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1、会计实务企业会计准则第14号收入应用指南及账务处理（2018）一、总体要求收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流人。其中，日常活动，是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。例如，工业企业制造并销售产品、商品流通企业销售商品、咨询公司提供咨询服务、软件公司为客户开发软件、安装公司提供安装服务、建筑企业提供建造服务等，均属于企业的日常活动。日常活动所形成的经济利益的流入应当确认为收入。企业会计准则第14号一收入（以下简称本准则）主要规范了收入的确认、计量和相关信息的披露要求。根据本准则，企业确认收入的方式应当反映其向客户
2、转让商品或提供服务（以下简称“转让商品）的模式，收入的金额应当反映企业因转让这些商品或提供这些服务而预期有权收取的对价金额，以如实反映企业的生产经营成果，核算企业实现的损益。企业应用本准则，应当向财务报表使用者提供与客户之间的合同产生的收入及现金流量的性质、金额、时间分布和不确定性等相关的有用信息。除非特别说明，本应用指南中所称商品，既包括商品，也包括服务。本准则规范的是企业与客户之间的单个合同的会计处理。但是，为便于实务操作，当企业能够合理预计，将本准则规定应用于具有类似特征的合同（或履约义务）组合或应用于该组合中的每一个合同（或履约义务）将不会对企业的财务报表产生显著不同的影响时，企业可以
3、在合同组合层面应用本准则，此时，企业应当采用能够反映该合同组合规模和构成的估计和假设。根据本准则，收入确认和计量大致分为五步：第一步，识别与客户订立的合同；第二步，识别合同中的单项履约义务第三步确定交易价格第四步）各交易价格分摊至各单项履约义务第五步，履行各单项履约义务时确认收入。其中，第十、第二步和第五步主要与收入的确认有关，第三步和第四步主要与收入的计量有关。二.关于适用范围本准则适用于所有与客户之间的合同，但下列各项除外：一是由企业会计准则第2号一长期股权投资企业会计准则第22号一金融工具确认和计量企业会计准则第23号一金融资产转移企业会计准则第24号一套期会计企业会计准则第33号一合并
4、财务报表以及企业会计准则第40号一合营安排规范的金融工具及其他合同权利和义务，分别适用上述相应准则；二是由企业会计准则第21号一租赁规范的租赁合同，适用企业会计准则第21号一租赁；三是由保险合同相关会计准则规范的保睑合同，适用保险合同相关会计准则。根据上述规定，企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的现金股利等，不适用本准则。企业以存货换取客户的存货、固定资产、无形资产等，按照本准则的规定进行会计处理；其湖E货币性资产交换,按照企业会计准则第7号非货币性资产交换的规定进行会计处理。企业处置固定资产、无形资产等，在确定处置时点以及计量处置损益时，按照本准则的有关规定
5、进行处理。本准则所称客户，是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品并支付对价的一方。如果合同对方与企业订立合同的目的是共同参与一项活动（如合作开发一项资产），合同对方和企业一起分担（或分享）该活动产生的风睑（或收益）,而不是获取企业日常活动产出的商品，则该合同对方不是企业的客户，企业与其签订的该份合同也不属于本准则规范范围。此外，当企业与客户之间的合同部分属于本准则规范范围，而其他部分属于上述其他企业会计准则规范范围时，如果上述其他企业会计准则明确规定了如何对合同中的一个或多个组成部分进行区分或初始计量，企业应当首先按照这些规定进行处理，并将按照上述其他准则进行初始计量的合同组成部
6、分的金额排除在本准则规定的交易价格之外；否则，企业应当按照本准则对合同中的一个或多个组成部分进行区分和初始计量。三.关于应设置的相关会计科目和主要账务处理企业应当正确记录和反映与客户之间的合同产生的收入及相关成本费用。本部分仅涉及适用于本准则进行会计处理时需要设置的主要会计科目、相关会计科目的主要核算内容以及通常情况下的账务处理，企业在核算适用于其他企业会计准则的交易和事项时也需要使用本部分涉及的会计科目的，应遵循其他相关企业会计准则的规定。收入的会计处理，一般需要设置下列会计科目。（一）主营业务收入1.本科目核算企业确认的销售商品、提供服务等主营业务的收入。2 .本科目可按主营业务的种类进行
