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1、第八章 资产减值 第一部分:考情分析1.本章是考试重点、难点章节。在考试中既可能出现在客观题中，也可能单独出主观题或与所得税、前期差错更正、合并报表等内容相结合，出现在主观题中。从整个考试的趋势来看，本章是比较重要的一章。,本章最近三年考试题型、分值分布,2.本章应关注的主要内容有：（1）资产可收回金额的计量；（2）资产组的认定及减值处理；（3）总部资产减值测试与处理；（4）商誉减值测试与处理等。,第二部分:重点、难点的讲解【知识点1】资产减值概念及其范围 一、资产减值是指资产（单项资产和资产组）的可收回金额低于其账面价值。资产可收回金额低于账面价值的，应当计提减值准备，确认减值损失。【提示】
2、减值测试方法是账面价值与可收回金额孰低；要区别于存货、金融资产等。,(二)资产减值范围1.本章涉及的范围：主要是非流动资产（1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；（3）固定资产；（4）生产性生物资产；（5）无形资产；（6）商誉；（7）探明石油天然气矿区的权益和井及相关设施。,2.资产减值不涉及的资产范围（1）存货；（2）以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产；（3）消耗性生物资产；（4）建造合同形成的资产；（5）递延所得税资产；（6）融资租赁中出租人未担保余值；（7）金融资产等。,【提示】之所以注意新资产减值准则的适用范围，是因为新资产
3、减值准则所规定的“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”仅适用于本准则范围内的资产。,【知识点2】资产减值测试资产存在减值迹象是资产是否需要进行减值测试的必要前提。1.只有资产存在可能发生减值的迹象时，才进行减值测试，计算资产的可收回金额。可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。2.因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。,3.对于尚未达到可使用状态的无形资产由于其价值具有较大的不确定性，也应当每年进行减值测试。4.减值迹象的存在并不意味着一定要重新计算资产的可收回金额。资产的可收回金额在以前
4、期间远高于账面价值，没有计提减值准备，在以后期间又没有出现减值迹象，则不需要再进行减值测试；以前期间的计算和分析表明，资产的可收回金额对一些减值迹象反应不敏感，在本报告期又没有出现别的迹象，则本报告期不需要再进行减值测试。,【知识点3】资产可收回金额的计量一、估计资产可收回金额的基本方法1资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。【提示】“两者孰高”反映了资产的实体特定价值（反映不为外部所指的内部因素）和市场公认价值（反映外部因素）的权衡，既可以做到稳健，同时又可避免出现超稳健的情况。,2计算确定资产可收回金额应当经过以下步骤：第
5、一步，计算确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。第二步，计算确定资产预计未来现金流量的现值。第三步，比较资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值，取其较高者作为资产的可收回金额。,3下列情况下，可以有例外或作特殊考虑：（1）资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。（2）没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。例如企业持有待售的资产就属于这种情况。（3）资产的公
6、允价值减去处置费用后的净额如果无法估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。,【提示】实务中，公允价值减去处置费用后的净额更容易取得，而资产预计未来现金流量的现值不好预测和计算，且人为干扰因素较大。所以，通常会认为用公允价值减去处置费用后的净额作为其可收回金额。,二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计（一）公允价值的确定（1）存在销售协议的，按照销售协议价格确定。（2）不存在资产的销售协议但存在活跃市场的，按照资产的市场价格（买方出价）确定。（3）熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格【注】企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额
