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1、作业成本法(ABC)(Activity-Based Costing,ABC),一、ABC的背景,1.传统成本计算的假设前提(1)成本要素结构(2)产品的生产特征2.现代生产环境的变化(1)技术的发展 CAM（计算机辅助系统）,FMS（柔性制造系统）,TQM（全面质量管理）,JIT（适时生产系统）,MRP（生产资源计划）,ERP（企业资源计划）,一、ABC的背景,(2)产品特征需求的多元化品质的独特个性产品寿命周期的变化战略管理思想的引入FMS的必然性,一、ABC的背景,3、传统成本计算的局限性(1)间接费分配基础的疑问费用与产品的关联度的削弱人工小时与机器小时的不足(2)成本计算方法对决策的影
2、响就财务会计而言,影响不大对企业经营决策影响的双重性,一、ABC的背景,(3)举例说明例(1)单一品种的成本计算原材料 直接归入法人工费 某一品种产品间接费用,一、ABC的背景,例(2)多品种的成本计算,一、ABC的背景,(1)技术的发展市场竞争由国内向全球渗透规模经济向市场应变能力转化CIM是解决以上问题的现实选择-CAD开发成本较高,但手段先进,时间大大缩短,在英国,平均设计时间从50年代的3个月下降为今天的15分钟,一、ABC的背景,-CAE（Computer Aided Engineering)是用计算机辅助求解复杂工程和产品结构强度、刚度、屈曲稳定性、动力响应、热传导、三维多体接触、
3、弹塑性等力学性能的分析计算以及结构性能的优化设计等问题的一种近似数值分析方法。对设计的可行性(生产上,成本上)进行测试-CAM降低设计转化为生产的时间,减少新产品投产准备时间-FMS以灵活方式生产多种产品。品种迅速转化，质量更高，准备时间下降，人工与设备成本减少（弊端：失业、投资压力、管理的滞后）,-JIT目标：消除浪费、消除不增值作业 例：加工 检验 移动 等待 储存 在以上大阶段，只有加工是增值作业具体内容：,一、ABC的背景,一、ABC的背景,JIT制造，按订单生产，上道工序服从于下道JIT购货，按需购货（必须与供应商有长期合作关系，保证及时供货，价格优惠）JIT存货，就是零存货，这来自
4、于JITJIT制造，实施JIT的基础条件，共有九条,一、ABC的背景,低存货水平、采用需求拉动、小规模采购、快速生产准备、人员技能多面手（一人具备不同技能）、FMS、TQM（高质量保证高效率）、有效的设备维护系统、持续改善的工作环境（培养职工的忠诚）,一、ABC的背景,JIT的实施效果显示：（美国22家企业抽查），供应商数量下降67%，报废反修减少44%，启动时间下降47%，存货下降,一、ABC的背景,现代生产的大特征1.日本大阪大学中谷严教授指出现代生 产的五大特征：第一：流动化。人才流动、资本流动 第二：融业化。规模经济向范围经济转化，范围经济也就意味着突破行业界限 第三：个性化。同化欲望
5、向差别化方向转化，也就是说，个性化替代了流行化,一、ABC的背景,第四：国际化。在全球范围有效的利用资源，在发达国家从事基础研究，在落后国家从事制造业第五：信息化。以上四大变化必须依赖于信息化作为基础以上我们可归纳为多元化需求与品质的独特个性,一、ABC的背景,2.需求多元化、个性化与产品寿命周期（1）个性化导致多元化 独特的需求必然导致多元化的产品需求（2）多元化导致产品寿命周期缩短 流行导致产品有较长的生命周期 追求时尚使许多传统产品过早退出市场,一、ABC的背景,（3）产品寿命周期的三种含义*传统的产品生产周期（价值链）研发 设计 促销 供货 售后服务*产品的市场周期导入 成长 成熟 衰
6、退*产品的消费周期购入 使用 废弃,一、ABC的背景,（4）三种周期的相互关系 市场周期 消费周期 生产周期,传统成本核算模型,传统成本系统与ABCM成本系统的比较,传统成本系统,直接材料直接人工制造费用,成本对象（产品）,成本动因：单位层次管理与营销费用平时不计入产品成本，待定价时以加成方式计入成本,ABCM成本系统,直接材料直接人工制造费用营销与管理费用,作业,资源成本动因,成本对象（产品/服务/客户）,作业成本动因,产品层次客户层次企业层次,单位层次批次层次,二、ABC的基本原理,2.作业的划分（1）ABC作业特征*多元化以成本中心为作业基础（西方100-1000个）*作业链供应商 作业