7、明细核算。3 .主营业务收入的主要账务处理。（1）企业在履行了合同中的单项履约义务时，应按照已收或应收的合同价款，加上应收取的增值税额，借记银行存款应收账款应收票据合同资产”等科目，按应确认的收入金额，贷记本科目，按应收取的增值税额，贷记应交税费应交增值税（销项税额）应交税费一待转销项税额”等科目。（2）合同中存在企业为客户提供重大融资利益的，企业应按照应收合同价款，借记长期应收款”等科目，按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付而需支付的金额（即现销价格）确定的交易价格，贷记本科目，按其差额，贷记未实现融资收益”科目；合同中存在客户为企业提供重大融资利益的，企业应按照已收合同价款,借记“银
8、行存款”等科目，按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（即现销价格）确定的交易价格,贷记合同负债等科目，按其差额，借记未确认融资费用”科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。（3）企业收到的对价为非现金资产时，应按该非现金资产在合同开始日的公允价值，借记存货固定资产无形资产”等有关科目，贷记本科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。4 .期末，应将本科目的余额转人本年利润科目，结转后本科目应无余额。（二）”其他业务收入”1.本科目核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动实现的收入，包括出租固定资产、出租无形资产、出租包装物和商品、销售材料、用材料进行非货币性交换（非货币性资
9、产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量）或债务重组等实现的收入。企业（保险）经营受托管理业务收取的管理费收入，也通过本科目核算。2 .本科目可按其他业务的种类进行明细核算。3 .其他业务收入的主要账务处理。企业确认其他业务收入的主要账务处理参见主营业务收入”科目。4 .期末，应将本科目的余额转入“本年润科目，结转后本科目应无余额。（三）主营业务成本”1 .本科目核算企业确认销售商品、提供服务等主营业务收入时应结转的成本。2 .本科目可按主营业务的种类进行明细核算。3 .主营业务成本的主要账务处理。期末，企业应根据本期销售各种商品、提供各种服务等实际成本，计算应结转的主营业务成本，借记本科目，
10、贷记库存商品合同履约成本”等科目。采用计划成本或售价核算库存商品的，平时的营业成本按计划成本或售价结转，月末，还应结转本月销售商品应分摊的产品成本差异或商品进销差价。4 期末，应将本科目的余额转入“本年润科目，结转后本科目无余额。（四）”其他业务成本1 .本科目核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动所发生的支出,包括销售材料的成本、出租固定资产的折旧额、出租无形资产的摊销额、出租包装物的成本或摊销额等。除主营业务活动以外的其他经营活动发生的相关税费，在税金及附加”科目核算。采用成本模式计量投资性房地产的，其投资性房地产计提的折旧额或摊销额，也通过本科目核算。2 .本科目可按其他业务成本
11、的种类进行明细核算。3 .其他业务成本的主要账务处理。企业发生的其他业务成本,借记本科目,贷记原材料周转材料”等科目。4期末，应将本科目的余额转人“本钙I润科目，结转后本科目无余额。（五）合同履约成本”1.本科目核算企业为履行当前或预期取得的合同所发生的、不属于其他企业会计准则规范范围且按照本准则应当确认为一项资产的成本。企业因履行合同而产生的毛利不在本科目核算。4 .本科目可按合同，分别服务成本工程施工”等进行明细核算。5 .合同履约成本的主要账务处理。企业发生上述合同履约成本时，借记本科目，贷记银行存款应付职工薪酬原材料”等科目；对合同履约成本进行摊销时,借记“主营业务成本”其他业务成本”
12、等科目，贷记本科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。6 .本科目期末借方余额，反映企业尚未结转的合同履约成本。（六）合同履约成本减值准备”1 .本科目核算与合同履约成本有关的资产的减值准备。2 .本科目可按合同进行明细核算。3 .合同履约成本减值准备的主要账务处理。与合同履约成本有关的资产发生减值的，按应减记的金额，借记资产减值损失科目，贷记本科目；转回已计提的资产减值准备时，做相反的会计分录。4.本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的合同履约成本减值准备。（七）合同取得成本1 .本科目核算企业取得合同发生的、预计能够收回的增量成本。2 .本科目可按合同进行明细核算。3 .合同取得成
