新企业会计准则讲解.ppt

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1、厦门大学会计系 陈汉文,新企业会计准则讲解,厦门大学会计系 陈汉文,第一部分：新会计准则体系概述 与基本准则第二部分：具体准则讲解,厦门大学会计系 陈汉文,第一部分：新会计准则体系的概述,厦门大学会计系 陈汉文,财政部于2006年2月15日发布了一系列新修订的企业会计准则（“新会计准则”）。新会计准则的发布标志着中国会计与国际惯例接轨的新时代的开始。新会计准则包括修订后的企业会计准则-基本准则（“基本准则”），22项新发布的会计准则，以及16项对原会计准则的修订（“38项具体会计准则”）。基本准则自2007年1月1日起施行，而38项具体会计准则自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其

2、它企业执行。,厦门大学会计系 陈汉文,新会计准则的修订背景,1为适应经济发展的需要，中国进行了一系列的会计改革 2中国加入WTO以后，会计准则的国际化趋同需要日益迫切,厦门大学会计系 陈汉文,新会计准则的体系,新会计准则分为基本准则和具体准则两个层次，形成一个完整的体系。其中具体准则按其所规范的内容可以分为三大类：1各类企业或者绝大多数企业都通用的会计交易和事项的确认和计量准则，如固定资产、存货、收入等。2通用的财务报告和披露准则，如财务列报、现金流量表、关联方披露等；3特殊行业的处理准则，如保险行业、石油天然气行业、农业等。,厦门大学会计系 陈汉文,厦门大学会计系 陈汉文,新会计准则的主要特

3、点,1.体现了与国际财务报告准则的趋同。2.引入了公允价值计量的要求，可能会增加企业盈利的波动性。3.规范了企业合并、合并财务报表等重要的会计事项，提供了全面的、更具权威性的规范和指引。4.规范了新的会计业务，原来的表外项目纳入表内核算。,厦门大学会计系 陈汉文,新会计准则的主要特点,5.增加了与一些重要的特殊行业有关的准则。6.新的资产减值准则引入了资产组的概念，资产减值准备不得转回。7.对披露要求更为严格具体的规定。8.发布首次执行新会计准则的衔接调整规定首次执行企业会计准则。,厦门大学会计系 陈汉文,对企业的建议,厦门大学会计系 陈汉文,企业会计准则基本准则,厦门大学会计系 陈汉文,一、

4、修订后基本准则的变化,（一）定位 西方国家的“财务会计概念框架”与我国的基本准则有相似之处，但其带有“理念”的色彩，主要用于指导准则的制定工作，不作为准则体系的组成部分。而我国原有的基本准则长期已被理论界和实务界所接受。因此，按照我国的立法习惯和会计法律体系框架，对比成本和效益，修订后仍然将企业会计准则定位为基本准则，但新准则的名称被修改为企业会计准则基本准则，从而明确区分了基本准则和具体准则，突出了基本准则的法律地位。,厦门大学会计系 陈汉文,（二）总则首先，制定目的发生变化。原准则在制定时我国还没有具体会计准则，所以基本准则直接规范企业会计制度，随着1997年以来具体会计准则的出台这种情况

5、逐渐被改变，修订后准则的目的是用来规范具体准则的制定。其次，对适用范围进行了调整。原基本准则第二条第二款规定，在中华人民共和国境外的中国投资企业应当按照本准则向国内有关部门编报财务报告。由于要求所有境外中国投资企业向国内编报财务报告不尽合理，因此，新准则删除该款规定，编制合并报表的具体要求在财务报表列报、合并财务报表、长期股权投资等具体准则中规定，这样更符合国际通行的惯例。,厦门大学会计系 陈汉文,（三）会计目标会计目标的作用不仅在于它是指导准则制定的基础，更是评价会计准则制定和执行情况的衡量标准。经过10多年的发展，我国经济环境已经发生了很大变化，会计目标应当是强调会计信息的相关可靠，维护公

6、众利益，以满足投资人、债权人、政府以及企业管理层等社会各有关方面对会计信息的需求。因此，鉴于当前我国市场经济和资本市场的发育状况，修改后的准则将“反映管理层受托责任的履行情况”补充进会计目标，指出：“企业会计应当如实提供有关企业财务状况、经营业绩和现金流量等方面的有用信息，以满足有关各方的信息需要，有助于使用者做出经济决策，并反映管理层受托责任的履行情况”，从而把决策有用观与受托责任观同时纳入目标体系。,厦门大学会计系 陈汉文,（四）会计一般原则修订后的准则将原“一般原则”修改为“会计信息质量要求”，便于与国际惯例衔接。这项调整还体现了修订后基本准则的概念框架倾向，对比FASB发布的第2号概念