7、的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回的金额。,（二）处置费用处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是财务费用和所得税费用等不包括在内。,三、资产预计未来现金流量现值的估计(一)资产未来现金流量的预计1.预计资产未来现金流量的基础建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。2.资产预计未来现金流量应包括：资产持续使用过程中预计产生的现金流入。为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出。如果是在建工程或开发过程中的无形资产，则应包括为使资产达到预定可使用状态
8、所发生的全部现金流出数。,资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量（即，公平交易下资产预期的处置收入、减去预计处置费用后的金额）。【注】未来现金流量是指每期净现金流量，它等于现金流入减去现金流出后净额。,2.预计资产未来现金流量时应当考虑的因素资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量；a.未来的重组对预计资产未来现金流量的影响不考虑。b.过去已经承诺的重组，对预计资产未来现金流量的影响需要考虑。c.对固定资产未来的改良导致现金流量的变化不考虑。d.对资产未来维修发生的现金流量的变化需要考虑。e.如果将来为了维持资产正常运转、正常产出水平而发生的必要支出或资产维护支出，应包括在内。
9、,预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量；对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致；即预计未来现金流量所包含的通涨因素与折现率相一致。即，折现率如果考虑了通货膨胀因素，那么预计未来现金流量也应考虑通货膨胀因素。内部转移价格应当予以调整：应将内部交易价格调整为公允价值，作为未来现金流量预计的基础。,【例】A公司2009年年末有迹象表明生产甲产品的流水线可能发生减值。企业批准的财务预算中2010年、2011年该流水线预计未来2年内现金流量有关的资料：甲产品销售现金收入500万元、300万元，购买生产产品甲的材料支付现金100万元、150万元，支付的设备维修支出现金5万元、2
10、0万元，支付的利息费用1万元、1万元，2011年该流水线处置资产所收到净现金流量2万元。假定有关现金流量均发生于年末，收入、支出均不含增值税。则2010年和2011年12月31日预计未来现金流量为（）。A.500、132 B.400、130 C.394、132 D.395、132,【答案】D【解析】预计2010年未来现金流量5001005395（万元）；预计2011年未来现金流量300150202132（万元）。,【例】某公司于2009年12月31日对其下属的某酒店进行减值测试。该酒店系公司于4年前贷款1亿元建造的，贷款年利率6，利息按年支付，期限20年。公司拟于2011年3月对酒店进行全面改
11、造，预计发生改造支出2000万元，改造后每年可增加现金流量1000万元。酒店有30的顾客是各子公司人员，对子公司人员的收费均按低于市场价30的折扣价结算。,公司为减值测试目的而预测酒店未来现金流量时，下列处理中，不正确的有（）。A.将改造支出2000万元调减现金流量B.将每年600万元的贷款利息支出调减现金流量C.将改造后每年增加的现金流量1000万元调增现金流量D.将向子公司人员的收费所导致的现金流入按照市场价格预计E.将向子公司人员的收费所导致的现金流入按照内部价格预计,【答案】ABCE【解析】预计资产未来现金流量应当考虑的因素:(1)以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量；(2)预计
12、资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量；(3)对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致；(4)内部转移价格应当予以调整。所以，D选项正确。,3.预计资产未来现金流量的方法（1）传统法(最可能现金流量法)预计资产未来现金流量通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。即使用单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率预计资产未来现金流量的现值。（2）期望现金流量法 在期望现金流量法下，资产未来每期现金流量应当根据每期可能发生情况的概率及其相应的现金流量加权计算求得。,(二)折现率的预计1基本要求：计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和
13、资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。【提示】期望(必要)报酬率=无风险报酬率+风险报酬率 或：=实际利率+通胀风险溢价+违约风险溢价+流动性风险溢价+到期风险溢价,如果企业在预计资产的未来现金流量时已经对资产的特定风险的影响作了调整，折现率的估计不需要考虑这些特定的风险。如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率，以便与资产未来现金流量的估计基础相一致。,2.方法折现率的确定应当首先以该资产的市场利率为依据。如果该资产的市场利率无法从市场获得的，可以使用替代利率估计折现率。替代利率可以根据企业加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关