13、本的主要账务处理。企业发生上述合同取得成本时，借记本科目，贷记银行存款”其他应付款”等科目；对合同取得成本进行摊销时，按照其相关性借记销售费用”等科目，贷记本科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。4 .本科目期末借方余额，反映企业尚未结转的合同取得成本。（八）合同取得成本减值准备1 .本科目核算与合同取得成本有关的资产的减值准备。2 .本科目可按合同进行明细核算。3 .合同取得成本减值准备的主要账务处理。与合同取得成本有关的资产发生减值的，按应减记的金额，借记资产减值损失”科目，贷记本科目；转回已计提的资产减值准备时，做相反的会计分录。4 .本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的合同
14、取得成本减值准备。（九）应收退货成本”1 .本科目核算销售商品时预期将退回商品的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额。2 .本科目可按合同进行明细核算。3 .应收退货成本的主要账务处理。企业发生附有销售退回条款的销售的，应在客户取得相关商品控制权时，按照已收或应收合同价款，借记银行存款应收账款应收票据合同资产等科目，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即，不包含预期因销售退回将退还的金额），贷记主营业务收入其他业务收入”等科目，按照预期因销售退回将退还的金额，贷记预计负债应付退货款”等科目；结转相关成本时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收
15、回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，借记本科目，按照已转让商品转让时的账面价值，贷记库存商品”等科目，按其差额，借记主营业务成本其他业务成本”等科目。涉及增值税的,还应进行相应处理。4 .本科目期末借方余额，反映企业预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额,在资产负债表中按其流动性计入”其他流动资产或其硼E流动资产项目。（十）合同资产1 .本科目核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利。仅取决于时间流逝因素的权利不在本科目核算。2 .本科目应按合同进行明细核算。3 .合同资产的主要账务处理。企业在客户实际支付合同对
16、价或在该对价到期应付之前，已经向客户转让了商品的，应当按因已转让商品而有权收取的对价金额，借记本科目或“应收账款科目，贷记主营业务收入其他业务收入”等科目；企业取得无条件收款权时，借记应收账款”等科目，贷记本科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。（十一）合同资产减值准备1 .本科目核算合同资产的减值准备。2 .本科目应按合同进行明细核算。3 .合同资产减值准备的主要账务处理。合同资产发生减值的，按应减记的金额，借记”资产减值损失科目，贷记本科目；转回已计提的资产减值准备时，做相反的会计分录。4 .本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的合同资产减值准备。（十二）合同负债1 .本科目核算
17、企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。2 .本科目应按合同进行明细核算。3 .合同负债的主要账务处理。企业在向客户转让商品之前，客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价权利的，企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，按照该已收或应收的金额，借记银行存款应收账款”应收票据”等科目，贷记本科目；企业向客户转让相关商品时，借记本科目，贷记主营业务收入其他业务收入”等科目。涉及增值税的,还应进行相应的处理。企业因转让商品收到的预收款适用本准则进行会计处理时，不再使用预收账款”科目及递延收益科目。4 .本科目期末贷方余额，反映企业在向客户转让商品之前，已经收到的合同
18、对价或已经取得的无条件收取合同对价权利的金额。四、关于收入的确认企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取彳导相关商品控制权，息旨能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。企业在判断商品的控制权是否发生转移时，应当从客户的角度进行分析,即客户是否取得了相关商品的控制权以及何时取得雌制权。取得商品控制权同时包括下列三项要素：一是，能力。企业只有在客户拥有现时权利，能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益时，才能确认收入。如果客户只能在未来的某一期间主导该商品的使用并从中获益，则表明其尚未取得该
