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1、1,第十七章 生产与存货循环审计,第一节 生产与存货循环的特性第二节 生产与存货循环的内部控制与控制测试第三节 生产与存货循环的实质性程序,2,第一节 生产与存货循环的特性,一、涉及的主要凭证与会计记录（一）生产指令（二）领发料凭证（三）产量和工时记录（四）工薪汇总表及工薪费用分配表（五）材料费用分配表（六）制造费用分配汇总表（七）成本计算（八）存货明细账,二、汲及的主要业务活动（一）计划和安排生产（二）发出原材料（三）生产产品（四）核算产品成本（五）储存产成品（六）发出产成品,3,第二节 生产与存货循环的内部控制与控制测试,一、生产与存货交易的内部控制（CPA教材P432）（表17-2）二、
2、控制测试(一)以内部控制目标为起点的控制测试（表17-2）重点关注：成本会计制度的控制测试(二)以风险为起点的控制测试,4,第三节 生产与存货循环的实质性程序,一、生产与存货交易的实质性程序（一般了解）（一）实质性分析程序（整体合理性）（二）交易相关的细节测试 检查支持性证据；截止测试,5,二、存货的实质性程序,(一）存货审计概述重点目标：真实存在、完整、计价正确重点程序：存货监盘程序（数量）、存货计价程序（价值）,6,存货监盘案例1,有效控制对实物资产的监盘 美国道提斯食品公司是个上市公司，道提斯食品公司格雷温斯分部是一个储货中心，专门负责批发冰冻食品，其总经理那斯温特是一个刚刚由销售员提升
3、起来的雄心勃勃的年轻人。他升任不久，该分部因业绩不佳和未能完成利润目标而接连受到总部的批评，他感到压力大。为提升业务，那斯温特开始采取诸如在实有存货报告书中混入虚假的存货项目登记表、更改存货计算单位和直接在存货日记账上输入虚构的存货等简单的造假方法，在上报总部的月度业绩报告中虚增存货，致使19801981年间，道提斯食品公司合并净收益因此而分别虚增了15和39。在19801981年间，格特曼会计师事务所担任道提斯食品公司年度会计报表审计业务，为什么专业审计师没有发现道提斯食品公司如此简单的存货造假呢？分析其主要原因可归结为负责该审计项目的格特曼会计师事务所合伙人汤姆斯韦森和主审注册会计师法莱克
4、波拉没有严格控制对实物资产的监盘：1.在发现道提斯食品公司存在如下情况时，韦森和波拉没有对存货采取不同于常规程序的详查方法：（1）存货在道提斯食品公司资产负债表中约占总资产的40；（2）道提斯食品公司（特别是格雷温斯分部）的存货内部控制制度存在很多薄弱环节；（3）在19801981年间，格雷温斯分部的存货余额大量增加，使得该分部的存货周转率大大低于正常水平。2.审计人员实地盘点时马马虎虎。如审计人员因怕冷而在格雷温斯分部的冷库里清点存货时敷衍了事；在1980年的存货实地盘点后，那斯温特又向韦森和波拉交来三张虚假的存货登记表，并声明是审计人员在盘点时忽略的，韦森和波拉只是粗略地核对后，便把表上所
5、有金额归入格雷温斯分部的存货余额中。3.不重视对存货盘点差异的追查。1981年，负责存货盘点的审计人员发现存货登记表上的数目与计算机打印出来的年末存货余额不符，他通知了韦森并给那斯温特写了一份备忘录，要求他做出解释，但那斯温特没有答复，韦森也没有追查此事，波拉在复核工作底稿时也没有关注监盘人员对存货差异提出的疑虑。,7,存货监盘案例2,华兴公司是一个拥有遍布全国37个销售网点的陶瓷制造和销售企业，也是精华会计师事务所的老客户。注册会计师李豪担任华兴公司2001年度会计报表审计的项目经理，他计划从37个销售网点选出4个销售网点进行盘点，于是他提前数月通知华兴公司注册会计师拟要参与盘点的销售网点，
6、当华兴公司盘点工作准备完后，李豪委派张磊等4名助理人员（都是新毕业的大学生）前去参与华兴公司4个销售网点的存货盘点，张磊等助理人员在广州等四个销售网点发现仓库里堆放着装着陶瓷制品的大箱子，箱子的外表贴着“数量：68件，品质：一等品”的标识，他们清点了大箱子的数量，发现清点数量与销售网点报来的在途数量相加，与账面存货数量一致，就形成了存货监盘的工作底稿，交给项目经理李豪，李豪粗略地看了张磊等形成的存货监盘工作底稿，就据此确认华兴公司存放在各个销售网点陶瓷制品892万元。但事实上，华兴公司由于被所欠往来款项拖累，2001年度现金流量严重不足，影响生产，致使各个销售网点缺乏存货，销售网点的仓库里只有