14、市场借款利率作适当调整后确定。估计资产未来现金流量现值，通常应当使用单一的折现率。(三)外币未来现金流量及其现值的预计【提示】先折现再折算最后比较。,【知识点4】资产减值损失的确定与会计处理一、资产减值损失确认与计量的一般原则 1资产可收回金额确定后，如果可收回金额低于其账面价值的，企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。借：资产减值损失 贷：资产减值准备 资产的账面价值是指资产成本扣减累计折旧(或累计摊销)和累计减值准备后的金额。,2资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩
15、余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。如直线法下的固定资产折旧：年折旧额（固定资产账面价值净残值）/剩余使用寿命,3资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。但是，遇到资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况，同时符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。,【解析】（1）本规定仅适用于持有期间内的资产，持有期间价值的回升不予确认。（2）本规定仅适用于资产减值准则中规定的资产，并不是所有资产的减值损失都是一经确认，在价值恢复时不得转回的。（3）不表示资产减值损失永远不能转回，只是将资产减值损失的转回时间延后到
16、资产处置时（也就是终止确认时，包括出售、报废、对外投资、债务重组抵债、非货币性资产换出等）。（4）视为永久性减值，本身价值回升的可能性较小，所以规定在持有期内不能转回。,【知识点5】资产组的认定及减值处理一、资产组的认定(一)资产组的概念资产组是企业可以认定的最小资产组合,其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。（二）认定资产组应当考虑的因素1.认定的依据资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。因此，资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素。,【结论】在资产组的认定中，企业几项资产的
17、组合生产的产品(或者其他产出)存在活跃市场的，无论这些产品或者其他产出是用于对外出售还是仅供企业内部使用，均表明这几项资产的组合能够独立创造现金流入，在符合其他相关条件的情况下，应当将这些资产的组合认定为资产组。,（2）应考虑的因素，包括：企业管理层管理生产经营活动的方式（如生产线、业务类型、区域等）管理层按生产线管理企业：各生产线作为资产组管理层按业务类型管理企业：各类业务中所用资产作为一个资产组管理层按区域管理企业：各区域所用资产作为一个资产组对资产的持续使用或者处置的决策方式等。如一体化决策使用。,（三）资产组认定后不得随意变更资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。
18、即资产组的各项资产构成通常不能随意变更。但是，如果由于企业重组、变更资产用途等原因，导致资产组构成确需变更的，企业可以进行变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并应在附注中作相应说明。,【例】甲上市公司由专利权X、设备Y以及设备Z组成的生产线，专门用于生产产品W。该生产线于2004年1月投产，至2010年12月31日已连续生产7年。甲公司按照不同的生产线进行管理，产品W存在活跃市场。生产线生产的产品W，经包装机H进行外包装后对外出售。与产品W生产线及包装机H的有关资料如下：（1）专利权X于2004年1月取得，专门用于生产产品W。该专利权除用于生产产品W外，无其他用途。（2）设备Y和Z是为生产
19、产品W专门订制的，除生产产品W外，无其他用途。,（3）包装机H系甲公司于2003年12月18日购入，用于对公司生产的部分产品（包括产品W）进行外包装。该包装机由独立核算的包装车间使用。公司生产的产品进行包装时需按市场价格向包装车间内部结算包装费。除用于本公司产品的包装外，甲公司还用该机器承接其他企业产品外包装，收取包装费。包装机的公允价值减去处置费用后的净额及未来现金流量现值能够合理确定。,【答案】（1）本例中，包装机H的可收回金额能够单独计算确定，可作为一单项资产计提减值准备。（2）专利权X、设备Y以及设备Z均无法独立产生现金流入，该三项资产共同产生现金流入，应将三项资产作为一个资产组。（3