19、商品的控制权。例如，企业与客户签订合同为其生产产品，虽然合同约定该客户最终将能够主导该产品的使用，并获得几乎全部的经济利益，但是，只有在客户真正获得这些权利时（根据合同约定，可能是在生产过程中或更晚的时点）企业才能确认收入，在此之前，企业不应当确认收入。二是，主导该商品的使用。客户有能力主导该商品的使用，息旨客户在其活动中有权使用该商品，或者能够允许或阻止其他方使用该商品。三是，能够获得几乎全部的经济利益。客户必须拥有获得商品几乎全部经济利益的能力，才能被视为获得了对该商品的控制。商品的经济密益，是指该商品的潜在现金流量，既包括现金流人的增加，也包括现金流出的减少。客户可以通过使用、消耗、出售
20、、处置、交换、才砌蝴有等多种方式直接或间接批得商品的经济利益。(一)识别与客户订立的合同1.合同的识别。(1)合同的含义。本准则所称合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。合同包括书面形式、口头形式以及其他形式(如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等。)企业与客户之间的合同同时满足下列五项条件的，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入：一是合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；二是该合同明确了合同各方与所转让商品相关的权利和义务；三是该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；四是该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险
21、、时间分布或金额；五是企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。企业在进行上述判断时，需要注意下列三点:合同约定的权利和义务是否具有法律约束力，需要根据企业所处的法律环境和实务操作进行判断。不同的企业可能采取不同的方式和流程与客户订立合同同一企业在与客户订立合同时，对于不同类别的客户以及不同性质的商品也可能采取不同的方式和流程。企业在判断其与客户之间的合同是否具有法律约束力，以及这些具有法律约束力的权利和义务在何时设立时，应当考虑上述因素的影响。合同各方均有权单方面终止完全未执行的合同，且无需对合同其他方作出去M尝的，在应用本准则时,该合同应当被视为不存在。其中，完全未执行的合同，是指企
22、业尚未向客户转让任何合同中承诺的商品，也尚未收取且尚未有权收取已承诺商品的任何对价的合同。合同具有商业实质，是指履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额。关于商业实质，应按照企业会计准则第7号一非货币性资产交换的有关规定进行判断。企业在评估其因向客户转让商品而有权取得的对价是否很可能收回时,仅应考虑客户到期时支付对价的能力和意图(即客户的信用风险。)当对价是可变对价时，由于企业可能会向客户提供价格折让，企业有权收取的对价金额可能会彳氐于合同标价。企业向客户提供价格折让的，应当在估计交易价格时进行考虑。【例1】甲房地产开发公司与乙公司签订合同向其销售一栋建筑物合同价款为100万元。
23、该建筑物的成本为60万元，乙公司在合同开始日即取得了该建筑物的控制权。根据合同约定，乙公司在合同开始日支付了5%的保证金5万元并就剩余95%的价款与甲公司签订了不附追索权的长期融资协议，如果乙公司违约，甲公司可重新拥有该建筑物，即使收回的建筑物不能涵盖所欠款项的总额，甲公司也不能向乙公司索取步的赔偿。乙公司计划在该建筑物内开设一家餐馆，并以该餐馆的收益偿还甲公司的欠款。但是，在该建筑物所在的地区，餐饮行业面临激烈的竞争，且乙公司缺乏餐饮行业的经营经验。本例中乙公司计划以该餐馆产生的收益偿还甲公司的欠款除此之外并无其他的经济来源，乙公司也未对该笔欠款设定任何担保。如果乙公司违约，则甲公司可重新拥
24、有该建筑物，但是，根据合同约定，即使收回的建筑物不能涵盖所欠款项的总额，甲公司也不能向乙公司索取进一步的赔偿。因此，甲公司对乙公司还款的能力和意图存在疑虑，认为该合同不满足合同价款很可能收回的条件。甲公司应当将收到的5万元确认为一项负债。例2A公司向国外B公司销售一批商品,合同标价为100万元。在此之前A公司从未向B公司所在国家的其他客户进行过销售B公司所在国家正在经历严重的经济困难。A公司预计不能从B公司收回全部的对价金额,而是仅能收回60万元。尽管如此,A公司预计B公司所在国家的经济情况将在未来23年内好转，且A公司与B公司之间建立的良好关系将有助于其在该国家拓展其他潜在客户。本例中，根据
