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1、第二讲 合并财务报表基础,王竹泉 教授 博士生导师中国海洋大学管理学院E-mail:,内容提要,合并财务报表基础 企业集团与合并财务报表 合并理论与合并范围的确定 编制合并财务报表的前提及编报程序同一控制下企业合并财务报表的编制 同一控制下企业合并母公司对子公司投资的会计处理,企业集团与合并财务报表,企业集团及其股东,母公司,子公司,企业集团,母公司股东,少数股权股东,母公司是子公司的股东，而不是企业集团的股东。企业集团的股东只有母公司股东和子公司的少数股权股东。,企业集团,母公司股东,企业集团,母公司股东,企业集团,母公司股东,企业集团,母公司股东,合并财务报表概念,合并财务报表合并财务报表
2、，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并财务报表与个别财务报表的比较反映的内容及对象不同 编报单位不同编制基础不同 编制方法不同,合并财务报表的构成,合并资产负债表 合并利润表 合并所有者权益变动表 合并现金流量表 合并财务报表附注,合并理论,合并理论-母公司理论,合并财务报表是为母公司股东提供信息服务。合并范围是所有由母公司控制的企业，而不仅仅是母公司拥有的企业。非全资子公司时，子公司的资产、负债、收入、费用要全部合并，但子公司少数股东享有的权益要在负债和所有者权益之间单独列报，少数股东分享的净利润则作为合并费用，而不是作为净利润的分配对待
3、。,合并理论-母公司理论,合并资产负债表流动负债长期负债负债合计少数股东权益股本资本公积盈余公积未分配利润股东权益合计负债和所有者权益总计,合并利润表营业收入。利润总额减：所得税 少数股东损益净利润,2006年以前中国上市公司采用该理论。,合并理论实体理论,实体理论：权益理论中的主体观念。会计主体与其终极所有者是相互独立存在的个体。合并会计报表是企业集团各成员企业构成的经济联合体的会计报表，它强调企业集团是单一经济主体这一概念。合并范围的确定，强调控制，而不是拥有。当母公司合并非全资子公司时，应当将子公司的各项资产、负债、收入及费用等全部予以合并，即应采用完全合并法来合并会计报表。,合并理论实
4、体理论,在实体理论下，少数股东权益同母公司股东权益一样，都是企业集团这一联合体的股东权益，少数股东在子公司所享有的净收益是企业集团净收益的一部分，它是企业集团净收益在少数股东和多数股权股东之间分配归属于少数股东的部分。主体理论旨在满足企业集团经营主体经营管理的信息需求。,合并理论实体理论,合并资产负债表流动负债长期负债负债合计股本资本公积盈余公积未分配利润归属于母公司所有者权益合计少数股东权益股东权益合计负债和所有者权益总计,合并利润表营业收入。利润总额减：所得税净利润归属于母公司所有者的净利润少数股东损益,2006年以后中国上市公司采用该理论。,合并理论所有权理论,所有权理论：业主权观念在合
5、并会计报表上的具体运用。所有权理论认为，母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系。编制合并会计报表的目的，是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。合并范围为所有为母公司所拥有，对其财务决策和经营决策具有重大影响的公司。,合并理论所有权理论,合并非全资子公司时，应当按照母公司实际拥有子公司的股权比例，合并子公司的各项资产、负债、收入及费用等，即应采用比例合并法来编制合并会计报表。所有权理论运用到对共同控制实体的合并中被认为是合适的。在共同控制实体中，没有一家企业能够对共同控制实体实施控制。,合并理论所有权理论,合并资产负债表和合并利润表会怎样？,我国准则对合并范围的规定,控制的标准控制，是指一个企
6、业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。母公司应将其控制的所有子公司均纳入合并范围。确定合并范围，更应当强调实质重于形式原则，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如考虑被投资单位各个投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等因素。,我国准则对合并范围的规定,表决权比例标准母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。,我国准则对合并范围的规定,实质控制标准通过投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。根据公司章程或协议，有权决定
7、被投资单位的财务和经营政策。有权任免被投资单位董事会或类似机构多数成员。在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。,我国准则对合并范围的规定,潜在表决权标准在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。特殊目的实体母公司应当将其控制的特殊目的主体纳入合并财务报表的合并范围。,我国准则对合并范围的规定,不应纳入合并范围的子公司 虽然一些子公司半数以上的权益性资本由母公司所控制，但由于一些特殊的原因，母公司不能有效地对其实施控制，或者对其控制权受到限制。已准备关停并转的子公司。按照破产程序，已宣告被清理整顿的
8、子公司。已宣告破产的子公司。（债权人获得控制权）准备近期售出而短期持有其半数以上权益性资本的子公司。非持续经营的所有者权益为负数的子公司。受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。,编制合并财务报表的前提,统一报表决算日与会计期间 统一会计政策 对子公司股权投资采用权益法核算 对子公司外币表示的财务报表进行折算 子公司提供的有关资料必须满足编制合并财务报表的需要,编制合并财务报表的基本原则,以个别财务报表为基础一体性：在编制合并财务报表时，把应纳入合并财务报表范围的各公司看成一个整体来进行处理。重要性,编制合并财务报表的基本程序,设置合并会计报表工作底稿将母公司和子公司个别会计
