新旧会计准则差异比较.ppt

《新旧会计准则差异比较.ppt》由会员分享，可在线阅读，更多相关《新旧会计准则差异比较.ppt（111页珍藏版）》请在三一办公上搜索。

1、2023/9/11,1,李云彬,C.P.A,苏亚金诚会计师事务所,资产减值准则讲解,2023/9/11,2,企业会计准则第8号 资产减值及其新旧比较与衔接,2023/9/11,3,第一节 资产减值概述 一、资产减值的概念及其范围（一）资产减值的概念 资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值（的差额）。当企业资产的可收回金额低于其账面价值时，即表明资产发生了减值，企业应当确认资产减值损失，并把资产的账面价值减记至可收回金额（即计提减值准备）。,2023/9/11,4,1.资产的范围（1）单项资产（2）资产组（3）资产组组合 2.账面余额与账面价值的定义（1）账面余额的定义 账面余额，是指不扣

2、除相关备抵项目（如累计折旧、累计摊销、相关资产的减值准备等）的某科目的账面实际余额。（2）账面价值的定义 账面价值，是指某科目的账面余额减去相,2023/9/11,5,关备抵项目后的净额。资产的账面价值资产的账面余额已计提的资产减值准备资产成本累计折旧（或累计摊销）累计减值准备 3.可收回金额的定义及其确定（1）可收回金额的定义 可收回金额是资产的公允价值减去处置费用后的净额（即销售净价）与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者。(利益最大化)资产的公允价值减去处置费用后的净额的定义,2023/9/11,6,A.资产的公允价值：是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额。B.

3、处置费用：是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用（如人工费用）等，但不包括财务费用和所得税费用等。资产预计未来现金流量的现值的定义 资产预计未来现金流量的现值，是指按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，在资产剩余使用寿命内，,2023/9/11,7,选择恰当的折现率对其进行折现后的金额。非货币性资产交换准则所指资产的预计未来现金流量现值，与企业会计准则第 8 号资产减值所指资产的预计未来现金流量现值的计算程序相同，但是企业会计准则第 8 号 资产减值中的预计未来现金流量现值是采用资产

4、在持续使用过程中和最终处置时预计产生的税前未来现金流量，折现率是市场参与者对资产特定风险的评价。相比较而言，非货币性资产交换准则所指资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程中,2023/9/11,8,和最终处置时预计产生的税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对预计未来现金流量折现后的金额加以确定。（2）可收回金额的确定 可收回金额按照两者孰高原则确定，充分体现了资产的最本质特征。资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。资产的主要特征之一，就是资产应当能够为企业带来经济利益的流入。如

5、果,2023/9/11,9,资产不能够为企业带来经济利益或者带来的经济利益低于其账面价值，那么该资产就不能再予以确认，或者不能再以原账面价值予以确认,否则将不符合资产的定义，也无法反映资产的实际价值，其结果会导致企业资产虚增和利润虚增。如待处理财产损失、库存已失效或已毁损的存货、在技术上已经被淘汰但实物形态仍存在的生产线。资产的公允价值减去处置费用后的净额是站在市场参与者的立场来考察资产带来未来经济利益的能力，反映的是资产的市场价值；而,2023/9/11,10,资产预计未来现金流量的现值是站在特定企业的立场来考察资产带来未来经济利益的能力，反映的是资产的使用价值(即企业特定价值)。例如，某辆

6、已使用过的出租车，其账面价值为3万元。如果现在出售该辆出租车,则会取得处置收入(公允价值)2.6万元，发生处置费用0.1万元,即实现销售净价2.5万元；如果该辆出租车持续经营，还能继续营运2年，则在未来2年的时间内会实现经营净收入现值 3.6 万元。则该辆出租车的可收回金额为3.6万元,大于其账面价值3万元，表明该辆出租车没有发生减值,因此不需要对此计提减值准备。,2023/9/11,11,二、资产减值准则的适用范围 企业所有的资产在发生减值时，原则上都应当对所发生的减值损失及时加以确认和计量,因此资产减值包括所有资产的减值。但是，由于不同的资产有不同的特性，其减值的会计处理也有所不同，所适用