25、B公司所在国家的经济情况以及A公司的销售战略，A公司认为其将向B公司提供价格折让A公司能够接受B公司支付低于合同对价的金额即60万元且估计很可能收回该对价。A公司认为，该合同满足“有权取得的对价很可能收回的条件；该公司按照本准则的规定确定交易价格时,应当考虑其向B公司提供的价格折让的影响。因此，A公司确定的交易价格不是合同标价100万元，而是60万元。实务中,企业在对合同组合中的每合同谢亍评估时均认为其合同对价很可能收回但是，根据历史经验，企业预计可能无法收回该合同组合中的全部对价。此时，企业应当认为这些合同满足因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”这一条件，并以此为基础估计交易价格。同
26、时，企业应当考虑这些合同下确认的合同资产或应收款项是否存在减值。对于不符合本准则第五条规定的五项条件的合同企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务（例如，合同已完成或取消）且已向客户收取的对价（包括全部或部分对价）无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理，该负债代表了企业在未来向客户转让商品或者支付退款的义务。其中，企业向客户收取无需退回的对价的，应当在嗨将该部分对价所对应的商品的控制权转移给客户，并且已经停止向客户转让额外的商品，也不再负有此类义务时；或者，相关合同已经终止时，将该部分对价确认为收入。需要说明的是，没有商业实质的非货币性资产交换
27、，无论何时,均不应确认收入。从事相同业务经营的企业之间，为便于向客户或潜在客户销售而进行的非货币性资产交换（例如，两家石油公司之间相互交换石油，以便及时满足各自不同地点客户的需求）不应当确认收入。（2）合同的持续评估。企业与客户之间的合同，在合同开始日即满足本准则第五条规定的五项条件的，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。合同开始日曷旨合同开始赋予合同各方具有法律约束力的权利和义务的日期通常是指合同生效日。例如企业与客户签订一份合同在合同开始日企业认为该合同满足本准则第五条规定的五项条件，但是,在后续期间，客户的信用风险显著升高，企业需要评估其在未来向
28、客户转让剩余商品而有权取得的对价是否很可能收回，如果不能带足很可能收回的条件，则该合同自此开始不再满足本准则第五条规定的相关条件,应当停止确认收入，并且只有当后续合同条件再度满足时或者当企业不再负有向客户转让商品的剩余义务,且已向客户收取的对价无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入，但是，不应当调整在此之前已经确认的收入。【例3甲公司与乙公司签订合同，将一项专利技术授权给乙公司使用，并按其使用情况收取特许权使用费。甲公司评估认为，该合同在合同开始日满足本准则第五条规定的五项条件。该专利技术在合同开始日即授权给乙公司使用。在合同开始日后的第一年内，乙公司每季度向甲公司提供该专利技术的使用情况报
29、告，并在约定的期间内支付特许权使用费。在合同开始日后的第二年内，乙公司继续使用该专利技术，但是，乙公司的财务状况下滑，融资能力下降，可用资金不足，因此，乙公司仅按合同支付了当年第一季度的特许权使用费，而后三个季度仅按象征性金额付款。在合同开始日后的第三年内，乙公司继续使用甲公司的专利技术。但是，甲公司得知，乙公司已经完全丧失了融资能力，且流失了大部分客户，因此，乙公司的付款能力进一步恶化，信用风跄显著升高。本例中，该合同在合同开始日满足本准则第五条规定的五项条件,因此，甲公司在乙公司使用该专利技术的行为发生时,按照约定的特许权使用费确认收入。合同开始后的第二年，由于乙公司的信用风险升高，甲公司
30、在确认收入的同时，按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的要求对乙公司的应收款项进行减值测试。合同开始日后的第三年，由于乙公司的财务状况恶化，信用风险显著升高，甲公司对该合同进行了重新评估，认为不再满足企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回这一条件因此甲公司不再确认特许权使用费收入，同时，按照企业会计准则第22号一金融工具确认和计量对现有应收款项是否发生减值继续进行评估。企业与客户之间的合同，不符合本准则第五条规定的五项条件的，企业应当在后续期间对其进行持续评估，判断其能否满足本准则规定的五项条件。如果企业在此之前已经向客户转移了部分商品，当该合同在后续期间满足五项条件时，企业应当