7、结构公告“会计信息质量特征”就起着连接会计目标与其他概念的“桥梁”作用。修订后的基本准则将权责发生制原则作为会计基础在总则中进行了规定；由于历史成本属于会计计量范畴，因此将历史成本原则在新增的第九章“会计计量”中进行了规定；取消了划分收益性支出和资本性支出原则，其内容体现在具体的会计要素确认与计量标准中；将2001年1月实行的企业会计制度中“实质重于形式”的原则纳入基本准则；更加强调会计信息的相关性，弱化可靠性原则；对原基本准则规定的其他各项原则的内容进行了适当补充和完善，如对谨慎性原则的表述，省去了“合理”二字。,厦门大学会计系 陈汉文,（五）会计要素新准则对会计要素的定义作了重大调整，是本

8、次基本准则修改的核心部分，主要是以2000年国务院发布的企业财务会计报告条例对资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润进行了重新定义，取代了原准则会计要素的定义。此外，新准则还吸收了国际准则中的一些合理内容，如引入国际准则中的“利得”和“损失”概念。由于企业财务会计报告条例作为更高权威的文件，规定了会计要素只有6项，所以新准则将两者在“利润”要素中加以体现。原准则表述为“利润包括营业利润、投资净收益和营业外收支净额”，而修订后的准则表述为“利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。”,厦门大学会计系 陈汉文,（六）会计计量基于计量在财务会计系统中的重要地位，修订后的基本准则

9、新增了会计计量的规范内容，对重置成本、可变现净值、现值、公允价值等计量基础的概念、含义、应用条件等做出原则性规定。其主要原因是随着我国会计实务的发展，历史成本之外的计量基础被逐步引入到会计准则中。而原准则没有对会计计量做出一般性规范，仅在一般原则中对历史成本作了原则性规定，显然无法满足要求。,厦门大学会计系 陈汉文,（七）财务会计报告原准则使用了“财务报告”的表述，而我国会计法、新修订的公司法、证券法和企业财务会计报告条例等法律、行政法规称之为“财务会计报告”，但国际上均称为“财务报告”，国内公司编制的中报、年报等也称为“财务报告”。为了保持与上位法的一致，又为以后修改上位法时埋下伏笔，新准则

10、将原准则中的“财务报告”改为“财务会计报告（又称财务报告）”。因为国际会计准则中没有财务情况说明书，而我国一般也不编财务情况说明书，所以新准则没有明确规定“财务情况说明书”，而是规定为“其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料”。此外，新准则还对财务报告的具体构成及其内容作了原则性的规定，其具体列报要求则由“财务报表列报”具体会计准则进行规范。,厦门大学会计系 陈汉文,二、基本会计准则修订的意义,第一，有助于明确基本准则的定位，为我国会计概念框架的建立提供基础。第二，有利于法律法规间的协调，保证公司法、证券法顺利实施。第三，有助于会计准则的协调，为具体准则的出台和修订打下基础。第四，有助于

11、我国会计的国际协调，促进我国会计的国际化进程。,厦门大学会计系 陈汉文,第二部分,具体准则讲解,厦门大学会计系 陈汉文,原准则修订及财务影响,厦门大学会计系 陈汉文,企业会计准则第1号存货,厦门大学会计系 陈汉文,案例：G双环的应收账款与存货,G双环的会计操作也对公司的报表有很大的影响。其中，会计政策处理不谨慎的情况，有高估盈利的嫌疑。表现有二，一是坏账准备的计提；二是存货发出。G双环的坏账准备核算方法采用备抵法，坏账准备按期末应收款项账龄百分比计提。通过G双环与业务类似的G唐三友（600409）和G云维（600725）进行对比，我们发现，G双环对于账龄在1年以内（1）、1-2年（3）与2-3

12、年（5）的应收款坏账准备计提比例均大大均低于G唐三友和G云维。,厦门大学会计系 陈汉文,案例：G双环的应收账款与存货,2005年末，G双环应收账款余额1.15亿元，其中2-3年应收账款6087万元，超过应收账款年末余额的一半，比期初增加4873万元；而坏账准备为843万元，仅占年末应收账款余额的7%。从G双环应收账款的质量看，这个比例偏低。2002 年，公司产品价格降低，而油、煤、电涨价，产品成本增加。当年，G双环将存货发出的会计政策由原来的先进先出法变更为后进先出法计价。在新的存货会计政策下，由于燃料上涨所导致的产品成本增加将留存在期末存货中，结果是减少本期成本，增加本期利润。,厦门大学会计