7、20万元以往年度没有销售出去的等外品及残次品。华兴公司虚构存货872万元的途径极为简单：1.盘点时把散放在不同处所的存货集中到注册会计师拟要参与盘点的4个销售网点；2.大箱子里有的是空的，有的装的是等外品及残次品；3.直接虚报在途存货。,8,（二）存货监盘,1、存货监盘的定义和作用2、存货监盘计划 1）制定存货监盘计划的基本要求 2）制定存货监盘计划应实施的工作（重要）P445 3）存货监盘计划的主要内容 P4483、存货监盘程序 1）观察程序：盘点前、盘点中 2）检查程序：目的、范围、方法、差异跟踪 3）需要特别关注的情况 4）对特殊类型存货的监盘 表17-4 5）存货监盘结束时的工作,9,
8、4、特殊情况的处理 P451 1）性质或位置特殊 2）因不可预见因素导致无法监盘或接受委托时被审单位期末存货盘点已完成 3）委托他人保管或已质押 4）首次接受委托,（二）存货监盘,10,定义和作用,定义：P444 一是注册会计师应亲临现场观察被审计单位存货的盘点；二是在此基础上，注册会计师应根据需要抽查已盘点的存货。注册会计师的责任目标,11,【例题】,对于公司拥有的大量艺术品与其他收藏品，注册会计师深感在辨认真伪与确认品质方面存在困难。此时，他应实施的最适当的审计程序是()。A.使用浸泡、敲击、烘烤等方法辨别真伪、鉴定质量B.采用精确的磅秤进行测量，留意测量过程中磅秤的移动情况C.选择样品进
9、行化验与分析，或利用专家的工作结果D.通过高空摄影进行测量，运用几何计算进行估计【答案】C【解析】艺术品及收藏品的性质和珍贵程度决定了不可能采用A、B、D那样的粗糙方法。,12,【例题】,在对存货实施监盘程序时，以下做法中，B注册会计师可以选择的是()。A.对于已作质押的存货，向债权人函证与质押存货相关的内容 B.对于受托保存存货，实施向存货所有权人函证等审计程序 C.对于因特殊性质而无法监盘的存货，实施向顾客或供应商函证等程序 D.乙公司相关人员完成存货盘点程序后，注册会计师进入存货存放地点对已盘点存货实施抽查程序【答案】ABC【解析】选项A、B、C均为教材原文。D不正确：当乙公司人员进行盘
10、点时注册会计师就应在存货存放地点进行现场监督，而不是在盘点完成后才进入存货存放地点。,13,【例题】,【例题】B注册会计师接受委托，对常年审计客户丙公司207年度财务报表进行审计。丙公司为玻璃制造企业，存货主要有玻璃、煤炭和烧碱，其中少量玻璃存放于外地公用仓库。另有丁公司部分水泥存放于丙公司的仓库。丙公司拟于207年12月29日至12月31日盘点存货，以下是B注册会计师撰写的存货监盘计划的部分内容。要求：(1)请指出存货监盘计划中的目标、范围和时间存在的错误，并简要说明理由。(2)请判断存货监盘计划中列示的主要程序是否适当，若不恰当，请予以修正。,14,15,【答案】,(1)存货监盘计划的目标
11、存在错误：缺少了存货的权利和义务认定。存货监盘的目的在于确证：丙公司记录的所有存货确实存在(存在认定)，已经反映了丙公司拥有的全部存货(完整性认定)，并属于丙公司的合法财产(权利和义务认定)；存货监盘计划的范围存在错误：监盘范围仅包括“库存”存货，没有包括存放在外地公共仓库的存货(玻璃)；水泥不属于丙公司的存货，不应纳入监盘范围；存货监盘计划的时间存在错误：观察与检查的时间应与丙公司的盘点时间一致，即207年12月29日至31日。,16,(2)程序1不恰当，应改为：复核或与管理层讨论存货盘点计划；程序2没有什么问题。程序3不恰当，应改为：检查相关凭证以证实截止日前所有已确认为销售但尚未装运出库