31、将在此之前已经转移的商品所分摊的交易价格确认为收入。(3)合同存续期间的确定。合同存续期间是合同各方拥有现时可执行的具有法律约束力的权利和义务的期间。实务中，有些合同可能有固定的期间,有些合同则可能没有(如无固定期间且合同各方可随时要求终止或变更的合同、定期自动续约的合同等。)企业应当确定合同存续期间，并在该期间内按照本准则规定对合同进行会计处理。在确定合同存献间时，无论该合同是否有明确约定的合同期间，该合同的存续期间都不会超过已经提供的商品所涵盖的期间当合同约定任何一方在某一特定期间之后才可以随时无代价地终止合同时，该合同的存续期间不会超过该特定期间；当合同约定任何一方均可以提前终止合同，但
32、要求终止合同的一方需要向另一方支付重大的违约金时，合同存续期间很可能与合同约定的期间一致这是因为该重大的违约金实质上使得合同双方在合同约定的整个期间内均具有有法律约束力的权利和义务；当只有客户拥有无条件终止合同的权利时，客户的该项权利才会被视为客户拥有的一项续约选择权，重大的续约选择权应当作为单项履约义务进行会计处理。例4A公司与客户签订合同，每月为客户提供一次保洁服务，合同期限为3年。情形一：3年内，合同各方均有权在每月末无理由要求终止合同，只需提前5个工作日通知对方,无需向对方支付任何违约金。情形二：3年内，客户有权在每月末要麒前终止合同，且无需向A公司支付任可违约金。情形三：3年内，客户
33、有权在每月末要求提前终止合同，但是客户如果在合同开始日之后的12个月内要求终止合同，必须向A公司支付一定金额的违约金。本例中，对于情形一，尽管合同约定的月器期为3年，但是在已提供三务的期间之外，该合同对于合同双方均未产生具有法律约束力的权利和义务,因此该合同应被视为逐月订立的合同。对于情形二，该合同应视为逐月订立的合同，同时，客户拥有续约选择权，A公司应当判断提供给客户的该续约选择权是否构成重大权利从而应作为单项履约义务进行会计处理于情形三，A公司需要判断合同约定的违约金是否足够重大以至于使该合同在合同开始日之后的12个月内对于合同双方都产生了具有法律约束力的权利和义务如果是则该合同的存续期间
34、为12个月；否则，与情形二相同，该合同应视为逐月订立的合同。2 .合同合并。企业与同一客户或该客户的关联方同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理（：1）该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易，如一份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发生亏损；（2）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况，如一份合同如果发生违约，将会影响另一份合同的对价金额C3）该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成本准则第九条规定的单项履约义务。两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的
35、，仍然需要区分该合同中包含的各单项履约义务。3 .合同变更。本准则所称合同变更，息旨经合同各方批准对原合同范围或价格作出的变更。合同变更既可能形成新的具有法律约束力的权利和义务,也可能是变更了合同各方现有的具有法律约束力的权利和义务。与合同初始订立时相同，合同各方可能以书面形式、口头形式送他形式（如隐含于企业以往的习惯做法中）批准合同变更。某些情况下，合同各方对于合同范围或价格的变更还存在争议，或者合同各方已批准合同范围的变更，但尚未确定相应的价格变动，企业应当考虑包括合同条款及其他证据在内的所有相关事实和晴况，以确定该变更是否形成了新的有法律约束力的权利和义务，或者变更了现有的有法律约束力的
36、权利和义务。合同各方已批准合同范围变更，但尚未确定相应价格变动的，企业应当按照本准则有关可变对价的规定对合同变更所导致的交易价格变动进行估计。【例5】甲公司与乙公司签订合同，在乙公司厂区内为其修建一座大型综合性仓库。根据合同约定,乙公司应当在合同开始日起30天内允许甲公司进场施工,赞甲公司未能及时开始施工的任何事件（包括不可抗力的影响）甲公司均能够获得补偿，补偿金额相当于甲公司因工程延误而直接发生的实际成本。由于当地连降暴雨对施工场地造成了破坏，甲公司直到合同开始日后的60天才开始进场施工，甲公司根据合同约定向乙公司提出了索赔申请，但是，直到会计期末，乙公司尚未同意对甲公司进行未M尝。本例中，
