分费用应比照同一控制下企业合并中类似费用的处理原则处理。注意：对于通过多次交换交易分步实现的企业合并，其企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。,有时，合并各方可能在合并合同或协议中约定对合并成本进行一定的调整，例如，企业合并合同中规定，如果被购买方连续两
36、年净利润超过一定水平，购买方需支付额外的对价。如果在购买日预计被购买方的盈利水平很可能会达到合同规定的标准，应将按照合同或协议约定需支付的金额计入企业合并成本。企业在购买日对于可能需要支付的企业合并成本调整金额进行预计并且计入企业合并成本后，未来期间有关涉及调整成本的事项未实际发生或发生后需要对原估计计入企业合并成本的金额进行调整的，或者在购买日因末来事项发生的可能性较小、金额无法可靠计量等原因导致有关调整金额未包括在企业合并成本中，未来期间因合并合同或协议中约定的事项很可能发生、金额能够可靠计量，符合有关确认条件的，应对企业合并成本进行相应调整。,例：甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自
37、乙企业的控股股东处购入乙企业70的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为7 800万元，其目前市场价格为12 000万元。4 200万元计入合并当期损益 企业合并成本为12 000万元,（四）企业合并成本在取得的可辨认 资产和负债之间的分配,非同一控制下的企业合并中，通过企业合并交易，购买方无论是取得对被购买方生产经营决策的控制权还是取得被购买方的全部净资产，从本质上看，取得的均是对被购买方净资产的控制权，视合并方式的不同：1、控股合并的情况下，购买方在其个别财务报表中应确认所形成的对被购买方的长期股权投资，该长期股权投资所代表的是购买方对合并中取得的被购买方各项资产、负债享有的份额，具体
38、体现在合并财务报表中应列示的有关资产、负债；2、吸收合并的情况下，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债等直接体现为购买方账簿及个别财务报表中的资产、负债项目。,可辨认资产和负债的确认原则,1、购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债（或合并财务报表中的资产、负债）进行确认。（条件：经济利益很可能流入（出）、公允价值能够可靠计量）2、企业合并中取得的无形资产在其公允价值能够可靠计量的情况下应单独予以确认。3、对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在其公允价值能够可靠计量的情况下，应作为合并中取得的负债单独确认。4、企业合并中取得的资产、
39、负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。,企业合并中取得的需要区别于商誉单独确认的无形资产一般是按照合同或法律产生的权利，某些并非产生于合同或法律规定的无形资产，需要区别于商誉单独确认的条件是能够对其进行区分，即能够区别于被购买企业的其他资产并且能够单独出售、转让、出租等。公允价值能够可靠计量的情况下，应区别于商誉单独确认的无形资产一般包括：商标、版权及与其相关的许可协议、特许权、分销权等类似权利、专利技术、专有技术等。,企业合并中对于或有负债的确认条件，与企业在正常经营过程中因或有事项需要确认负债的条件不同，在购买日，可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小，但其公允价值能够
40、合理确定的情况下，即需要作为合并中取得的负债确认。,注意：对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。,（五）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辫认净资产公允价值份额之间差额的处理,1、企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。2、企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值
41、份额的部分，应计入合并当期损益。,控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉，即长期股权投资的成本与购买日按照持股比例计算确定应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额；吸收合并的情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。商誉代表的是合并中取得的由于不符合确认条件未予确认的资产以及被购买方有关资产产生的协同效应或合并盈利能力。商誉在确认以后，持有期间不要求摊销，应当按照 企业会计准则第 8 号 资产减值 的规定对其价值进行测试，按照账面价值与可收回金额孰低的原则计量，对于可收回金额低于账面价值的部分，计提减值准备，有关减值准备在提取以后，不能够转回。,该
42、种情况下，购买方首先要对合并中取得的资产、负债的公允价值、作为合并对价的非现金资产或发行的权益性证券等的公允价值进行复核，如果复核结果表明所确定的各项资产和负债的公允价值确定是恰当的，应将企业合并成本低于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额，计入合并当期的营业外收入，并在会计报表附注中予以说明。在吸收合并的情况下，上述企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入购买方合并当期的个别利润表。在控股合并的情况下，上述差额应体现在购买方合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。,例：甲企业以公允价值为14 000万元、账面价值为10 000万元的资产
