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1、第六章 审计标准、审计证据与审计工作底稿,一、审计标准,审计标准是审计人员在审计过程中用来衡量被审计事项是非优劣的准绳，是得出审计结论、提出审计意见或决定的依据。审计证据只能说明事实真相，而不能直接得出审计结论和意见，只有审计证据和适当的审计标准对照，才能得出恰当的是非优劣的结论。审计标准与审计准则也不同，审计准则是审计人员行动的指南，它所回答的是如何进行审计的问题。,审计标准的类型,外部审计标准 是指被审计单位以外其他各单位制定的标准。如：国家法规、法律，地方政府的相关制度，行业协会颁发的行规，国际管理等。外部审计不仅是进行外部审计的依据，也是进行内部审计和各种专案审计的依据。内部审计标准
2、是指被审计单位内部机构制定的审计标准，以及被审计单位制定的经营方针、经营目标、计划预算、各种定额、合同、各项指标和各项规章制度等。,适当的审计标准应具备的特征,相关性 是指审计标准与被审计事项的关联度。完整性 是指审计标准可以严密地衡量被审计事项和被审计事项的各个方面，即衡量被审计事项的标准时齐全和完备的。可靠性 是指审计标准“品质”的稳定性和了依赖性。中立性 审计标准在各关系人之间处于中立的地位。可理解性,二、审计证据,审计证据：审计人员在执行某些审计业务的过程中，为形成审计意见而获取的各种凭据。包括编制财务报表所依据的会计记录中含有的信息和其他信息。编制财务报表所依据的会计记录中含有的信息
3、一般包括对初始分录的记录和支持性记录。其他信息包括：审计人员从被审单位内、外部获取的会计记录以外的信息；审计人员通过询问、观察和检查等程序获取的信息；审计人员自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息。,L.哈伯特：与法院审判相比，在独立审计中，既没有决定是否立案的警官，也没有提供证据的控方和辩护律师，更没有决定证据的可接受性并据以做出判决的法官。审计人员只能身兼数职：他既要司警官之职，决定收集证据的必要性并审计证据；又要扮演控方和辩护律师的角色，从正反两方面提出证据；还要充当法官，去鉴定哪些证据可靠，应予接受，哪些证据欠妥，应予排斥，并最终得出审计结论。,2、审计证据的种类,按表现形式分
4、类1 实物证据：通过实地观察或清点可以确定某些实物资产是否确实存在的证据。案例：在实地观察一家半导体制造公司的存货时，一位审计师清点了令人怀疑的价值几十万美元的半导体，然后向客户询问另一面墙上看上去外表相同的半导体没有包括在清点范围的原因。客户解释那些半导体是次品，已不能出售。对审计师来说，质量有问题的半导体在外表上与那些包括在清查总数中的半导体是没有区别的。随后，审计师去向专业人员请教。,由以上的案例中可以说明：1）实物证据是证明实物资产是否存在的非常有说服力的证据，但实物资产的存在并不能完全证实被审计单位对其拥有所有权。2）对实物资产的清点，虽然可以确定实物数量，但质量好坏（将影响资产价值
5、）有时难以判断。,2 书面证据：审计人员获得的各种以书面文件形式表现的审计证据。会计记录原始凭证会议记录其他书面文件（文件、合同、通知书、报告书以及函件等）书面证据是审计证据的重要组成部分，也被称为基本证据。,3 口头证据：审计人员从被审单位员工或其他有关人员那里得到的口头答复而形成的一类证据。一般情况下，口头证据本身并不足以证明事情的真相，往往需要得到其他相应证据的支持。4 环境证据：对被审单位产生影响的各种环境事实。被审单位内部控制情况有关行业和宏观经济的运行状况被审单位管理条件和管理水平被审单位管理人员和财务人员素质,按来源分类1 内部证据 是由被审计单位内部产生和处理的审计证据，它是由
6、被审计单位制作、处理和保存的，证明力较低。如：职工的工时记录卡、收货单等；2 内外证据 是由被审单位产生，但经过外部单位的处理。证明力比单纯的内部证据强，但都受制于被审单位。,3 外内证据 该类证据始于外部单位，然后又被审单位进行处理和保存，外部单位的参与增强了此类证据的证明力。如：外购货物或劳务取得的发票。4 外部证据 指源自外部单位，并且不经过被审单位系统就直接被注册会计师获得的证据。如：从客户处直接得到的应收账款函证。,3、审计证据的特征,充分性和适当性是审计证据的两个基本特征。审计证据的充分性 对审计证据数量的衡量，是指审计证据的数量足以支持审计人员的审计意见。因此，它是审计人员为形成