7、的具体准则也不尽相同。（一）属于资产减值准则规范的资产减值非流动资产 1.采用成本模式进行后续计量的投资性房地产 2.长期股权投资（对子公司、合营企业、,2023/9/11,12,联营企业的长期股权投资，投资企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资）3.固定资产 4.生产性生物资产 5.油气资产（探明石油天然气矿区权益和井及相关设施）6.无形资产（包括资本化的开发支出）7.商誉,2023/9/11,13,(二)不属于资产减值准则规范的资产减值 1.存货的减值:适用企业会计准则第1号存货 2.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房

8、地产的减值：适用企业会计准则第 3 号投资性房地产 3.消耗性生物资产的减值：适用企业会计准则第5号生物资产 4.建造合同形成的资产的减值：适用企业会计准则第15号建造合同 5.递延所得税资产的减值：适用企业会,2023/9/11,14,计准则第18号所得税 6.融资租赁中出租人未担保余值的减值：适用企业会计准则第21号租赁 7.企业会计准则第22号金融工具确认和计量规范的金融资产的减值：适用企业会计准则第22号金融工具确认和计量 8.未探明石油天然气矿区权益的减值：适用企业会计准则第 27 号 石油天然气开采,2023/9/11,15,三、资产减值测试的前提（一）资产减值迹象的判断只有当资产

9、可能发生减值的迹象时，才需要估计资产的可收回金额 企业在资产负债表日应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象，主要可从外部信息来源和内部信息来源两方面加以判断：1.外部信息来源（1）资产的市价在当期大幅下跌,并对企业产生负面影响：资产的市价当期大幅度下跌,其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而,2023/9/11,16,预计的下跌。（因高速公路改道而使加油站的资产发生减值）（2）环境变化:企业经营所处的政治、经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。例如，境外经营的企业处于战争状态，无法正常经营，导致该企业的资产发生减值；出口退税率降低；

10、进出口经营权放开后对外贸企业产生的负面影响；技术创新对本企业的固定资产和无形资产造成不利的影响;某制药企业因生产假药而使其生产该假药的生,2023/9/11,17,产线减值。（3）投资报酬率变化:市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。利率在市场经济中的调节功能逐步加强，近几年来，中国人民银行数次提高利率，导致适用的折现率也随之升高。（4）其他 表明资产可能已经发生减值的迹象。,2023/9/11,18,2.内部信息来源（1）有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。例如，由于台风侵袭、洪水泛滥、地震导致

11、厂房倒塌，设备砸坏或进水，固定资产发生减值。（2）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。例如，因决策失误而引进技术落后的设备，生产的产品销路不畅，从而导致设备被终止使用；企业生产设备因转产、停产而闲置等。（3）经济绩效降低:企业内部报告的证据,2023/9/11,19,表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期：资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）原来的预算或者预计金额；资产发生的营业损失远远高于原来的预算或者预计金额；资产在建造或者收购时所需的现金支出远远高于最初的预算；资产在经营或者维护中所需的现金支出远远高于最初的预算等。例如，在原本水源充足的

12、某地区投资兴建,2023/9/11,20,了一座水电站，由于生态环境遭受破坏，水源逐渐枯竭，发电量大大减少，该企业连年亏损,而且亏损趋势日益加剧；专有技术被窃取。（4）其他表明资产可能已经发生减值的迹象。如果不存在上述资产减值迹象，就不能作出减值判断；如果存在上述资产减值迹象，就需要估计资产的可收回金额，并与账面价值比较判断是否减值。因此，企业并不需要对所有资产进行减值测试；资产存在减值迹象是资产是否需要进行减值测试的必要前提。,2023/9/11,21,（二）强制测试因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试 因企业合并所形成的商誉和使用寿