7、A 作业 B 作业n 顾客,二、ABC的基本原理,（2）作业的分类*数量作业，由产品数量引起动因有：人工小时，机器小时，材料数量*批次作业，由次数引起设备调整，采购，销货订单注：批次即非变动又非固定*辅助作业（包括产品，客户）前者指生产过程，后者指销售过程例如：新产品试制，生产技术改造，市场开发,作业认定后，接下来的工作是将作业进行分类。不同的目的，有着不同的作业分类标准，比如为了改善作业管理，以作业的质量属性和效率属性为标准进行分类等。在这里，对作业分类的目的主要是为了计算产品成本，因为分类应以便于考察和计量作业的产出，便于考察和计量产品对作业的消耗为标准。我们知道，作业的产出与产品生产对作
8、业的需求（消耗）是相等的，二者的数量和使用的计量单位完全是一致的。因此，选择按作业的产出方式作为分类标准，与按作业的需求（消耗）方式作为分类标准，没有区别。一般情况下，作业是按其产出方式来进行分类的。按作业的产出方式进行分类，对大多数企业来说可以分为四类：单位水准作业（即与单位产品产出相关的作业）。这类作业是每产出一个单位的产品（或零部件等）便需进行一次的作业。如使用普通车床生产某种产品的零件，每加工一个零件，都要完成将工件固定在车床的卡盘上、进行切削、用卡斥自测质量、将零件从卡盘上卸下等一系列动作，完成这一系列的动作就是执行一次作业。这类作业的产出一般是以产品或零部件的件数来计量的。在多种产
9、品、多种零件生产的情况下，一般是以机器工时或人工工时等来计量的。这类作业是随着产量变动而变动的。,批量水准作业（即与产品的批次数量相关的作业）。这类作业时每生产一批产品进行一次的作业。如每批产品投产前的设备调整、原材料发放等。这类作业是随着产品的批次数的变动而变动的。产品水准作业（即与产品品种相关的作业）。这类作业是按产品的品种进行的作业。如按产品品种进行的生产工艺设计和计算机控制系统开发，按产品品种制作的模具、样板，按产品品种编制的生产任务书，按产品品种设计的测试程序等。这类作业是针对不同产品提供的服务，它们以产品“种”数来计量，这类作业随着产品的品种多少而变化。需要说明的是，该类作业并不只
10、是在新产品投产时才发生。对于正在生产的产品来说，它们消耗的是以前产品开发、设计的投入等，如若干种产品共同使用的计算机控制系统。因此，这类作业按不同产品对其的应用程度（由工程技术人员确定的百分比）在不同产品之间分配。设施水准作业。这类作业是指为维持企业的生产条件而产生的作业，它们有益于整个企业，而不是具体产品。这类作业如安全设施、财产保险、企业总部的折旧、总部管理人员的薪酬等。这类作业是作业成本法实施中的一个难题，它们的产出很难计量，也很难明确是被哪些产品所消耗。事实上，它们属于固定成本，不随产量、批次、品种等的变动而变动，应该作为期间成本处理。但是，从某些调查资料显示，在实务中，大多数实行作业
11、成本制度的公司，还是将这项作业分摊到了各产品。分摊时则按照传统的成本计算方法，采用设备数量、厂房面积等作为分摊的基础。,表162 作业分类及作业动因示例,2建立作业“同质组”和“同质成本库”一个企业的生产活动是很复杂的，往往由十几项、上百项，甚至数百项作业组成。如果按照每项作业归集成本，计算分配率，固然可以更加精确地将成本追溯到有关产品，但是，会使成本计算工作不胜其烦。这样一来，采用作业成本法本身的成本会很高，甚至会大大超过实施作业成本法所带来的好处。因此，需要在作业分类的基础上，进行“合并同类项”的工作，建立作业“同质组”和“同质成本库”，以减少计算作业成本和分配率的工作。这一步骤至关重要，
12、是实施作业成本法中的重要工作。（1）建立作业“同质组”和“同质成本库”的基本方法建立作业同质组也就是在作业按产出方式分类的基础上，进一步按作业动因分类，将具有相同作业动因的作业，按一定要求合并在一起。建立同质成本库就是将同质组内各项作业的成本归集在一起，形成一个成本集合。建立同质组和相应的成本库后，即可把同质组内的各项作业视同为一项作业，使用同一个作业动因，将成本库内的全部成本分配给有关产品。因此，纳入同一个同质组的作业，必须同时具备以下两个条件：,第一个条件是必须属于同一类作业；第二个条件是对于不同产品来说，有着大致相同的消耗比率。符合第一个条件是说，同质组内的作业必须是同一水准的作业。符合