13、系 陈汉文,新准则的变化,与原准则对比，新存货准则在目标、适用范围、存货确认和计量上都有一定变动。新准则中对于存货的会计处理规定对于企业损益影响较大，其会计处理规定的变化表现为：1商业流通企业的采购费用删除原准则中，关于“商业流通企业在采购中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用”规定。新准则下商业流通企业采购中发生的费用可直接计入企业存货成本中。,厦门大学会计系 陈汉文,例1：2005年12月，A公司外购材料一批，增值税专用发票列示的购买价格为50000元，进项增值税为8500元；运输过程中发生运输费用2000元，保险费1500元，途中发生物料损耗估价800元，其中500元属定额

14、内损耗，材料入库前发生人工挑选整理费用1000元，挑选整理费用中毁损物资的估价为500元。则：材料采购的成本为50000+2000+1500+500+1000+50055500（元）,厦门大学会计系 陈汉文,2计入存货成本的借款费用新准则增加了应计入存货成本的借款费用的规定。新准则第十条规定，应计入存货成本的借款费用，按照企业会计准则第17号借款费用处理，则对于符合资本化的为形成存货的借款费用将增加企业存货成本。,厦门大学会计系 陈汉文,例2：船业有限责任公司按照与远洋运输有限责任公司签订的合同，于2007年7月1日开工，为远洋运输有限责任公司建造大型车辆滚装船，预计建造工期为22个月。为建造

15、该型车辆滚装船，公司于2007年6月30日向银行借入3年期到期还本付息，不计复利的专门借款200万元。2007年度，公司借入该项专门借款应提利息66.95万元，其中按企业会计准则第17号-借款费用规定计算的符合资本化条件的借款利息为25.025万元。按照新会计制度的要求，2007年计提的银行借款利息中的25.025万元应计入存货成本，其余41.925万元计入发生当期的财务费用。,厦门大学会计系 陈汉文,3计入存货成本的劳务费用新准则增加了企业提供劳务的所发生的间接费用计入存货成本的规定。新准则第十三条规定，企业提供劳务的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计

16、入存货成本。4.取消了后进先出法和移动平均法新准则在存货发出的计算方法中去除了后进先出法来确认存货发出确认方法，减少企业在存货发出确认方法的选择空间。5.新准则取消了接受捐赠存货成本的确定的相关说明，在原准则的基础上，新准则中删去了捐赠方提供了有关凭证和捐赠方未提供凭证情况下企业接受捐赠存活成本确定的说明,厦门大学会计系 陈汉文,对主营业务成本的影响,1商业流通企业采购费用、符合资本化的为形成存货的借款费用和企业提供劳务的所发生的间接费用直接计入企业存货成本，将直接提高企业存货的入账价值。在企业存货对外销售时，应对对外销售的存货结转主营业务成本，则企业当期由于销售产品而结转的企业主营业务成本将

17、提高。由商业流通企业采购费用、符合资本化的为形成存货的借款费用和企业提供劳务的所发生的间接费用直接计入企业存货成本而引起的企业当期主营业务成本的增加。其影响为，企业当期存货账面价值增加，结转主营业务成本提高，企业当期毛利润和毛利率下降。对于当期损益还应综合考虑当期期间费用的影响。,厦门大学会计系 陈汉文,对主营业务成本的影响,2新准则在存货发出的计算方法中去除了后进先出法来确认存货发出确认方法，将对那些原来采用后进先出法核算存货发出成本的企业当期主营业务成本产生影响。（1）原材料价格保持稳定下，不再使用后进先出法对结转的主营业务成本和当期损益基本没有影响。（2）在原材料价格上涨期间，不再使用后

18、进先出法进行存货发出成本核算的，将降低企业当期主营业务成本，提高企业当期损益。（3）在原材料价格下跌期间，不再使用后进先出法进行存货发出成本核算的，将提高企业当期主营业务成本，降低企业当期损益。,厦门大学会计系 陈汉文,对期间费用的影响,将原准则下归入企业期间费用的商业流通企业采购费用、符合资本化的为形成存货的借款费用和企业提供劳务的所发生的间接费用直接计入企业存货成本，将导致企业当期期间费用的大幅下降。对主营业务成本和期间费用的影响将会表现在产品毛利率上。,厦门大学会计系 陈汉文,对企业损益的综合影响,新准则去除了后进先出法来确认存货发出确认方法，其对企业当期的利润影响较为单一，主要是通过企