13、命不确定的无形资产在后续计量中不再进行摊销，但是考虑到这两类资产的价值和产生的未来经济利益有较大的不确定性，如果长期挂账，很容易高估其价值。为了避免资产价值高估，及时确认这两类资产的减值损失，如实反映企业的财务状况和经营成果，因此无论这两类资产是否存在减值,2023/9/11,22,迹象，企业至少应当于每年年度终了进行减值测试。例如,企业购买某知名产品的商标权(如购买可口可乐商标权），该商标权的使用寿命可能是无限的，但是在某些情况下由于产品竞争、安全因素，该商标权可能发生减值。（如可口可乐和百事可乐于2006年度在印度被查出含有杀虫剂）,2023/9/11,23,第二节 资产可收回金额的计量

14、一、估计资产可收回金额的基本方法（一）以单项资产或该资产所属的资产组为基础来估计资产可收回金额 当有确凿证据表明资产存在减值迹象时，企业应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。在估计资产可收回金额时，原则上应当以单项资产为基础；如果企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。,2023/9/11,24,（二）估计资产可收回金额时应当遵循重要性原则 资产可收回金额的估计，应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。因此,要估计资产的可收回金额，通常需要同时估计该资产的公允价值减去处置费用后的净额与资

15、产预计未来现金流量的现值，但是在下列情况下，可以有例外或者作特殊考虑：1.以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额远高于其账面价值，之后又没有发生,2023/9/11,25,消除这一差异的交易或者事项的，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。2.以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额对某减值迹象的反应不敏感，在本报告期间又发生了这些减值迹象的（比如，当期市场利率或其他市场投资报酬率上升，该上升对计算资产未来现金流量现值采用的折现率影响不大），可以不因某种减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。3.资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项,2

16、023/9/11,26,超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。（孰低）4.没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。例如，企业持有的待售非流动资产，其在持有期间（处置之前）所产生的现金流量可能很少,其最终取得的未来现金流量往往就是资产的处置净收入，在这种情况下，以资产公允价值减去处置费用后的净额作为其可收回金额是适宜,2023/9/11,27,的，因为资产的未来现金流量现值不太会显著高于其公允价值减去处置费用后的净额。5.资产的公允价值减去处置费用后的净

17、额如果无法可靠估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。,2023/9/11,28,二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计 资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入（即销售净价）。在估计资产的公允价值减去处置费用后的净额时，应当分别是否存在销售协议和活跃市场处理：（一）存在销售协议的情况 资产的公允价值公平交易中资产的销售协议价格（有约束力）,2023/9/11,29,（二）不存在销售协议但存在资产活跃市场的情况 资产的公允价值活跃市场中资产的市场价格（通常是资产的买方出价或者资产最近的交易价格）（三）不存在销售协议和

18、资产活跃市场的情况 资产的公允价值参照同行业类似资产的最近交易价格等 如果企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应,2023/9/11,30,当以该资产的预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。,2023/9/11,31,三、资产预计未来现金流量的现值的估计 资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，在资产剩余使用寿命内，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。其计算公式如下：资产未来现金流量的现值第 t 年预计资产未来现金流量/（1折现率）t,2023/9/11,32,例1:甲航运公司2007年末对一艘

19、远洋运输船只进行减值测试。该船舶账面原值为30,000万元，累计折旧14,000万元，2007年末账面价值为16,000万元，预计尚可使用年限为8年。该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，因此该公司需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。假定甲公司当初购置该船舶用的资金是银行长期借款资金，借款年利率为15%，甲公司认为15%是该船舶的最低必要报酬率，已考虑了与该船舶有关的货币时间价值和特定风险。因此在计算,2023/9/11,33,其未来现金流量现值时，使用15%作为其折现率（税前）。甲公司管理层批准的财务预算显示：甲公司将于2012年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资