37、甲公司对于提出索赔申请的法律依据进行了评估,虽然乙公司直到会计期末尚未同意该索赔申请，但是，由于该申请是依据合同约定而提出，是一项有法律约束力的权利。因此，甲公司将该索赔作为合同变更进行会计处理,由于该项变更没有导致向客户提供额外的商品，因此，该合同变更没有变更合同范围，只是变更了合同价格，甲公司在估计交易价格时应当考虑这一合同变更的影响，并遵循将可变对价计入交易价格的限制要求。企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理：（1）合同变更部分作为单独合同。合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理。
38、此类合同变更不影响原合同的会计处理。判断新增合同价款是否反映了新增商品的单独售价时,应当考虑为反映该特定合同的具体情况而对新增商品价格所做的适当调整。例如，在合同变更时，企业由于无需发生为发展新客户等所须发生的相关销售费用，可能会向客户提供一定的折扣，从而适当调整新增商品的单独售价，该调整不影响新增商品单独售价的判断。例6甲公司承诺向某客户销售120件产品，每件产品售价100元。该批产品彼此之间可明确区分且将于未来6个月内陆续转让给该客户。甲公司将其中的60件产品转让给该客户后，双方对合同进行了变更，甲公司承诺向该客户额夕哨售30件相同的产品，这30件产品与原合同中的产品可明确区分，其售价为甸
39、牛95元（假定该价格反映了合同变更时该产品的单独售价。）上述价格均不包含增值税。本例中，由于新增的30件产品是可明确区分的，且新增的合同价款反映了新增产品的单独售价，因此，该合同变更实际上构成了一份单独的、在未来销售30件产品的新合同，该新合同并不影响对原合同的会计处理用公司应当对原合同中的120件产品按每件产品100元确认收入，对新合同中的30件产品按每件产品95元确认收入。（2）合同变更作为原合同终止及新合同订立。合同变更不属于上述第（1）种情形，且在合同变更日已转让的商品或已提供的服务（以下简称已转让的商品）与未转让的商品或未提供的服务（以下简称未转让的商品）之间可明确区分的，应当视为原
40、合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。未转让的商品既包括原合同中尚未转让的商品，也包括合同变更新增的商品。新合同的交易价格应当为下列两项金额之和：一是原合同交易价格中尚未确认为收入的部分（包括已从客户收取的金额）二是合同变更中客户已承诺的对价金额。【例7沿用m6J甲公司新增销售的30件产品售价为每件80元（假定该价格不能反映合同变更时该产品的单独售价。）同时，由于客户发现甲公司已转让的60件产品存在瑕疵，要求甲公司对已转让的产品提供每件15元的销售折让以弥未悔失。经协商，双方同意将价格折让在销售新增的30件产品的合同价款中进行抵减，金额为900元。上述价格均
41、不包含增值税。本例中,由于900元的折让金额与已经转让的60件产品有关，因此应当将其作为已销售的60件产品的销售价格的抵减,在该折让发生时冲减当期销售收入。对于合同变更新增的30件产品，由于其售价不能反映该产品在合同变更时的单独售价，因此，该合同变更不能作为单独合同进行会计处理。由于尚未转让给客户的产品（包括原合同中尚未交付的60件产品以及新增的30件产品）与腺让的产品是可明确区分的，因此，甲公司应当将该合同变更作为原合同终止，同时，将原合同的未履约部分与合同变更合并为新合同进行会计处理。该新合同中，剩余产品为90件，其对价为8400元，即原合同下尚未确认收入的客户已承诺对价6000元（100
42、X60）与合同变更部分的对价2400元（80x30）之和，新合同中的90件产品每件产品应确认的收入为93.33元（840090）o例8A公司与客户签订合同，每周为客户的办公楼提供保洁服务，合同期限为3年，客户每年向A公司支付服务费10万元（假定该价格反映了合同开始日该项服务的单独售价。）在第2年末，合同双方对合同进行了变更，将第3年的服务费调整为8万元（假定该价格反映了合同变更日该项8艮务的单独售价）同时以20万元的价格将合同期限延长3年（假定该价格不反映合同变更日该3年服务的单独售价）即每年的服务费为6.67万元，于每年年初支付。上述价格均不包含增值税。本例中，在合同开始日，A公司认为其每周
43、为客户提供的保洁服务是可明确区分的，但由于A公司向客户转让的是一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的服务，因此，根据本准则第九条，应当将其作为单项履约义务。在合同开始的前2年,即合同变更之前，A公司每年确认收入10万元。在合同变更日，由于新增的3年保洁服务的价格不能反映该项服务在合同变更时的单独售价，因此，该合同变更不能作为单独的合同进行会计处理；由于在剩余合同期间需提供的服务与已提供的服务是可明确区分的，A公司应当将该合同变更作为原合同终止，同时，将原合同中未履约的部分与合同变更合并为一份新合同进行会计处理该新合同的合同期限为4年，对价为28万元，即原合同下尚未确认收入的对价8万元与新