19、业当期的主营业务成本的变化加以作用的。然而，商业流通企业采购费用、符合资本化的为形成存货的借款费用和企业提供劳务的所发生的间接费用直接计入企业存货成本的规定，是通过企业当期主营业务成本和期间费用两方面共同影响的，其对企业当期损益的影响应根据企业当期不同购销情况具体分析。商业流通企业采购费用、符合资本化的为形成存货的借款费用和企业提供劳务的所发生的间接费用直接计入企业存货成本，将导致企业当期主营业务成本的上升和期间费用的下降。在不同的购销情况下，对当期损益产生不同的影响，产生的纳税的时间性差异。,厦门大学会计系 陈汉文,企业会计准则第5号固定资产,厦门大学会计系 陈汉文,案例：安阳钢铁(6005

20、69),公司从2003年1月1日起缩短机械设备等生产用固定资产折旧年限，令本年度增加折旧并减少净利润7095万元。董事会声称该等会计政策变更的依据为“公司设备作业率实际情况和公司加快技术进步”。但无证据显示该等涉及广大中小股东利益的重大会计政策变更获得股东大会审议通过，亦无证据表明变更后的会计政策不适用于以往会计年度。因此，该等会计政策变更疑似为董事会利用会计手段人为操纵以往年度和本年度业绩。,厦门大学会计系 陈汉文,一确认（后续支出）,新准则：第六条 与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益

21、。确认条件：该固定资产包含的经济利益很可能流入企业；该固定资产的成本能够可靠地计量。影响对于符合规定的后续支出可确认为固定资产成本，将会使得原来实际操作中很多直接计入当期损益的后续支出进入固定资产成本。其影响：固定资产账面价值增加，当期折旧费用增加，但是，当期期间费用下降，总体反映为固定资产账面价值增加，当期利润上升。,厦门大学会计系 陈汉文,二初始计量,新准则增加的规定：1延期支付问题新准则第八条规定，购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照企业会计准则第17号借款费用应予资本

22、化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。影响：导致企业固定资产账面价值下降，折旧费用下降，按借款费用处置的期间费用可能上升，综合影响难以确定。,厦门大学会计系 陈汉文,二初始计量,2规定了特殊行业弃置费的会计处理新准则第十三条规定，确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素，预计的处置费用折现值应计入固定资产入帐价值。建议分录：固定资产入账时借：固定资产预计处置费用 贷：预计负债预计固定资产弃置支出（预计的处置费用折现值）发生清理费用时借：预计负债预计固定资产弃置支出（预计的处置费用折现值）固定资产清理（差额）贷：银行存款影响：导致企业固定资产账面价值上升，各期折旧费用上升，企业预计负债增加

23、。,厦门大学会计系 陈汉文,三后续计量,1重新定义了预计净残值新的固定资产准则中预计净残值是指，假定固定资产的预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产的处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。新的预计净残值的定义强调了现值，也就是说在确定预计净残值时其金额应为其折现值。在企业准备出售固定资产时，应复核其预计净残值，在这种情况预计净残值通常应等于公允价值减去处置费用后的净额。,厦门大学会计系 陈汉文,三后续计量,2取消了固定资产减值转回新的会计准则体系增加了资产减值准则，其明确规定，减值损失不允许转回。确保财务状况和经营业绩更加真实、可靠，避免利用资产减值进行盈余管理，保

24、护投资者利益。影响：新准则下固定资产的预计净残值将会较小，但对企业各期折旧费用和当期损益影响并不会很大。而固定资产价值不能转回将会使得企业在确认固定资产减值计提和利润管理上增加难度。不过，对于已经计提的减值准则可以在固定资产处置时加以体现，同样可以作为秘密准备的方法。,厦门大学会计系 陈汉文,企业会计准则第6号无形资产,厦门大学会计系 陈汉文,案例：托普软件,托普软件在2000和2001年报中疑大量采用了将收益性支出转为资本性支出的手法，采取委托大股东或关联企业开发或自大股东或关联公司购买技术的形式，将本应计入当期损益的研发费用予以了资本化，或计入在建工程，或计入无形资产。据年报披露，托普软件