20、本性支出1,500万元,这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等，因此将提高资产的运营绩效。为了计算船舶在2007年末未来现金流量的现值，甲公司首先必须预计其未来现金流量。假定甲公司管理层批准的2007年末的该船舶预计未来现金流量如下表所示（单位：万元）：,2023/9/11,34,要求：根据上述资料，计算甲公司该船舶预计未来现金流量的现值。,2023/9/11,35,解析：根据资产减值准则的规定，在2007年末预计未来现金流量时，应当以资产当时的状况为基础，不应考虑与该资产改良有关的预计未来现金流量，因此，尽管2012年该船舶的发动机系统将进行更新以改良资产的运营绩效,提高资产未来现金流量

21、，但是在2007年末对其进行减值测试时，则不应将其包括在内。即在2007年末计算该船舶未来现金流量的现值时，应当以不包括资产改良影响金额的未来现金流量为基础加以计算。其计算过程如下（单位:万元）:,2023/9/11,36,2023/9/11,37,由于在2007年末该船舶确认减值损失之前的账面价值为16,000万元，而其可收回金额为10,965万元，账面价值高于其可收回金额5,035万元（16,00010,965），因此甲公司应当确认资产减值损失，并计提相应的资产减值准备。借：资产减值损失固定资产减值损失5,035 贷：固定资产减值准备 5,035 假如在20082011年间该船舶没有发生进

22、一步减值的迹象，因此不必再进行减值测试，无需计算其可收回金额。2012年发生了1,500万元的资本性支出，改,2023/9/11,38,良了资产的运营绩效，导致其未来现金流量增加，但由于我国资产减值准则不允许将以前期间已经确认的资产减值损失予以转回，因此在这种情况下，也不必计算其可收回金额。,2023/9/11,39,第三节 资产减值损失的确认与计量 一、资产减值准备的计提资产减值损失的确认 企业在对资产进行减值测试并计算了资产可收回金额后，如果资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。借：资

23、产减值损失 贷：资产减值准备,2023/9/11,40,二、资产减值后折旧的计提或费用的摊销（未来适用法）资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。（一）已计提减值准备的固定资产和以成本模式进行后续计量的投资性房地产：应当按照该项资产的账面价值（扣除预计净残值）以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。,2023/9/11,41,（二）已计提减值准备的需要摊销的无形资产：应当按照该项资产的账面价值（扣除预计净残值）以及尚可使用寿命重新计算确定摊销额。,2023/9/11,42,三、资产

24、减值损失的转回 属于企业会计准则第8号资产减值规范内的资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。以前期间计提的资产减值准备，只有在资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等时，才可予以转出。例2：甲企业某类设备原价2,000万元，已提折旧300万元，已提减值准备100万元。2007年12月31日，甲企业某类设备明显存在减值迹,2023/9/11,43,象，减值测试表明，如果该企业出售设备，买方乙企业愿意以1,120万元的销售净价收购;如果继续使用，尚可使用5年，未来4年现金流量净值和第 5 年使用期满处置现金流量净值分别为400万元、300万元、250万元

25、、200万元、190万元，采用折现率5%。要求：计算确定该设备的可收回金额。解析：（1）计算固定资产的账面价值：固定资产的账面价值2,0003001001,600（万元）,2023/9/11,44,（2）计算固定资产的可收回金额：公允价值减去处置费用后的净额1,120万元 预计未来现金流量的现值400/1.05300/1.052250/1.053200/1.054190/1.0551,190（万元）按照公允价值减去处置费用后的净额和预计未来现金流量的现值孰高原则确定的可收回金额1,190万元（3）确定减值准备 应计提的减值准备1,6001,190410,2023/9/11,45,（万元）借：资

26、产减值损失固定资产减值损失410 贷：固定资产减值准备 410,2023/9/11,46,第四节 资产组的认定及减值处理 如果有迹象表明一项资产可能发生减值的,企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。但是，在企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的情况下，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。一、资产组的认定（一）资产组的概念 资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。,2023/9/11,47,（二）认定资产组应当考虑的因素 1.该资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素 资