13、第二个条件是说，同质组内的作业对任何产品来说，都必须有大致相同的消耗比率，只有这样才能使用同一个作业动因，将成本库内的成本分配到各有关产品。如“调整设备”和“发放材料”属于同一水准的两项作业批次水准作业。在每批产品投产前，都需要进行一次调整设备的作业，同时，还要进行一次向生产车间发放材料的作业。无论生产什么品种的产品，也无论是哪一批次的产品，对这两项作业都有着相同的消耗比率“1次/批”。由于这两项作业符合上述两个条件，因此，它们可以纳入同一个同质组，这两项作业相应的成本可以纳入同一个成本库。在计算该成本库的分配率时，可以使用调整设备的次数、发放材料的次数这两项作业动因中的任意一个作为分配基础。
14、,（2）检查作业动因与作业成本的相关程度建立作业同质组和成本库的过程，也就是作业动因的选择过程。作业动因的选择是否科学、合理，直接关系到作业成本分配是否准确。为了检查我们所选择的作业动因，与向产品分配的作业成本是否存在明显的因果关系，或者说该动因变动是不是引发作业总成本变动最重要、最直接的驱动因素，需要对所选择的作业动因进行一番测试。当我们确定了某一作业动因（如产品检验次数）作为分配基础，据以计算成本库分配率并准备向有关产品分配成本的时候，实际上已默认了一个假设前提，既执行每一次作业的成本是相等的。但是，执行一次作业耗费的时间、单位时间耗费的资源完全相等的情况几乎没有，而是普遍存在差异。,比如
15、，有的产品的检验过程较为复杂，所需时间相对要长一些；有的产品的检验过程比较简单，所需时间相对短一些，即使是同一种产品的不同批次，每次检验的时间也不尽相同。再比如，有些产品检验需要较高水平的检验人员和价值较高的仪器，而有些产品则不需要水平较高很高的检验人员和价值很高的检验设备，因此，单位时间的作业成本也会出现差异。此外，作业所耗费的资源成本中，还有一些不是或不完全是随作业产出的变动而变动的，不同时期作业产出不同，单位作业产出的成本也会产生差异。这些差异越大，作业动因与作业总成本相关程度越差，作业成本分配越不准确；反之，相关程度越高，作业成本分配误差越小。为了判断所选择的作业动因对作业成本分配准确
16、性的影响程度，我们可以利用反映作业产出与作业总成本的一组历史数据，运用最小二乘法，建立一个反映作业总成本与作业产出之间线性关系的方程，并计算“可决系数（拟合优度）”或“相关系数”来进行测试。可决系数是以自变量（这里是指作业产出）表示的因变量（作业总成本）的百分比，它是一个01之间的正数。可决系数越高，说明作业成本随作业动因变动的程度越高。可决系数为1，作业成本随作业动因成正比例变动。相关系数反映作业动因与作业成本之间的线性相关程度，在数值上，相关系数等于可决系数的平方根，在-11之间。,可决系数和相关系数的计算公式如下：=式中：R2可决系数；V回归直线Y=F+VX（F为作业成本中不随作业产出变
17、动的部分）的斜率。其可以根据下式计算求得：V=式中：y作业总成本；x作业产出。,V也可以利用Microsoft Excel 电子表格中的公式slope（，），（，）计算求得。相关系数r=,【161】某车间按产品批别组织生产，并选择“批次”（批次水准作业动因）作为向每批产品分配“质量检验”作业成本的作业动因。16月份每月作业产出和作业成本库的成本资料见表164：,表164 207年16月份作业产出和作业成本,n月份 X作业产出（批次数）Y作业成本库成本（万元）1 12 552 16 723 15 66 4 11 485 12 58 6 13 64合计 79 363,计算可决系数的数据准备见表16
18、5：表165 计算可决系数数据准备,N X Y XY X2 Y2 1 12 55 660 144 30252 16 72 1152 256 5184 3 15 66 990 225 43564 11 48 528 121 23045 12 58 696 144 33646 13 64 832 169 4096合计79 363 4858 1059 22329,根据表165中的数据准备可先将V计算出来：V=4.17或者利用Microsoft Excel 电子表格中的公式slope（Y1：Y6，X1：X6）来计算。然后，在计算可决系数：R2=0.89,可决系数为0.89，说明质量检验作业成本的变动有