25、自大股东及关联公司购买软件及产品技术共计5709万元计入无形资产，另委托关联公司开发软件176万元计入无形资产；委托大股东开发软件7845万元计入在建工程。以上共计13730万元。,厦门大学会计系 陈汉文,一、适用范围和无形资产的定义,1、准则适用范围不同 原准则规定，无形资产准则不涉及企业合并中产生的商誉，但同时规定，无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产，不可辨认无形资产是指商誉。这样在内容的表述上前后就有了矛盾，到底包不包括商誉就有了疑问，概念不清晰。修订后，明确规定本准则不包括商誉，商誉在企业合并相关准则中规定。2、准则定义不同 原准则规定，无形资产指企业为生产商品、提供劳务、出

26、租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。新准则规定：无形资产指没有实物形态的可辨认非货币性资产。不再区分可辨认无形资产和不可辨认无形资产，把商誉排除在外。,厦门大学会计系 陈汉文,二、无形资产的计量,1企业内部研究开发项目开发阶段的支出符合条件的可以资本化原准则：企业自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。新准则：新准则第七条规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，项目开发阶段的支出，

27、同时符合一定条件的，可以确认为无形资产。第九条规定，企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售无形资产；（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。,厦门大学会计系 陈汉文,影响：对于开发阶段的费用符合条件可进行资本化，对于

28、企业的各期损益影响巨大。其影响：自行开发的无形资产入账价值提高，企业当期期间费用减少，若无形资产有具体使用寿命者，其各期摊销费用也上升，当期利润上升；若为无使用寿命的无形资产，则没有无形资产摊销费用，当期利润上升。,厦门大学会计系 陈汉文,例1 某企业自行研发一个计算机软件用于公司管理，前期研究论证阶段发生支出50000元，在确定无形资产在技术上和经济上具有可行性后进入开发阶段，共发生材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费等支出600000元，软件开发完成后发生注册费20000元，假设开发阶段的支出符合上述资本化条件。分析：按照旧准则企业自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，在依法取得时发

29、生的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的实际成本。在研发过程中发生费用直接计入当期损益，所以按照旧准则，无形资产入账价值为20000元，计入费用650000元。而按照新准则，无形资产的开发阶段研发费用符合条件的可以资本化，无形资产的入账价值为620000元。借：无形资产 600000+20000=620000元 管理费用无形资产研究支出 50000元 贷：银行存款 材料 应付工资等 共670000元,厦门大学会计系 陈汉文,2企业取得的已作为无形资产确认的正在进行中的研究开发项目新准则规定，企业取得的已作为无形资产确认的正在进行中的研究开发项目，在取得后发生的支出应当按照本准则第七条至第九

30、条的规定处理。其影响和企业自行开发无形资产开发阶段费用资本化是一致的。,厦门大学会计系 陈汉文,3信用条件延期支付新准则增加了，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照企业会计准则第17号借款费用应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。影响：无形资产入账价值降低。,厦门大学会计系 陈汉文,4使用寿命不确定的无形资产后续确认新准则规定，使用寿命不确定的无形资产不应摊销，而是在每个期末对使用寿命不确定的无形资产进行评估，确定是否进行减值计提。而且，对于已经计提的无形资产减值准

31、则不允许给予转回。影响：对于使用寿命不确定的无形资产不进行摊销，而是进行期末进行评估，计提减值，将对于企业当期损益产生很大冲击。无形资产摊销费用将大幅下降，而无形资产减值准备的计提将上升，对于当期损益具体影响要看二者金额比较。不再强制对无形资产进行摊销，而是计提减值准则，为企业的会计处理提供了更大的空间。,厦门大学会计系 陈汉文,5取消了无形资产减值转回新的会计准则资产减值准则，其明确规定，无形资产减值损失不允许转回。确保财务状况和经营业绩更加真实、可靠，避免利用资产减值进行盈余管理，保护投资者利益。其影响与固定资产减值不能转回的分析结论是一致的。,厦门大学会计系 陈汉文,企业会计准则第7号

32、非货币性资产交换,厦门大学会计系 陈汉文,案例：鲁银（600784）,2003年，公司与第一大股东莱芜钢铁集团有限公司进行资产置换，以公司所持有的齐鲁资产管理有限公司4369股权和3920万元的应收款项与莱钢集团的500热轧带钢生产线与粉末冶金公司8304的股权进行置换。换出资产以经过湖北大信会计师事务有限公司审计的账面价值为定价依据。其中，齐鲁资产管理公司4369的股权2002年12月31日经审计账面价值为15238万元；应收账款经审计后的账面价值为890万元；其他应收款经审计后的账面价值为3073万元，换出资产总价为19201万元。换入资产以青岛天和资产评估有限责任公司确认并报经国有资产管