27、产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。因此，资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素。比如，企业的某一生产线、营业网点、业务部门等，如果能够独立于其他部门或者单位等创造收入、产生现金流，或者其创造的收入和现金流入绝大部分独立于其他部门或者单位的，并且属于,2023/9/11,48,可认定的最小的资产组合的，通常应将该生产线、营业网点、业务部门等认定为一个资产组。例3:甲矿业公司拥有一个煤矿，还建有一条与煤矿的生产和运输相配套的专用铁路。该条专用铁路除非报废出售，其在持续使用中，难以脱离煤矿相关的其他资产而产生单独的现金流入，因此，甲公

28、司难以对专用铁路的可收回金额进行单独估计，该条专用铁路和煤矿的其他相关资产必须结合在一起，成为一个资产组，以估计该资产组的可收回金额。,2023/9/11,49,2.具体考虑企业生产经营管理方式和对资产使用或者处置的决策方式 资产组的认定，应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。比如，企业各生产线都是独立生产、管理和监控的，那么各生产线很可能应当认定为单独的资产组；如果某些机器设备是相互关联、相互依存的，其使用和处置是一体化决策的，那么这些机器设备很可能应当认定为一个资产组。,2023/9/11

29、,50,例4:甲公司系一家生产服装的企业，设有童装、西装、衬衫三个分厂，每个分厂在生产、销售、核算、考核和管理等方面都相对独立。在这种情况下，每个分厂通常应当认定为一个资产组。例5：乙家具制造有限公司有A和B两个生产车间，A车间专门生产家具部件且该部件没有活跃市场，生产完工后由B车间负责组装并对外销售，乙公司对A车间和B 车间资产的使用和处置等决策是一体的。在这种情况下，A和B车间通常应当认定为一个资产组。,2023/9/11,51,（三）资产组认定后不得随意变更 资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更（即资产组的各项资产构成通常不能随意变更）。但是，如果由于企业重组、变更

30、资产用途等原因，导致资产组构成确需变更的，企业可以进行变更，但企业管理层应当证明该变更是合理的，并按规定在财务报表附注中作相应说明。（一贯性原则）例6:甲设备在2007年归属于A资产组,在无特殊情况下，该设备在2008年仍然应当归属于A资产组，而不能随意将其变更至其他资产组。,2023/9/11,52,二、资产组减值测试原理与单项资产一致 企业需要预计资产组的可收回金额和计算资产组的账面价值，并将两者进行比较，如果资产组的可收回金额低于其账面价值的，表明资产组发生了减值损失，应当予以确认。,2023/9/11,53,（一）资产组可收回金额和账面价值的确定 1.资产组可收回金额的确定 资产组的可

31、收回金额，应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。2.资产组账面价值的确定 资产组账面价值的确定基础，应当与其可收回金额的确定方式保持一致。资产组的账面价值应当包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资,2023/9/11,54,产账面价值（包括已分摊的总部资产和商誉的账面价值），通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。资产组的 可直接归属于资产组的资产账面价值账面价值 可以合理且一致地分摊至资产组的资产账面价值 资产组在处置时如要求购买者承担一项负债（如环境恢复负债等）、该负债

32、金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面,2023/9/11,55,价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。（固定资产的弃置费用）,2023/9/11,56,（二）资产组减值测试的会计处理 根据减值测试的结果，资产组（包括资产组组合）的可收回金额如低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：1.抵减商誉的账面价值 首先，应当将减值损失金额抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值。2.按照账面价值比例抵

33、减其他各项资产的账面价值 然后，根据资产组或者资产组组合中除商,2023/9/11,57,誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。（1）单项资产的抵减:以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。（2）抵减有限额:抵减后的各资产的账面价值不得低于下列三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）；该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）；,2023/9/11,58,零。（3）再分摊:因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。例7:甲

34、公司有一条于2002年12月12日购买的生产线，该条生产线生产某精密仪器，由A、B、C三台机器构成，初始成本分别为40万元、60万元和100万元。使用年限为10年,预计净残值为零，以年限平均法计提折旧。每台机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完,2023/9/11,59,整的产销单位，属于一个资产组。2007年该条生产线所生产的精密仪器有替代产品上市,到年末导致甲公司精密仪器销路锐减40%，因此甲公司于年末对该条生产线进行减值测试。2007年12月31日，A、B、C三台机器的账面价值分别为20万元、30万元、50万元。估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为15万元,B、C机器都无法