20、）如果包装机H只对产品W进行包装，无法独立产生未来现金流量，则包装机H应和专利权X、设备Y以及设备Z共同组成一个资产组。,二、资产组减值测试（一）资产组可收回金额和账面价值的确定1.资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。2.资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。,【注意】资产组在处置时如要求购买者承担一项负债（如环境恢复负债等）、
21、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。,【例8-8】【答案】（1）资产组的公允价值减去处置费用后的净额=1600（万元）（2）预计未来现金流量的现值2400-恢复费用1000=1400（万元）（3）资产组的可收回金额应当两者之间较高者1600万元（4）资产组的账面价值=矿山的账面价值2000万元-恢复费用1000=1000万元（5）资产组的可收回金额1600万元资产组的账面价值1000万元，没有
22、发生减值。,（二）资产组减值的会计处理第一步：比较资产组的账面价值与其可收回金额，以确定资产减值损失金额。第二步：将已确定的减值损失先抵减商誉的账面价值。第三步：根据资产组中除商誉以外的其他各项资产的账面价值比例，抵减其他各项资产的账面价值。（应关注限制条件）【提示】如果各资产的使用年限不一致，则应考虑以使用寿命计算的权数来调整资产的账面价值。,减值损失抵减资产账面价值的限制条件：抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者中的最高者：（1）该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）；（2）该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）；（3）零。第四步：因受限制而未能分摊的减值损失金额，按照
23、相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行再次分摊。,【例8-9】A、B、C三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单元，属于一个资产组。丙公司估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为30万元；根据孰高原则，A机器计提减值最多为10万元。生产线预计未来现金流量现值为120万元。由于无法合理估计整条生产线的公允价值减去处置费用后的净额，丙公司以该生产线预计未来现金流量现值为其可收回金额。,在209年12月31日，该生产线的账面价值为200万元，可收回金额为120万元，生产线的账面价值高于其可收回金额，该生产线发生了减值，应当确认减值损失80万元，并将该减值损失分摊到构成生
24、产线的A、B、C三部机器中，由于A机器的公允价值减去处置费用后的净额为30万元，因此，A机器分摊减值损失后的账面价值不应低于30万元（即确认的减值损失最多为10万元）。具体分摊过程见表：,【提示】按照分摊比例，机器A应当分摊减值损失16万元（80万元20%），但由于机器A的公允价值减去处置费用后的净额为30万元，因此机器A最多只能确认减值损失10万元（40万30万），未能分摊的减值损失6万元（16万10万），应当在机器B和机器C之间进行再分摊。假定生产线的可收回金额为180万元，此时资产组总的减值损失是20万元，机器A只需要分摊减值损失4万元（20万20%），而不是10万元。,三、总部资产减值
25、测试（一）总部资产及其特点企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。总部资产一般难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或资产组组合进行。,【提示】减值测试的基本思路：单项资产资产组资产组组合。即在分配总部资产和商誉的账面价值时，若无法分配到各个资产组，才需要采用资产组组合这个概念。即总部资产的账面价值先分配到下面的各项资产或资产组，若资产组无法负担，则在资产组组合中分配。,（二）资产组组合资产组组合是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组
26、或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。（三）总部资产减值损失的处理思路1先解决能够按照合理和一致的基础分摊的总部资产的问题：对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分（1）应当将该部分总部资产的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值比例分摊至该资产组；,（2）再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，可收回金额低的计提减值准备，此减值准备是该资产组或资产组组合的减值准备总额；（3）将该总的减值准备金额再分配给各相关的资产：计算总部资产负担的部分；计算资产组本身负担的部分；从资产组往下分配，计算每个单项资产负担的部分，且仍