33、理部门核准的评估价值为依据。,厦门大学会计系 陈汉文,案例：鲁银（600784）,其中，带钢生产线调整后账面净值为9660万元，评估值为10598万元（评估增殖率971）；粉末公司8304的股权评估值8603万元，换入资产总价为19201万元。经查验，换出的齐鲁资产管理有限公司持续亏损，其账面价值虽经审计，但未发现经过必要的资产评估，无证据显示具有公允性；而换入的500热轧带钢生产线资产及莱芜钢铁集团粉末冶金有限公司股权与齐鲁资产管理有限公司经营状况正好相反，置换前本年度已实现利润1102万元。因此，此项非货币性交易疑似为显失公允。,厦门大学会计系 陈汉文,新旧会计准则主要差异,原准则：以换出

34、资产的账面价值计价，且不涉及补价的非货币性交易不确认损益。涉及补价的非货币性交易中，收到补价一方应确认损益，且损益仅以收到的补价所含的损益为限。,厦门大学会计系 陈汉文,新旧会计准则主要差异,新准则：符合商业性质且公允价值能够可靠计量的非货币性交易以公允价值计价，不符合条件的，以换出资产的账面价值计量；不管以何种基础计价，不核算收到补价所含收益或损失的确认，而是在应用公允价值时，确认换出资产公允价值与其账面价值之间的差额，直接计入损益；应用账面价值入账时，不确认损益。,厦门大学会计系 陈汉文,新准则与旧准则会计处理的差异,1、不涉及补价的条件下原准则：以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费

35、，作为换入资产的入账价值。新准则：（1）以公允价值计价 以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。公式：换入资产的入账价值换出资产的公允价值应支付的相关税费 如果公允价值大于账面价值，则换入资产的入账价值提高，确认当期利润；如果公允价值小于账面价值，则换入资产的入账价值降低，确认当期损失。,厦门大学会计系 陈汉文,新准则与旧准则会计处理的差异,（2）以账面价值计价以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不涉及损益。公式：换入资产的入账价值换出资产的账面价值应支付的相关税费 影响：换入资产入账价值与原

36、准则一致，不确认损益。,厦门大学会计系 陈汉文,新准则与旧准则会计处理的差异,2、涉及补价的条件下（1）支付补价方原准则：以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。新准则：A.按照公允价值计量时，以换出资产的公允价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。公式：换入资产的入账价值换出资产的公允价值补价应支付的相关税费,厦门大学会计系 陈汉文,新准则与旧准则会计处理的差异,B.按照账面价值计量时，以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。公式：换入资产的入账价

37、值换出资产的账面价值补价应支付的相关税费 影响：换入资产入账价值与原准则一致，不确认损益。,厦门大学会计系 陈汉文,新准则与旧准则会计处理的差异,（2）收到补价方原准则：以换出资产的账面价值，减去补价所含账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；并计算补价所含损益计入当期损益。公式：收到补价应确认的损益补价（补价换出资产公允价值）换出资产账面价值（补价换出资产公允价值）应支付相关税费换入资产的入账价值换出资产的账面价值（补价应确认的收益）应支付的相关税费,厦门大学会计系 陈汉文,新准则与旧准则会计处理的差异,新准则：A.按照公允价值计量时，以换出资产的公允价值减去补价，加上应支付的

38、相关税费，作为换入资产的入账价值。换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。公式：换入资产的入账价值换出资产的公允价值补价应支付的相关税费,厦门大学会计系 陈汉文,新准则与旧准则会计处理的差异,B.按照账面价值计量时，以换出资产的账面价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。公式：换入资产的入账价值换出资产的账面价值补价应支付的相关税费 影响：新准则换入资产入账价值将略高于原准则换入资产入账价值，主要是新准则下不确认损益，而原准则下确认一定的非货币性资产交易损益。,厦门大学会计系 陈汉文,举例,例：A公司以一台设备换入B公司一辆小轿车，该设备的账面原值为50万