35、合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。整条生产线预计尚可使用 5 年。经估计其未来5年的现金流量及其恰当的折现率后,得到,2023/9/11,60,该条生产线预计未来现金流量的现值为60万元。由于无法合理估计该条生产线的公允价值减去处置费用后的净额，甲公司以该条生产线预计未来现金流量的现值为其可收回金额。解析：鉴于在2007年12月31日，该条生产线的账面价值为100万元（203050）,而其可收回金额为60万元，该条生产线的账面价值高于其可收回金额，因此该条生产线已经发生了减值，甲公司应当确认减值损失40万元，并将该减值损失分摊到构成生产线的三台机器中。由于A机器的公

36、允价值减去处置费用后的净额,2023/9/11,61,为15万元，因此 A 机器分摊了减值损失后的账面价值不应低于15万元。具体分摊过程如下表所示（单位：元）：,2023/9/11,62,11,2023/9/11,63,【注】按照分摊比例,A机器应当分摊减值损失80,000元（400,00020%），但由于A机器的公允价值减去处置费用后的 净 额为 150,000元,因此A机器最多只能确认减值损失50,000元（200,000150,000），未能分摊 的减值损失30,000元（80,00050,000），应当在B机器与C机器之间按照账面价值比例进行再分摊。根据上述计算和分摊结果，构成该条生产

37、线的 A、B、C 三台机器应当分别确认减值损失50,000元、131,250元、218,750元。账务处理如下：,2023/9/11,64,借：资产减值损失机器A 50,000 机器B 131,250 机器C 218,750 贷：固定资产减值准备机器A 50,000 机器B 131,250 机器C 218,750,2023/9/11,65,三、总部资产的减值测试（一）企业总部资产的范围 企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。【事业部】是在企业统一领导下，按产品、地区和顾客等标志将企业划分为若干相对独立的经营单位。各事业部在经营管理方面拥有较大的自主权，实

38、行独立核算、自负盈亏，并可根据经营需要设置相应的职能部门。（统一决策，分散经营）,2023/9/11,66,（二）企业总部资产的主要特征 1.总部资产难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入；2.总部资产的账面价值难以完全归属于某一资产组。(三)涉及企业总部资产的资产组或者资产组组合减值测试的步骤与方法先认定后分摊 鉴于总部资产的上述特征，因此总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。资产组组合，是指由若干个资产组组成的,2023/9/11,67,最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合,以及按合理方法分摊的总部资产部分。例如，2005 年5月1日，联想集

39、团以溢价收购了IBM的个人电脑事业部 PC 机业务，使生产PC机业务的子公司单独受益，在这种情况下，联想集团就应当将生产PC机业务的子公司认定为一个资产组；如果联想集团由于收购了IBM的PC机业务而使得联想集团生产 液晶显示屏的子公司也受益，生产PC机业务的子公司与生产液晶显示屏的子公司能够发挥协同效应，在这种情况下,联想集团就应当将生产 P C 机业务的子公司与,2023/9/11,68,生产 液晶显示屏的子公司认定为一个资产组组合。在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较,据

40、以判断是否需要确认减值损失。企业在对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组，分别下列情况处理：,2023/9/11,69,1.在相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至资产组的情况下的处理步骤（1）分摊:应当将相关总部资产的账面价值分摊至各个相关的资产组。（2）比较:比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额。（3）确认:如果资产组的可收回金额低于其账面价值的（总部资产和商誉分摊至某资产组的，该资产组的账面价值应当包括相关总部资产和商誉的分摊额），则应当确认相应的减,2023/9