27、要遵循“分配后资产的账面价值不得低于三者之中最高者”的规定。,2再考虑不可以按照合理和一致的基础分摊的总部资产的问题：（1）先确定第一个层次中减值测试之后各项资产新的账面价值（即都扣除了各自应分配的减值）；（2）用上面（1）中得出的新的账面价值加上不可按照合理和一致的基础分摊的总部资产的账面价值，得出一个新的资产组组合（进一步扩大）的总账面价值注：目的寻找一个让将总部资产的账面价值进行分摊的合理和一致的基础；,（3）比较上述（2）中所认定的新资产组组合的账面价值和其对应的可回收金额，来考虑计提减值准备；（4）如果经过上述（3）比较计提了减值准备，此减值准备是整个资产组组合的减值准备总额，再分配
28、给各个具体的资产，具体分配方法同上。,【例8-10】丁公司属于高科技企业，拥有A、B和C三条生产线，分别认定为三个资产组。在209年末，A、B、C三个资产组的账面价值分别为400万元、600万元和800万元；预计剩余使用寿命分别为10年、20年和20年，采用直线法计提折旧；不存在商誉。由于丁公司的竞争对手通过技术创新开发出了技术含量最高的新产品，且广受市场欢迎，从而对丁公司生产的产品产生了重大不利影响，用于生产该产品的A、B、C生产线可能发生减值，为此，丁公司于209年末对A、B、C生产线进行减测试。,【解析】首先，丁公司在对资产组进行减值测试时，应当认定与其相关的总部资产，丁公司的生产经营管
29、理活动由公司总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，研发中心的账面价值为600万元，办公大楼的账面价值为200万元。研发中心的账面价值可在合理和一致的基础上分摊至各资产组，但是办公大楼和账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。其次，丁公司根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例，分摊研发中心的账面价值，,资产组B减值损失分摊：资产组分摊额179.0992（600/825）130.2540（万元）研发中心分摊额179.0992（225/825）48.8452（万元）资产组C减值损失分摊：资产组C分摊额4.8832（800/1 100）3.5514（
30、万元）研发中心分摊额4.8832（300/1 100）1.3318（万元）研发中心减值48.84521.331850.1770（万元）,经过上述减值测试后的结果如下：,【分析】假设包含办公楼在内的资产组可收回金额低于2416.0176万元，比如为1416.0176万元，应计提1000万元的减值，按资产组A、B、C，办公大楼和研发中心这五项资产的账面价值比例进行分摊。,【810】会计处理：借：资产减值损失生产B 1302540生产C 35514研发中心501770贷：固定资产减值准备生产线B 1302540生产线C 35514研发中心 501770,【知识点7】商誉减值的处理（一）商誉减值测试的
31、基本要求1.企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了时进行减值测试。2.商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。3.对于因企业合并形成的商誉的账面价值，企业应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。,【提示】在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组组合时，应当按照各资产组的公允价值占相关资产组公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照各资产组的账面价值占相关资产组账面价值总额的比例进行分摊。对于已经分摊商誉的资产组或资产组组合，不论是否存在资产组或资产组组合可能发生减值的迹象，每年都应当通过比较包含商
32、誉的资产组或资产组组合的账面价值与可收回金额进行减值测试。,。,。,（二）非同一控制下的吸收合并产生的商誉在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，应当按照下列步骤处理：1.对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，确认相应的减值损失。2.对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，确认相应的减值损失。3.减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。,相关减值损失的处理顺序和方法与有关资产组减值损失的处理顺序和方法相一致。商誉减值的会计处理如下：借
33、：资产减值损失 贷：商誉减值准备,（三）非同一控制下的控股合并产生的商誉-存在少数股东权益情况下的商誉减值测试1.在合并财务报表中反映的商誉，不包括子公司归属于少数股东权益的商誉。2.将子公司作为一个资产组进行减值测试时，子公司的可收回金额通常指的是整个子公司的可收回金额，这个可收回金额既包含了母公司购买部分所产生的商誉影响，也包括了少数股东的商誉影响；,3.为了是账面价值和可收回金额的确定方式保持一致，进行减值测试时，应当将归属于少数股东权益的商誉包括在内，调整资产组的账面价值，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定商誉的减值。,具体来说：先确定属于母公司的商誉再按照投