19、89%是随作业动因（检验次数）而变动的，有11%受其他因素影响。可决系数越接近1越好，但好坏没有明确的界限，而往往取决于主观态度。一方面要看该项作业成本在产品成本中所占的比重，另一方面要看该项作业是否为管理者所重点关注。对产品成本影响较大或为管理者所关注需要重点分析研究的作业，要求可决系数高一些；对于非重点作业则不一定要求很高。本例中可决系数为89%，一般来说是比较不错的。,相关系数r=0.94这里平方根取正数。因为作业总成本与作业产出（作业动因）同方向变动，而不可能反方向变动。作业产出量增加，作业成本也随之增加；作业产出每增加一次，作业成本就增加V，本例为4.17万元。本例中相关系数为0.9
20、4，说明作业成本与作业动因之间的相关程度较高，以检验的批次作为作业动因是比较好的选择。如果可决系数和相关系数均比较低，则说明所选择的作业动因不是引起总成本变动的主要因素，或者说作业动因与作业总成本之间的相关程度较低，可能存在着其他更能直接影响作业总成本变动的作业动因。因此，在可决系数和相关系数计算结果较低的情况下，应重新考虑使用其他作业动因作为成本分配的基础。,为此，卡普兰教授将作业动因分为三类：即业务动因、持续动因和强度动因。业务动因通常以执行的次数作为作业动因，并假定执行每次作业的成本（包括耗用的时间和单位时间耗用的资源）相等，如前面我们所说的检验完工产品质量作业的次数就属于业务动因的范畴
21、。持续动因是指执行一项作业所需的时间标准。当不同产品所需作业量差异较大的情况下，例如，如果检验不同产品所耗用的时间或长、或短，否则不宜采用业务动因作为分配成本的基础，而应改用持续动因作为分配的基础。否则，会直接影响作业成本分配的准确性。持续动因的假设前提是，执行作业的单位时间内耗用的资源是相等的。以持续动因作为分配基础，分配不同产品应负担的作业成本，其计算公式如下：分配率=某产品应分配的作业成本=分配率该产品耗用的作业（小时）,强度动因是在某些特殊情况下，将作业执行中实际耗用的全部资源单独归集，并将该项单独归集的作业成本直接计入某一特定的产品。强度动因一般适用于某一特殊订单或某种新产品试制等，
22、用产品订单或工作单记录每次执行作业时耗用的所有资源及其成本，订单或工作单记录的全部作业成本也就是应计入该订单产品的成本。在上述三类作业动因中，业务动因的精确度最差，但其执行成本最低；强度动因的精确度最高，但其执行成本最昂贵；而持续动因的精确度和成本则居中。,3作业成本分配率的计算建立的同质成本库，并且明确了作业动因就可计算作业成本分配率了。作业成本分配率的计算有两种方法：一种是根据成本库实际发生的成本和作业的实际产出，计算单位作业产出的实际成本，即实际作业成本分配率；另外一种是根据预算作业成本可成本和预算作业产出或正常作业产出计算预算作业成本分配率或正常成本分配率。（1）实际作业成本分配率的计
23、算实际作业成本分配率是根据实际作业成本和实际作业产出计算的。实际作业成本是指，在会计期末各成本库内归集的在作业执行中所耗费的各项资源的成本。实际作业产出则是会计期间内实际完成的作业量。实际作业成本分配率的计算公式如下：实际作业成本分配率=例如：某生产车间设备维修作业当月共计发生人工费用、动力费用、消耗性材料等8万元，本月实际提供设备维修工时400小时，则：设备维修作业成本分配率=80 000400=200（元/小时）,这种方法多用于作业产出比较稳定的企业。其优点是，以此计算的成本是实际成本，因而无需分配实际成本与预算成本的差异。其主要缺点，一是作业成本资料只能在会计期末才能得到，因而不能随时提
24、供进行决策的有关成本信息；二是不同会计期间作业成本不同（如夏季防暑降温费用的支出、冬季取暖费用的支出等的影响）、作业需求量（季节性的设备检修、销售的旺季与淡季的影响）不同，因而造成分配率的波动，进而影响产品成本忽高忽低；三是容易忽视作业需求变动对成本的影响，不利于划清造成成本高低的责任归属。,（2）预算或正产作业成本分配率的计算预算作业成本分配率是根据预算年度预计的作业成本和预计作业产出（即作业需求）计算的。而正常作业成本分配率是根据预计的作业成本和正常作业产出计算的。正常作业产出，是指企业在1年以上较长时间内作业实际产出的平均水平。一般来说，预算年度的预计产出水平和正常产出水平，反映了客户的