43、作为对价对乙企业进行吸收合并，购买日乙企业持有资产的情况如下：,账面价值 公允价值固定资产 6 000 8 000长期投资 4 000 6 000长期借款 3 000 3 000净资产 7 000 11 000,甲企业应进行的账务处理为：借：固定资产 8 000 长期投资 6 000 商誉 3 000 贷：长期借款 3000 相关资产 10000 资产处置收益 4000,（六）企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况 按照购买法的企业合并，基本原则是确定公允价值，如果在购买日或合并当期期末，因各种因素影响无法合理确定的，合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础进行核
44、算。继后应分别以下情况进行处理：,1、购买日后12 个月内对有关价值量的调整应视同在购买日发生，即应进行迫溯调整，同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息，也应进行相关的调整,例如，A 企业于20 x6 年9 月20 日对B公司进行吸收合并，合并中取得的一项固定资产不存在活跃市场，为确定其公允价值，A 企业聘请了有关的资产评估机构对其进行评估，至A 企业20X6 年财务报告对外报出时，尚未取得评估报告。A 企业在其20 X6 年财务报告中对该项固定资产暂估的价值为300 000元，预计使用年限为5 年，净残值为0，按照直线法计提折旧。该项企业合并中A 企业确认商誉 1 200 000 元。本
45、例中假定A 企业不编制中期财务报告。20X7 年4 月，A 企业取得了资产评估报告，确认该项固定资产的价值为450 000 元。则A 企业应视同在购买日确定的该项固定资产的公允价值为450 000 元，相应调整20X6 年财务报告中确认的商誉价值（调减150 000 元）及利润表中的折旧费用（调增7 500 元）。进行有关调整后，A 企业在其20X7 年会计报表附注中应对有关情况作出说明，即有关固定资产的价值在20X6 年财务报告中为暂时确定，其后的调整金额以及对比较报表已进行调整的事实。,2、超过规定期限后的价值量调整自购买日算起12 个月以后对企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债价值
46、的调整，应视为会计差错更正，在调整相关资产、负债账面价值的同时，应调整所确认的商誉或是计入合并当期利润表中的金额，以及相关资产的折旧、摊销等。3、购买日取得的被购买方在以前期间发生的经营亏损等可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额的，如在购买日因不符合递延所得税资产的确认条件未确认所产生的递延所得税资产，以后期间有关的可抵扣暂时性差异所带来的经济利益预计能够实现时，企业应确认相关的递延所得税资产，减少利润表中的所得税费用，同时将商誉降低至假定在购买日即确认了该递延所得税资产的情况下应有的金额，减记的商誉金额作为利润表中的资产减值损失。按照上述过程确认递延所得税资产，原则
47、上不应增加因企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额而计入合并当期利润表的金额。,例 某非同一控制下的企业合并，因按照会计准则规定与按照适用税法规定处理方法不同在购买日产生可抵扣暂时性差异300 万元，假定购买日适用的所得税税率为33%。购买日因预计未来期间无法取得足够的应纳税所得额，未确认与可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产99 万元。购买日确认的商誉金额为2 000 万元。该项合并一年以后，因情况发生变化，企业预计能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣原合并时产生的300 万元可抵扣暂时性差异的影响，企业应进行以下账务处理：借：递延所得税资产 990 000 贷：所得税
48、费用 990 000 借：资产减值损失 990 000 贷：商誉 990 000 本例中如果在合并发生1 年以后，企业预计能够产生足够的应纳税所得额以利用可抵扣暂时性差异的影响时，因适用税收法规的变化导致适用税率变为25%，则企业应进行的账务处理为：借：递延所得税资产 750 000 贷：所得税费用 750 000 借：资产减值损失 990 000 贷：商誉 990 000,（七）购买日合并财务报表的编制非同一控制下的控股合并中，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表，反映其于购买日开始能够控制的经济资源情况。在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值
49、计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉；长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，企业合并准则中规定应计入合并当期损益，因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。另外，应予说明的是，非同一控制下的企业合并中，作为购买方的母公司在进行有关会计处理后，应单独设置备查簿，记录其在购买日取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值以及因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额应确认的商誉金额，或因企业合并成本小于合并中取
50、得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额，作为企业合并当期以及以后期间编制合并财务报表的基础。企业合并当期期末以及合并以后期间，应当纳入到合并财务报表中的被购买方资产、负债等，是以购买日确定的公允价值为基础持续计算的结果。,非同一控制下企业合并的会计处理（一）非同一控制下的控股合并该合并方式下，购买方涉及的会计处理问题主要是两个方面：（1）购买日因进行企业合并形成的对被购买方的长期股权投资初始投资成本的确定，该成本与作为合并对价支付的有关资产账面价值的差额处理（2）购买日合并财务报表的编制。,1 长期股权投资的初始投资成本确定 非同一控制下的企业合并中，购买方取得对被购买方控制