44、增的3年服务相应的对价20万元之和，新合同中A公司每年确认的收入为7万元（284）o（3）合同变更部分作为原合同的组成部分。合同变更不属于上述第（1）种情形，且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分,在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等。例9218年1月15日乙建筑公司和客户签订了一项总金额为1000万元的固定造价合同，在客户自有土地上建造一幢办公楼，预计合同总成本为700万元。假定该建置艮务属于在某一时段内履行的履约义务，并根据累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定履约进度。截至2x18年末，乙公司累计已发
45、生成本420万元，履约进度为60%（420700）o因此，乙公司在2x18年WAilftA600万元（IoOOX60%）。2x19年初，合同双方同意更改该办公楼屋顶的设计，合同价格和预计总成本因此而分别增加200万元和120万元。在本例中，由于合同变更后拟提供的剩余服务与在合同变更日或之前已提供的服务不可明确区分（即该合同仍为单项履约义务），因此，乙公司应当将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理。合同变更后的交易价格为1200万元（IoOO+200）,乙公司重新估计的履约进度为51.2%420（700120）,乙公司在合同变更日应额外确认收入14.4万元（51.2%1200-600）e综上
46、所述，判断合同变更的会计处理的步骤如图1所示。如果在合同变更日未转让的商品为上述第（2）和第（3）种情形的组合，企业应当分别相应按照上述第（2）或第（3）种情形的方式对合同变更后尚未转让（或部分未转让）的商品进行会计处理。图1判断合同变更的会计处理步骤（二）识别合同中的单项履约义务合同开始日,企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行,还是在某一时点履行,然后,在履行了各单项履约义务时分别确认收入。履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。下列情况下，企业应当将向客户转让商品的承诺作为单项履约义务:一是企业向客户转让可明确区分
47、商品（或者商品的组合）的承诺。二是企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。企业承诺向客户转让的商品通常会在合同中明确约定，然而，在某些情况下，虽然合同中没有明确约定，但是企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等可能隐含了企业将向客户转让额外商品的承诺。这些隐含的承诺不一定具有法律约束力，但是，如果在合同订立时，客户根据这些隐含的承诺能够对企业将向其转让某项商品形成合理的预期则企业在识别合同中所包含的单项履约义务时，应当考虑此类隐含的承诺。例如，企业向客户销售商品，虽然合同没有约定，但是,企业磔宣传广告中宣称，对于购买该商品的客户，企业将为其提供为期5年的免费
48、保养服务，如果该广告使客户对于企业提供的保养服务形成合理预期，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务；又如，企业向客户销售软件，根据企业以往的习惯做法，企业会向客户提供免费的升级服务，如果该习惯做法使得客户对于企业提供的软件升级月艮务形成合理预期，则企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。这里的客户既包括直接购买本企业商品的客户，也包括向客户购买本企业商品的第三方，即客户的客户,也就是说,企业需要评估其对于客户的客户所做的承诺是否构成单项履约义务，并进行相应的会计处理。【例10】甲公司与其经销商乙公司签订合同，将其生产的产品销售给乙公司，乙公司再将该产品销售给最终用户。乙公司是甲公司的客户。情形一:合同约定，从乙公司购买甲公司产品的最终用户可以享受甲公司提供的该产品正常质量保证范围之外的免费维修服务。甲公司赛乙公司代为提供该维修服务,并且按照约定的价格向乙公司支付相关费用；如果最终用户没有使用该维修服务，则甲公司无需向乙公司付款。情形二：合同开