12、的存货均未纳入盘点范围内(且未包括在截止日存货的账面余额中)；程序4不恰当，应改为：对于存放在外地公用仓库的玻璃，应当向该公用仓库发函询证，以获取该公用仓库的书面确认函，或利用其它注册会计师的工作。此外，该计划没有列明监盘人员的分工以及将要检查的存货范围。,17,注册会计师负责对常年审计客户甲公司208年度财务报表进行审计。甲公司从事商品零售业，存货占其资产总额的60%。除自营业务外，甲公司还将部分柜台出租，并为承租商提供商品仓储服务。根据以往的经验和期中测试的结果，注册会计师认为甲公司有关存货的内部控制有效。注册会计师计划于208年12月31日实施存货监盘程序。注册会计师编制的存货监盘计划部
13、分内容摘录如下：（1）在到达存货盘点现场后，监盘人员观察代柜台承租商保管的存货是否已经单独存放并予以标明，确定其未被纳入存货盘点范围。（2）在甲公司开始盘点存货前，监盘人员在拟检查的存货项目上作出标识。（3）对以标准规格包装箱包装的存货，监盘人员根据包装箱的数量及每箱的标准容量直接计算确定存货的数量。,18,（4）在存货监盘过程中，监盘人员除关注存货的数量外，还需要特别关注存货是否出现毁损、陈旧、过时及残次等情况。（5）对存货监盘过程中收到的存货，要求甲公司单独码放，不纳入存货监盘的范围。（6）在存货监盘结束时，监盘人员将除作废的盘点表单以外的所有盘点表单的号码记录于监盘工作底稿。要求：（1）
14、针对上述（1）至（6）项，逐项指出是否存在不当之处。如果存在，简要说明理由。（2）假设因雪灾导致监盘人员于原定存货监盘日未能到达盘点现场，指出注册会计师应当采取何种补救措施。,19,【参考答案】,（1）事项（1）不存在不当之处。事项（2）存在不当之处。在甲公司开始盘点存货前，监盘人员不应当在拟检查的存货项目上作出标识，注册会计师检查的范围不应该让被审计单位知道。事项（3）存在不当之处。注册会计师应当对标准规格包装箱包装的存货进行开箱查验。以防止内装存货弄虚作假。事项（4）不存在不当之处。事项（5）存在不当之处。存货监盘的时间定在12月31日，所以对存货监盘过程中收到的存货，需要纳入存货监盘的范
15、围事项（6）存在不当之处。注册会计师应当将所有盘点表单的号码记录于监盘工作底稿，包括作废的盘点表单。（2）注册会计师应当考虑改变存货监盘日期，对预定盘点日与改变后的存货监盘日（本题存货监盘日期就是资产负债表日，也可以答成资产负债表日）之间发生的交易进行测试。,20,(三)存货计价测试,1样本的选择 2计价方法的确认 3计价测试,21,【例题】,公司的会计政策规定，入库产成品按实际生产成本入账，发出产成品按先进先出法核算。2009年12月31日，公司甲产品期末结存数量为1200件，期末余额为5210万元。公司2009年度甲产品的相关明细资料如下表(数量单位为件，金额单位为人民币万元，假定期初余额
16、和所有的数量、入库单价均无误)：,22,在进行相关测试后，A注册会计师提出的审计调整建议是()。A.调增营业成本190万元 B.调减营业成本190万元 C.调增营业成本240万元 D.调减营业成本240万元【答案】D【解析】年初结存数年内入库数50040016007003200，发出数8004008002000，从而年末结存1200件。按先进先出法，在期末结存的1200件产成品中，单价为4.5的应有700件，单价为4.6的应有500件，从而年末结存额为5450万元。,调整分录：借：存货 贷：营业成本,23,假定公司2009年度仅销售乙、丙两种产品，年初、年末存货除产成品库存外无其他存货，发出存
17、货采用先进先出法核算。公司存货跌价准备年初、年末账户余额均为1300万元，2009年度未作存货跌价准备的转销和转回。乙、丙两种产品的详细资料如下：乙产品年初库存1000件，单位成本2万元，单位产品可变现净值为1.5万元；本年度生产乙产品2000件，单位成本为1.8万元；本年销售1500件；乙产品年末单位产品可变现净值为1.7万元。丙产品年初库存800件，单位成本5万元，单位产品可变现净值为4万元；本年度生产丙产品2000件，单位成本为4.5万元；本年销售300件；丙产品年末单位产品可变现净值为5.5万元。对存货跌价准备进行测试后，A注册会计师应提出的审计调整建议是()。A.存货跌价准备转销80