7、审计意见所需审计证据的最低数量要求。审计证据的充分性主要与审计人员确定的样本量有关。总体一定，从对的样本中获得的证据要比从少的样本中获得的证据充分。但是，审计证据并不是越多越好。,判断审计证据的充分性应考虑的因素：报表错报风险（错报风险越大，需要的审计证据越多）具体审计项目重要性（越重要，所需证据越多）审计人员执业经验（经验丰富，可降低对审计证据数 量的依赖程度）审计过程是否发现错误或舞弊（需增加审计证据的 数量）审计证据质量（质量高，所需数量少）总体规模与特征（总体大，所需证据数量多；总体特征是指总体中各组成项目的同质性和变异性。）成本因素（成本效益原则，在充分前提下降低成本）,审计证据的适
8、当性对审计证据质量的衡量，指审计证据的相关性和可靠性。1相关性 指审计证据应与审计目标相关联。2可靠性 指审计证据的可信度，审计证据应能如实反映客观事实。审计证据的可靠性受其来源、及时性和客观性的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。,在确定审计证据的相关性时，审计人员应当考虑：1）特定的审计程序可能职位某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。2）针对同一认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。3）只与特定认定相关的审计证据并不能替代其他认定相关的审计证据。,影响审计证据 可靠性的因素：疏远度 一是时间上的疏远度；二是空间上的疏远度。来源 证据的可靠性和证据力与审计客户对
9、证据的支配力呈反向变化，而与证据提供人的独立性呈同向变化。客观程度 主观性越低，客观性越强，可靠性越高。,证据提供者的素质 证据的可靠程度与证据力以及证据提供者的素质呈同向变化。相互印证 不同类型的审计证据组合（重叠证据）在一起支持某项命题时，审计证据的说服力就增强。重叠证据的可靠福高于单个证据。风险水平 控制健全的情况下，审计风险水平较低，审计证据的可靠程度与证据力就会相应提高。,审计证据的可靠程度通常可用以下标准来判断：从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠；内控有效是内控生成的审计证据比内控薄弱时的更可靠；直接获取的审计证据比间接获取的更可靠；以文件、记录形式存在的
10、审计证据比口头形式的更可靠；从原件获取的审计证据比传真复印的更可靠。,4、获取审计证据的审计程序,获取审计证据的审计程序的种类,获取审计证据的具体审计程序,检查记录或文件 是指审计人员对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子档或其他介质形式存在的记录或文件加以审查。目的是对财务报表虽包含或应包含的信息进行验证。外部记录或文件通常认为比内部的更可靠，因为外部凭证有被审计单位的客户出具，又经被审计单位认可，标明交易双方对凭证上记录的信息和条款达成一致意见。,鉴别虚假原始凭证的基本方法:1 比较分析法。对原始凭证的各项要素进行分析比较，判断其真伪。2 调查核对法。对有疑问的原始凭证采取重点调查法，
11、看有无异常。案例：购某工程材料2000吨，单价220元，共计440000元，从发票上看符合原始凭证的有关要求，没有任何可疑的地方。,3 计算推导法。在某些环节上用有关数据进行计算对比推导找出疑点，验其真伪。案例：某工程队本年的工资为上年的3倍。4 技术鉴定法。对有涂改痕迹的原始凭证，采用科学的方法进行技术鉴定，以辨真伪。刮擦的原始凭证用“消字灵”等化学试剂退字的原始凭证被添加改写的原始凭证,案例：一个地址一张照片，牵出小金库16万元,案例介绍：细查现金赔款，初露疑点 2003年湖北南漳县审计局在保险公司开展行业审计。按照审计方案，审计组首先审阅了该公司的资产负债表、费用支出明细账和企财险赔款支