39、元，已提折旧20万元，公允价值为35万元，B公司小轿车的公允价值为30万元，账面原值为35万元，已提折旧3万元。双方协议，B公司支付A公司5万元补价，A公司负责把该设备运至B公司，交换小轿车。在这项交易中，A公司支付运杂费2万元，支付营业税及附加1.925万元，即应支付的相关税费为3.925万元。B公司支付相关税费1.65万元。A公司未对该设备提减值准备。B公司小轿车已提减值准备1万元。设A公司的设备至交换日的累计折旧为20万元，计算A公司换入资产的入账价值。,厦门大学会计系 陈汉文,续前,从收到补价的A公司看，收到的补价5万元占换出资产的公允价值35万元的比例为14.25（5/3514.25

40、），该比例小于25，属非货币性交易，应按照非货币性交易会计准则核算。（1）设交易具有商业实质，可靠公允价值，采用公允价值计价：A公司：换入资产小汽车入账价值350000-50000+39250 339250（元）,厦门大学会计系 陈汉文,会计分录：1、换出设备转入清理：借：固定资产清理 300 000 累计折旧 200 000 贷：固定资产某设备 500 0002、支付相关税费（应交税金步骤略）借：固定资产清理 39 250 贷：银行存款 39 250（20000+19250）3、换入小轿车并收到补价借：固定资产小轿车 339 250(350000-50000+39250)银行存款 50 00

41、0 贷：固定资产清理 389 2504、确认收益借：固定资产清理 50 000 贷：营业外收入非货币性交易收益 50 000,厦门大学会计系 陈汉文,（2）设交易双方的公允价值均不可靠，采用账面价值计价：换入资产小轿车入账价值300000-50000+39250289250（元）会计分录（设备清理过程略）：借：固定资产小轿车 289 250(300000-50000+39250)银行存款 10 750(50000-39250)累计折旧 200 000 贷：固定资产某设备 500 000,厦门大学会计系 陈汉文,企业会计准则第12号债务重组,厦门大学会计系 陈汉文,案例：ST中华和99年债务重组

42、准则,ST中华主营业务为自行车及零配件的生产和销售，公司一直在该领域内拥有雄厚的实力，拥有世界上最大的自行车出口生产基地，产能可达250 万辆，有优越的生产条件和可靠的质量保证体系，在国内外有良好的品牌效应，技术力量雄厚。ST中华经深圳市人民政府深府办复(1991)888 号文批准于1991 年11 月改组为股份有限公司，1991 年12 月28 日经中国人民银行深圳经济特区分行以深人银复字(1991)第119 号文批准。公司股票于 92年3月31日在深圳证券交易所上市，是我国证券市场较早上市的股份公司之一。由于种种原因，ST中华97年开始出现亏损，当年亏损1.99亿，每股收益-0.58元，9

43、8年更是巨额亏损6.54亿，每股收益-1.363，每股净资产从96年底的2.82元减到98年底的0.678元，调整后仅有0.079元，两年时间几乎把公司的股东权益亏损殆尽，面临资不抵债，进入了ST行列，公司陷入空前的危机。,厦门大学会计系 陈汉文,经过97年和98年的巨额亏损，ST中华的资产负债率98年底达到88%，99年追溯调整为98%，负债率处于较高水平，基本上资不抵债，经过资产重组后，99年的资产负债率为92%，未显著改变企业的财务状况，资产负债率仍然处于较高水平。在正常情况下，债务重组行为应发生在资产负债率较高的企业，或其发生并不具有一定的规律。颜敏（2003）则证明降低资产负债率不是

44、上市公司实施债务重组的主要因素，而是债务重组的一个附带结果。ST中华是一个很好的说明，99年3.7亿元巨额债务重组收益只是使其资产负债率由98%降为92%，并未显著改变其财务状况。ST中华99年续聘深圳市大华会计师事务所，被出具了带解释说明的保留意见审计报告。这一点与颜敏（2003）的结论不符，但很容易理解，统计检验的结果并不说明所有公司都具有同样的特征。对于ST中华来说，其过高的负债率以及不能偿还到期债务而被14家银行、16家供货商和201名员工起诉的事实已不能掩盖，其持续经营已有问题，任何一家会计师事务所都不可能为其出具清洁的审计报告，因此也就没有变更的必要。,厦门大学会计系 陈汉文,ST