34、资比例计算未确认的归属于少数股东的商誉将包括归属少数股东商誉在内的资产组账面价值，与其可收回金额比较，以确定资产组减值与否。如果资产组减值，则确定其中的商誉应承担的减值损失，再将所确认的商誉减值损失金额在母公司与少数股东之间按投资比例分摊，以确定归属于母公司的商誉减值损失。,借：资产减值损失贷：商誉商誉减值准备借：资产减值损失贷：资产-资产减值准备【提示】以上均为合并报表中的调整分录。,【例8-11】甲公司在209年1月1日以3200万元的价格收购了乙公司80%股权。在购买日，乙公司可辨认净资产的公允价值为3000万元，假定乙公司没有负债和或有负债。甲公司在购买日编制的合并资产负债表中确认商誉
35、800万元（3200300080%）、乙公司可辨认净资产3000万元和少数股东权益600万元（300020%）。假定乙公司的所有资产被认定为一个资产组。由于该资产组包括商誉，因此，甲公司至少应当在每年年度终了进行减值测试。在209年末，甲公司确定该资产组的可收回金额为2000万元，可辨认净资产的账面价值为2700万元。,合并日的抵销分录：借：子公司的可辨认净资产3000商誉 800 贷：长期股权投资 3200少数股东权益 600,（1）计算209年合并财务报表中应确认的商誉应确认的商誉3200300080%800（万元）（2）计算乙公司的完整商誉价值乙公司商誉3200/80%30001000（
36、万元）（3）计算少数股东商誉少数股东商誉1000800200（万元）（4）计算资产组减值损失资产组的账面价值270010003700（万元）资产组可收回金额2000万元资产组减值损失370020001700（万元）,（5）计算甲公司应计提的商誉减值准备商誉减值准备100080%800（万元）（6）假设乙公司资产均为固定资产，计算甲公司应计提的固定资产减值准备固定资产减值准备17001000700（万元）,（7）在合并工作底稿上编制相关的调整分录借：资产减值损失商誉800固定资产700贷：商誉-商誉减值准备800 固定资产-固定资产减值准备700,三、典型例题分析,1.207年12月15日，甲公
37、司购入一台不需安装即可投入使用的设备，其原价为1888万元。该设备预计使用年限为10年，预计净残值为88万元，采用年限平均法计提折旧。211年12月31日，经过检查，该设备的可收回金额为1160万元，预计尚可使用年限为5年，预计净残值为20万元，折旧方法不变。212年度该设备应计提的折旧额为（）万元。A.180B.228C.232【答案】B【解析】211年底资产账面价值1888（188888）/1041168（万元）；应计提减值116811608（万元）；212年应计提折旧（116020）/5228（万元）。,2.下列各项资产减值准备中，在相应资产的持有期间内可以转回的是()。A固定资产减值准
38、备 B持有至到期投资减值准备C商誉减值准备 D长期股权投资减值准备【答案】B【解析】持有至到期投资减值准备可以转回并计入当期损益。,3.下列各项中，预计其未来现金流量不应考虑的因素有（）。A.与所得税收付有关的现金流量B.筹资活动产生的现金流入或者流出C.与预计固定资产改良有关的未来现金流量D.与尚未作出承诺的重组事项有关的预计未来现金流量【答案】ABCD【解析】企业预计资产未来现金流量，应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或与资产改良有关的预计未来现金流量。不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量等。,4.下列各项资产中，无论是否存在减值迹象，
39、都应当至少于每年年末进行减值测试的有（）。A.企业合并所形成的商誉B.固定资产C.使用寿命不确定的无形资产D.长期股权投资【答案】AC【解析】因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产以及对于尚未达到可使用状态的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。,5.资产组的认定应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。（）【答案】6.企业控股合并形成的商誉，在合并财务报表不需进行减值测试。（）【答案】【解析】根据“资产减值”准则的规定，商誉要进行减值测试。企业控股合并形成的商誉，应在合并财务报表中做减值测试。,【小结】（1）商誉和使用寿命不确定的无形资产每年年度终了必须进行减值测试；（2）掌握资产组的概念及其确定；（3）掌握资产组减值的会计处理；（4）掌握总部资产减值测试的步骤；（5）掌握商誉减值的会计处理等。【注】后三个问题其实是密不可分的，学习时把它们作为一个整体来看待，因为总部资产和商誉都不能单独进行减值测试，需要分配到资产组中。,