12、出明细账，然后按照账务处理的对应关系审阅了“银行存款日记账”和“现金日记账”。通过审计，审计人员发现大额“赔款支出”存在现金支付的现象。按一般常规，支付保险赔款的方式绝大多数是通过银行转账，即使需用现金支付的赔款也应是千元以下的小数目，为什么超过千元、万元以上的大额赔款还用现金支付呢？面对审计提问，财务人员解释说，是出险单位再三要求后才付的现金。,续：从表面上看，该公司用现金支付大额赔款似乎是不得已而为之，现实生活中也的确存在这种合情不合理的做法。但多年的查账经验告诉审计人员：隐性问题往往就藏在这种合情不合理的“外衣”里。经过研究，审计组决定将超过千元的现金赔款凭证号全部摘出，并登记到审计工作
13、底稿中，然后一一对照，查找财务凭证中的会计记录，核实理赔登记、付款签批、经办人签收等相关手续。他们从中发现一条重要线索：有17笔赔款合计支出19.88万元，只附有保险公司内部的理赔登记和付款签批，没有出险单位经办人签收记录。,深挖理赔档案，问题显现 14笔赔款14.48万元无明显可疑之处，另外3笔赔付现金5.4万元，分别是：1、某单位运钞车因下雪路滑于2002年7月14日晚9点27分在湖南石首某地出险获赔款1.82万元；2、某企业某年某月因火灾出险获赔款2万元；3、某厂因火灾出险获赔款1.58万元，卷宗里所附的一张火灾出险照片上的时间与上述某企业火灾出险的时间完全一致。,追踪账外资金，小金库浮
14、出水面领导道出实情：因经费指标限制，授意下属虚编赔案11笔套出现金16万元，由会计单独保管，用于公司的一些不便于公开的支出。,检查有形资产 审计人员对资产实物进行审查。此程序大多数情况下适用于对现金和存货的审计，也适用于对有价证券、应收票据和有形固定资产的验证。检查有形资产是验证资产确实存在的直接手段，被认为最可靠和有用的审计数据，是认定资产数量和规格的一种客观手段。观察 审计人员察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。观察提供的证据仅限于观察发生的时点，有一定局限性。,询问 审计人员以书面或口头方式，向被审单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。询问获得的证
15、据，通常不能作为结论性证据，其来源不够独立，不足以测试内控运行的有效性。,函证 审计人员直接向独立的第三方发函询证，以证实信息的正确性。函证的成本比较高，常用于对银行存款、应收账款和应收票据等项目的审计过程。审计人员可采用积极方式和消极方式进行函证，也可两者结合使用，积极方式比消极方式更可靠。积极方式：审计人员要求被询征者在所有情况下必须回函。消极方式：要求被询征者仅在不同意询证函列示信息情况下才予以回函。,存在以下情况，审计人员可采用消极函证：重大错报风险评估为低水平；涉及大量余额较小的账户；预期不存在大量的错误；没有理由相信熏蒸这不认真对待函证。,案例讨论,巨人零售公司是一家上市的美国大型
16、零售折扣店。1972年，该公司为了掩盖其第一次重大经营损失的真相，将250万美元的损失篡改为150万美元的收益。其中1026万美元是通过减少应付账款来实现的。执行该公司审计业务的会计师事务所由于执行了一些并无实效的审计程序，尤其是执行了无效的函证程序而导致审计失败。最后，该零售公司倒闭了，会计师事务所也难咎其职，受到证券委员会的批评。下面是审计人员执行函证程序过程中的一些细节。请你加以评价。,1审计人员为了验证30万美元预付广告费的真实性，从1100家广告商中抽取了24个样本，并向其中的4个广告商发函询证。2审计人员为了印证177万美元的差价退款，从该公司提供的名单中，随意抽取几个供应商，通过
17、电话询证进价过高是否真实。在15个电话的询证过程中，公司先同供应商联系并电话交谈，然后将电话交给审计人员。,3两位业务助理人员就贷项通知单询问员工时，得到了先后三个不同的解释，并且最终也未能拿到书面证明文件，因此对贷项通知单的真实性提出质疑，在工作底稿中形成了一份备忘录。负责公司审计工作的事务所合伙人认为函证已经收集到了足够的证据，可以证实贷项通知单的真实性，不需要实施追加的审计程序。4审计人员对从公司提供的广告商名单中选取的4家广告商发函询证，所收到的回函均指出所列示的预付广告费是错误的，审计人员没有查明差异的原因，确认了预付广告费的真实性和完整性。,重新计算 是指审计人员以人工方式或使用计