25、实际消费需求水平。预算或正常作业成本分配率的计算公式如下：预算（正常）作业成本分配率=预算或正常作业成本分配率可以克服实际作业成本分配率的缺点。其好处主要是：第一，便于随时提供决策所需的成本信息；第二，可以避免产生作业成本变动和作业需求不足而引起的产品成本波动；第三，有利于及时查清成本升高的原因。,（二）第二阶段程序作业成本法的第二阶段程序，首先是将成本追溯到产品，然后在完工产品与在产品之间进行分配，并计算完工产品和在产品的成本。对于可以直接追溯到产品的原材料等直接成本，其计入产品成本的方法与传统方法无异。完工产品与在产品之间的成本分配也与传统方法没有多大区别。作业成本法第二阶段计算程序的主要
26、特点，是运用第一阶段计算得出的作业成本（成本库）分配率和各产品所耗用的作业量指标（即耗用的作业动因数量），将作业成本追溯到各产品（如图162所示）,在作业成本法程序的第一阶段，我们曾介绍了两种作业成本分配率：一种是实际作业成本分配率；另一种是预算（正常）作业成本分配率。与此相对应，作业成本的分配有两种方法，下面分别予以说明。1按实际作业成本分配率分配作业成本按实际作业成本分配率向产品分配作业成本，其做法比较简单。其计算方法如下：（1）计算耗用的作业成本。在会计期末，根据当期记录的产品耗用各种作业的数量，分别乘以第一阶段计算得出的实际作业成本分配率，逐一计算出每种产品耗用的作业成本。=,（2）计
27、算当期发生成本。当期投入的生产费用，除了各项作业成本之外，还有直接材料、直接人工等成本。各项作业成本只是当期投入的一部分，即制造费用成本部分。当期发生的总成本，等于直接材料等直接成本加上作业成本。某产品当期发生成本=当期投入该产品的直接成本+该产品当期耗用的各项作业成本进行当期完工产品与在产品之间的成本分配，以及完工产品总成本及单位成本的计算，与传统成本计算方法没有区别，故不赘述。2按预算（正常）作业成本分配率分配作业成本的过程稍微复杂一些，因为分配的结果不是实际成本，需要处理分配结果与实际成本之间的差额。其具体计算方法如下：（1）计算出各产品应承担的本期发生的作业成本。计算得出的各产品应承担
28、的作业成本不是实际成本，为与实际成本相区分，称其为“已分配作业成本”。其计算公式为：某产品已分配作业成本=预算（正常）作业成本分配率该产品实际耗用的作业量（2）计算当期发生成本。当期发生成本包括两部分：一部分是实际发生的直接成本（直接材料成本等）；另一部分是已分配作业成本。值得注意的是，当期投入的直接成本是实际成本；而作业成本并非实际成本，其实按产品实际耗用作业量和预算（正常）作业成本分配率计算而得的。某产品当期发生成本=该产品当期发生的实际直接成本+该产品已分配作业成本,（3）计算并结转作业成本差异。如前所述，已分配到各产品的作业成本不是实际成本，因此，已分配作业成本与当期作业成本库所归集的
29、实际成本之间存在着差异，该差异称为作业成本差异。作业成本差异可通过下列公式计算：作业成本差异=-作业成本差异应于会计期末进行调整，调整的方法有两种选择：一种方法是将按上式计算而得的作业成本差异直接计入当期营业成本（已销产品销售成本）。如果作业成本差异是正数即借记“营业成本”，如果是负数则贷记“营业成本”。另一种方法是计算差异调整率，将已分配作业成本调整为实际成本。其具体方法是：,计算调整率。将已分配作业成本调整为当期实际发生成本，首先需要区别不同作业逐一计算调整率。调整率计算公式如下：某作业成本调整率=,作业成本调整率的计算，是区分不同成本库分别计算的，即有一个成本库就需计算一个调整率。计算调整额。用某产品的各项已分配作业成本分别乘以相应的调整率，逐一计算各项作业成本调整额。其计算公式如下：某项作业成本调整额=该项已分配作业成本该项作业成本调整率将已分配作业成本调整为实际作业成本。其计算公式如下：产品实际作业成本=重新计算产品实际成本。将直接追溯到产品的直接成本和调整后的作业成本（即实际成本）加总，即可得出当期发生的成本费用。然后，再重新计算完工产品、在产品成本，以及完工产品单位成本。,