9、报表的数据过入合并工作底稿，并将母公司和子公司会计报表各项目的数据加总，将其填入“合计数”栏中。编制抵销分录，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的购销业务、债权债务和投资事项对个别会计报表的影响。计算各项目的合并数额；将合并工作底稿计算得出的各项目的合并数额，过入各合并会计报表,拓展学习,从利益相关者决策价值的角度看合并财务报表,谁是合并财务报表的利益相关者,利益相关者需要什么样的信息来做出决策,思考题,1.什么是企业合并财务报表？2.合并财务报表和个别财务报表、汇总财务报表之间的区别是什么？3.编制合并财务报表的程序是什么？4.国际上编制合并财务报表的合并理论主要有哪些？他们的区别是什么
10、？5.合并理论对合并财务报表编制会产生哪些影响？,同一控制下企业合并母公司对子公司投资的会计处理,母公司对子公司长期股权投资的初始计量 母公司对子公司长期股权投资的后续计量,母公司对子公司长期股权投资的初始计量,按照企业会计准则第2号长期股权投资的规定，同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本。,同一控制下企业合并形成的长期股权投资成本的确定,合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现
11、金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。（注意：冲减资本公积仅限于冲减资本公积资本溢价或股本溢价，而不包括其他资本公积的冲减）,同一控制下企业合并形成的长期股权投资成本的确定,合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。（注意：冲减资本公积仅限于冲减资本公积资本溢价或股本溢价，而不包括其他资本公积的冲减）,同一控制
12、下企业合并形成的长期股权投资成本确定,例：某集团内一子公司以账面价值为1000万、公允价值为1600万元的若干项资产作为对价，取得同一集团内另外一家企业60的股权。合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1500万元则：长期股权投资的成本为900万 差额100万调整资本公积和留存收益,同一控制下企业合并形成的长期股权投资成本的确定,例：甲企业发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取得乙企业60的股权，合并日乙企业账面净资产总额为1300万元。借：长期股权投资 7800000 贷：股本 6000000 资本公积 1800000,母公司对子公司长期股权投资的后续计量,成本法对子公司的投资采用成
13、本法核算对被投资单位的影响力在重大影响以下，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的投资权益法对联营企业投资重大影响对合营企业投资共同控制,成本法,以初始投资成本计价,追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本 被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应确认为投资收益 投资年度的利润或现金股利的处理 投资年度以后的利润或现金股利的处理,成本法,在成本法下，被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为投资收益。通常情况下，投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回；以后年度，被投资单位累计分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累计实现净利润的，投资企业
14、按照持股比例计算应享有的部分应作为投资成本的收回。,投资年度的利润或现金股利的处理,投资企业投资年度应享有的投资收益,投资当年被投资单位实现的净损益,=,投资企业 持股比例,当年投资持有月份全年月份（12）,应冲减初始投资成本的金额,被投资单位分配的利润或现金股利,投资企业持股比例,投资企业投资年度应享有的投资收益,=,投资年度以后的利润或现金股利的处理,应冲减初始投资成本的金额,投资后至本年末止被投资单位累计分派的利润或现金股利,=,投资后至上年末被投资单位累计实现的净损益,投资企业 持股比例,投资企业已冲减的初始投资成本,(,),应冲减的初始投资成本金额,应确认的投资收益,投资企业当年获得
15、利润或现金股利,=,成本法举例,A企业2007年1月1日以银行存款55万元购入B 公司10%的股份，并准备长期持有。B公司2007年3月宣告分派2006年度的现金股利80万元，B公司2007年实现净利100万元；2008年3月经董事会决定发放2007年度的现金股利100万元。2008年实现的净利润为200万元；,成本法举例,若2009年3月宣告分派2008年度的现金股利220万元。则A企业2009年的处理为：借：应收股利 22 贷：投资收益股利收入 20 长期股权投资 2若2009年3月宣告2008年度的现金股利为200万元。则A企业2009的处理为：借：应收股利 20 贷：投资收益 20,成本法举例,若2009年3月宣告发放现金股利为180万元。则A企业2009年的处理为：借：应收股利 18（180*10%）长期股权投资 2 贷：投资收益股利收入 20 若2009年3月宣告股利为80万元，则A企业2009年处理为：借：应收股利 8（80*10%）长期股权投资 8 贷：投资收益股利收入 16,Thank You!,