18、0万元，转回500万元 B.存货跌价准备转销500万元，转回800万元 C.存货跌价准备转销800万元，转回500万元，提取150万元 D.存货跌价准备转销500万元，转回800万元，提取150万元【答案】C,【例题】,调整分录：（1）借：存货存货跌价准备800贷：营业成本800（2）借：存货存货跌价准备500贷：资产减值损失500（3）借：资产减值损失150贷：存货存货跌价准备150,24,【解析】,根据资料，对年初库存的1000件乙产品，应计提跌价准备10000.5500万元。采用先进先出法核算的情况下，本年销售1500件，说明年初结存产品已全部销售完毕，应转销年初已提的销跌价准备500万
19、元；对于年末库存的1500件乙产品，应计提跌价准备15000.1150万元；对于对年初库存的800件丙产品，应计提跌价准备8001800万元。采用先进先出法核算的情况下，本年销售300件应视为年初结存的减少，应从年初已提的跌价准备800万元中转销300万元；丙产品年末可变现值高于成本的金额5000.5200012250元，这一金额已超过年初已计提、未转销的500万元跌价准备，应全部转回；综上所述，公司在2009年末应转销存货跌价准备500300800万元，提取150万元，转回500万元，选C。,25,【例题】,(2006年综合题局部，本题满分24分，本章1分)公开发行A股的X股份有限公司(以下
20、简称X公司)系ABC会计师事务所的常年审计客户。A和B注册会计师负责对X公司2005年度财务报表进行审计，并确定财务报表层次的重要性水平为120万元。X公司2005年度财务报告于2006年2月25日获董事会批准，并于同日报送证券交易所。X公司适用的增值税税率为17。其他相关资料如下：X公司根据企业会计准则的规定，按照“成本与可变现净值孰低”对期末存货进行计价。2005年11月末，X公司持有的500公斤乙产品的账面成本总额为900万元，由于市场价格下跌，预计可变现净值为800万元，由此计提了存货跌价准备100万元。2005年12月，乙产品的数量未发生增减变动，但X公司与Z公司于2005年12月5
21、日签订了购销合同，约定于2006年1月以每公斤12400元的价格(不含增值税，下同)向Z公司销售乙产品400公斤。2005年12月31日，由于市场价格上升，乙产品的单位可变现净值为每公斤18500元。对此，X公司未做任何财务处理，仍保留100万元的存货跌价准备。要求：对于资料中的事项，请回答A和B注册会计师是否需要提出审计处理建议？若需提出审计调整建议，请直接列示审计调整分录(审计调整分录均不考虑对X公司2005年度的企业所得税、期末结转损益及利润分配的影响)。,26,【答案】,X公司在2005年11月末按规定对乙产品计提了存货跌价准备后，其所持有的500公斤乙产品的单位成本由18000元下降
22、为16000元。尽管2005年12月31日这些乙产品全部在库，且市价大幅回升，但按规定，X公司应对资产负债表日前已签订销售合同但尚未销售的400公斤乙产品计提存货跌价准备(1600012400)400144万元。对其余的100公斤乙产品，由于市价已回升至每公斤18500元，X公司应在原已计提跌价准备的范围内冲回存货跌价准备(1800016000)10020万元。据此，应建议X公司做以下审计调整：,（1）借：资产减值损失存货跌价准备 1 440 000 贷：存货存货跌价准备 1 440 000（2）借：存货存货跌价准备 200 000 贷：资产减值损失存货跌价准备 200 000,也可以将以上两笔调整分录合并为：借：资产减值损失存货跌价备1240000 贷：存货存货跌价准备 1240000 1 240 000,27,【例题】,（2005年.单选题.1分）公司的营业成本均为所销售产成品的成本。公司存货项目余额和生产成本发生额如下(金额单位：人民币万元)：,假定不考虑其他因素，公司2004年度营业成本应为()。A.169500 B.172200 C.173700 D.177800,53001750006800本期产成品发生额(173500)1240017350013700营业成本172200,