18、算机辅助审计技术，对记录或文件中数据计算的准确性进行核对。审计人员进行审计时，往往需对被审计单位的凭证、账簿和报表中的数字进行验算，而且还要对会计资料中有关项目进行加总或其他运算。重新执行 是指审计人员以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。,分析程序 指审计人员通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务数据做出评价。分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。,分析程序的运用：,1 横向对比，即与行业资料进行对比；2 纵向对比，即与历史和预期情况进行对比，从被审单位的发展趋势
19、着手3 看内部的逻辑关系是否存在矛盾，即整体合理性问题。现金流量不支持报表盈利水平报表内部出现逻辑矛盾主营业务利润或收入严重依赖于某一客户或出现不正常的发生的巨额交易,案例：蓝田股份审计案例,蓝田股份于1996年5月以农副水产品种养、加工、销售为主营业务包装上市，当时注册地在沈阳。98年，公司注册地变更为湖北洪湖市，并改名为“湖北蓝田股份有限公司”。洪湖，就成为蓝田股份日后鱼塘里放卫星的“基地”。到目前为止，蓝田股份的资产虚实都还是一个谜。早在1999年10月，该公司就因伪造政府土地批文，伪造银行对账单等违规事件受到证监会处罚。,2001年，在中国证券市场一场声势浩大的揭露上市公司财务造假的浪
20、潮中，蓝田股份再次出现在浪尖。中央财大的刘姝威600字短文，引起市场轩然大波，导致主要银行停止了对蓝田的贷款。接着，蓝田股份因涉嫌提供虚假财务报告，高管和财务人员被公安部门拘传，股票停牌，大股东转让股权，实行重组等，蓝田股份整个法律和财务结构面目全非，股票简称改为生态农业。,蓝田财务异常表现：1.应收账款与销售收入不对等。2000年，蓝田股份销售收入达到184亿元，应收账款仅857万元。2.高获利不必过度依赖短期融资2001年半年报显示，蓝田股份扩大了对银行资金的依赖程度，流动资金借款增加了193亿元，增加幅度达200，与其良好的现金流入不相符和。,3、2001年中报显示，截至今年上半年，公司
21、未分配利润高达11.4亿元。也正是在公司”业绩增长”最快地近3年间，蓝田股份却捂紧钱包，只在2001年6月进行过一次每10股派1.6元的分红。4、固定资产的成长不符常理。截至2000年底，蓝田的固定资产达到2169亿元，占总资产的7643，高出同行业平均值一倍多，并且固定资产增长速度高于业绩增长速度。5、过度偏低的职工月收入 从蓝田股份现金流量表“支付给职工以及为职工支付的现金”栏中看出，2000年度该公司职工工资支出为2，256万元，以13，000个职工计，人均每月收入仅1445元。,6、鱼塘的效益神话 蓝田股份精养鱼塘每亩产值可达3万元，为公司粗放经营的10倍，其养殖业绩是武昌鱼股份有限公
22、司的3倍，精养鱼塘更是高达30倍。此外，公司2000年报及2001年中报显示，蓝田股份水产品的毛利率为32（同行深宝宝20），饮料的毛利率达36（同行承德露露不到30）,三、审计工作底稿,审计工作底稿 是审计证据的载体，是指审计人员对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据以及得出的审计结论作出的记录。审计工作底稿形成于审计全过程审计工作底稿形成方式有两种：取得与编制工作底稿的编制目的：1）提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础；2）提供证据，说明审计人员按照审计准则的规定执行了 审计工作。,2、审计工作底稿的存在形式、种类及要素,存在形式：可以是纸质、电子或其他介质形式。无论是哪
23、种介质，审计组织都应该针对审计工作底稿设计和实施适当的控制。在实务中，为便于符合，审计人员可将电子或其他介质形式的工作底稿通过打印等转换成纸质底稿，并保存，同时单独保存电子或其他介质的工作底稿。通常包括：总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函回函、管理层声明书、核对表、有关重大事项的往来信件（电子邮件），以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件等。,按照性质和作用分类综合类：在审计计划和审计报告阶段形成，包括审计业务约定书、审计计划、审计报告草稿、审计总计、审计差异调整表等。业务类：是审计人员在审计实施阶段执行审计程序所形成的底稿，如试算表、询证回函，盘存单复印件、