45、中华董事长李承友为控股股东（持股23.28%）深圳市莱英达集团股份有限公司的法定代表人，未持股，不在公司领取报酬，总经理施展熊为第二大股东香港大环自行车有限公司的法定代表人，持股75000，不在公司领取报酬，副总经理卢金钱持股75000，其他高管人员不持股。除常务副总经理刘林峰外，其他副总经理，总会计师、财务总监包括监事会主席均不在本公司领取报酬。高管人员持有公司股票却有不在公司领取报酬，也是一种特殊现象。由于97、98连续两年的亏损，1999年5月4日，中华公司被深圳证券交易所实行股票交易特别处理，带上的ST的帽子，如果99年不能扭亏的话，公司将面临PT甚至退市的危险，因此能否扭亏将是ST中

46、华继续留在证券市场的必须条件，但是依靠主营业务扭亏是不可能的，ST中华面临生死劫，1999年债务重组准则给了ST中华一根“救命稻草”，依靠3.7亿元的债务重组收益，ST中华99年扭亏为赢。,厦门大学会计系 陈汉文,经过1999年的债务重组扭亏为赢后，2000年ST中华再次亏损1.78亿，每股收益-0.371元，每股净资产-0.095元，2001年由于全面实行八项计提，更是继续巨额亏损22.6亿，每股收益-4.71元，每股净资产4.148元，并且连续进行债务重组，说明99年的债务重组并未从根本上改变公司的经营状况，而只是一时的盈余操纵。ST中华案例说明1999年债务重组准则将企业的债务重组收益直

47、接计入当期损益，只是给ST中华这样经营业绩较差，上市年限长，资产负债率较高的扭亏公司和ST公司提供了盈余管理的机会。,厦门大学会计系 陈汉文,案例：PT渝钛白和01年债务重组准则,重庆渝港钛白粉股份有限公司(以下简称公司)前身是重庆化工厂。为兴建钛白粉项目，1990年9月重庆化工厂以土地使用权和现金等资产与香港中渝实业有限公司共同设立了重庆渝港钛白粉有限公司。1992年5月经重庆市体改委以渝改发（92）31号文批准，由重庆化工厂和原中外合资重庆渝港钛白粉有限公司改组设立重庆渝港钛白粉股份有限公司。1993年7月，公司的社会公众股在深圳证券交易所上市交易。公司所处行业为化工行业。公司的主导产品为

48、金红石型钛白粉，其生产技术、工艺、设备目前在国内同行业中属一流水平，生产规模在全国同行业属最大的。公司生产的钛白粉据国家涂料质量监督检验中心突击检测表明，已达国内同类产品先进水平,厦门大学会计系 陈汉文,公司因1996年至1998年连续3年亏损，其中98年巨额亏损3.49亿，每股收益-2.68，每股净资产-2.48元，严重资不抵债，99年继续亏损1.41亿，每股收益-1.09，每股净资产-3.54元，公司陷入空前的危机。被深圳证券交易所自1998年4月30日起股票实行特别处理，1999年7月9日股票暂停上市，实行特别转让服务。渝钛白案例说明，上市年限长、经营业绩差仍然是债务重组公司的主要特征之

49、一。经过1996年至1999年的巨额亏损，渝钛白的资产负债率99年底达到140%，00年追溯调整为162%，负债率处于较高水平，基本上资不抵债，经过资产重组后，00年的资产负债率为69.5%，资产负债率仍然处于较高水平，但企业的财务状况显著改变。2000年6.78亿元巨额债务重组收益使其资产负债率由164降为69.5%，显著改变其财务状况。渝钛白2000年续聘重庆天健会计师事物所，因为其债务重组对利润无直接影响，主营业务突出，恢复了持续经营能力，被出具了无保留的审计意见,厦门大学会计系 陈汉文,渝钛白由于96年至98年连续亏损，被深圳证券交易所自1998年4月30日起股票实行特别处理，1999

50、年7月9日股票暂停上市，实行特别转让服务。渝钛白面临的是能否扭亏恢复上市交易的问题，依靠6.78亿元的债务重组收益，公司卸下了沉重的债务负担，在主营业务利润增长7000万和财务费用大幅下降8000万的基础上，2000年扭亏为赢，在此前提下，2001年11月20日，股票恢复上市。与99年ST中华扭亏不同的是，扭亏与债务重组的关系大大减弱，债务重组收益与业绩的关联度在减弱。经过2000年的债务重组扭亏为赢后，渝钛白实现了连续的盈利，每股收益从2000年的0.027元逐年上升至2003年的0.12元，恢复了持续盈利能力。通过债务重组，显著改善了财务状况，而ST中华经过99年的债务重组后，又重新回到持