24、会议记录复印件等。备查类：是审计人员在审计过程中形成的对审计工作具有参考作用的工作底稿。如被审单位的章程、内部控制制度等。,审计工作底稿要素：,被审单位名称、审计项目名称；审计项目时点或期间；实施的审计程序的性质、时间和范围；实施审计程序的结果或获取的审计证据；就重大事项得出的结论；特定项目或事项的识别特征；索引号及页次；审计工作的执行人员及完成该审计工作的日期；审计工作的复核人员及复核的日期和范围；其他事项,3、审计工作底稿的记录和复核,1）取得审计工作底稿的总体要求按照审计准则的规定实施的审计程序的性质、时间和范围；实施审计程序的结果和获取的审计证据；就重大事项得出的结论。2）对测试情况的
25、记录要求 在底稿中记录库实施审计程序的性质、时间和范围时，CPA应当记录测试的特定项目和事项的识别特征。,3）对重大事项的记录要求对于重大事项，CPA首先应当考虑编制重大事项概要；应当在工作底稿中及时记录与管理层、治理层和其他人员对重大事项的讨论情况，包括讨论的内容、时间、地点和参与人员等；如果工作底稿中记录的对重大事项的识别信息与得出的最终结论相矛盾或不一致，CPA还应该记录具体情况。,审计工作底稿的复核,三级复核第一级复核是审计项目负责人对审计工作底稿进行详细复核，以便发现问题，及时纠正。第二级复核是部门经理所进行的复核，是对重点审计项目、有关账项调整意见、初步审计意见建议进行复核，防止出
26、现重大事项的遗漏及审计失误。第三级是主任会计师或事务所负责人进行复核，重点复核重大事项，重大账款调整、重要工作底稿进行复核，三级是前两级复核的监督，也是对整个审计工作的最终把握。,复核的主要内容：引用的审计标准是否可靠适用获得的审计证据是否充分恰当做出的审计判断是否有理有据得出的审计结论是否恰当明确复核的要求：做好记录；签名和署日期；发表复核意见，督促编制人修改和完善。,四、审计工作底稿的归档,归档期限：审计工作底稿的归档期限为审计报告日后六十天内。如果审计人员未能完成审计业务，审计工作底稿的归档期限为审计业务中止后的六十天内。,在审计档案归档期，审计人员可以由于以下原因而对审计工作底稿作出变
27、动：删除或废弃被取代的审计工作底稿；审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引；审计档案归整工作的完成核对表签字认可；记录在审计报告日前获取的、与审计项目组相关成员进行讨论并取得一致意见的审计证据。以上这些变动是归整档案时的事务性变动，并不涉及实施新的审计程序或得出新的结论。,如果发现有必要修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿，无论修改或增加的性质如何，审计人员均应当记录下列事项：修改或增加审计工作底稿的时间和人员，以及复核的时间和人员。说明修改或增加审计工作底稿的理由。说明修改和增加审计工作底稿对审计结论的影响。,存在以下两种情况可以在审计报告归档后对审计工作底稿进行修改或增加：审计人员已经
28、实施了必要的审计程序，取得了充分、适当的审计证据并得出了恰当的审计结论，但审计工作底稿的记录不够充分；审计报告日后，发现例外情况要求审计人员实施新的或追加的审计程序，或导致审计人员得出新的结论。在完成审计档案的规整工作后，审计人员不得在规定的保存期届满前删除或废弃工作底稿。,审计工作底稿的保存期限,自审计报告日起，审计工作底稿至少应保存10年；如果审计人员未能完成审计业务，自审计业务中止起，审计工作底稿至少保存10年。对于连续审计的情况，当期归档的永久性档案可能包括以前年度的资料，这些对当前有效的档案，应视为当前取得并保管10年，如果这些资料在某一个审计期间被替换，被替换资料应从被替换的年度起保存10年。,对审计工作底稿的保密 除下列情况外，接受委托的审计单位应当对审计工作底稿包含的信息予以保密：取得客户的授权；根据法律法规的规定，会计师事务所为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监管机构报告发现的违反法规行为；接受审计人员协会和监管机构依法进行的质量检查。,Thank You!,