41、/11,70,值损失。（4）处理资产组减值损失的处理 按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。,2023/9/11,71,认定所有与该资产组相关的总部资产,小结涉及总部资产的资产组减值测试的步骤：,相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至资产组,将相关总部资产的账面价值分摊至各个相关的资产组,比较该资产组的账面价值(包括已分摊的总部资产的账面价值部分)和可收回金额,前者后者:确认资产组的减值损失,前者后者:不确认资产组的减值损失,处理资产组的减值损失,抵减商誉,限额抵减其他各项资产,再分摊,抵减其他各项资产,2023/9/11,72,2.在相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础

42、分摊至该资产组的情况下的处理步骤（1）估计和比较资产组,并处理资产组的减值损失：在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额。资产组的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失应当参照上述相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至资产组的情况处理（即：按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理）。,2023/9/11,73,（2）认定资产组组合:认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。（3）再比较资产组组合,并处理资产组组合的减值损失：比较所认定的资

43、产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额。资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失应当参照上述相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至资产组的情况处理。,2023/9/11,74,小结涉及总部资产的资产组减值测试的步骤在部分相关总部资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的情况下:,比较资产组的账面价值和可收回金额(在不考虑相关总部资产的情况下),前者后者:确认资产组的减值损失,前者后者:不确认资产组的减值损失,处理资产组的减值损失,认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合,比较所认定的资产组组合的账面价值和可收回金额,前者后者:

44、确认资产组组合的减值损失,前者后者:不确认资产组组合的减值损失,处理资产组组合的减值损失,2023/9/11,75,第五节 商誉减值测试与处理 一、商誉减值测试的基本要求（一）商誉减值测试的时间和方式 1.商誉减值测试的时间 企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。对于已经分摊商誉的资产组或者资产组组合，不论是否存在资产组或者资产组组合可能发生减值的迹象，每年都应当比较包含商誉的资产组或者资产组组合的账面价值与可收回金额进行减值测试；减值测试可以在年度中间的,2023/9/11,76,任何时间进行，只要每年测试是在相同的时间完成即可。2.商誉减值测试的方式 由于商誉难以独立产

45、生现金流量，因此商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。这些相关的资产组或者资产组组合，应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，但不应当大于按照企业会计准则第35号分部报告所确定的报告分部。,2023/9/11,77,（二）商誉账面价值的分摊 1.商誉账面价值分摊的要求自购买日起,将商誉分摊至相关的资产组或者资产组组合 企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。2.商誉账面价值分摊的标准（1）公允价值能够可靠计量 按公允价值的比例分摊,2

46、023/9/11,78,在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。（2）公允价值难以可靠计量 按账面价值的比例分摊 在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时，如果各资产组或者资产组组合的公允价值难以可靠计量的，应当按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分,2023/9/11,79,摊。3.企业因改变其报告结构而影响到已分摊商誉的资产组或者资产组组合构成的，商誉账面价值的分摊：企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一

47、个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，应当按照合理的分摊方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。,2023/9/11,80,二、商誉减值测试的方法与会计处理（一）不存在少数股东权益情况下的商誉减值测试（被投资单位为全资子公司）企业在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当按照下列步骤处理：1.先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试 企业分别计算不包含商誉的资产组或者资产组组合的可收回金额与相关账面价值（包含,2023/9/11,81,分摊的总部资产但不包含商誉），并将两者进行比较，确认相应的减值损失。2.

48、再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试 企业分别计算包含商誉的资产组或者资产组组合的可收回金额与相关账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分），并比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的（总部资产和商誉分摊至某资产组或者资产组组合的，该资产组或,2023/9/11,82,者资产组组合的账面价值应当包括相关总部资产和商誉的分摊额），应当就其差额确认减值损失。减值损失金额应当按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。,2023/9/11,83,例8：有关资料如下：（1）2007年1月1日,甲企业以1,900万元的价格

49、收购了乙企业100%的股权。在购买日,乙企业可辨认资产的公允价值为1,500万元，没有负债和或有负债。因此，甲企业在购买日编制的合并资产负债表中确认：商誉1,9001,500400（万元）乙企业可辨认净资产(公允价值)1,500（万元）（2）假定 乙企业所有资产是产生现金流量的最小组合，被认定为一个资产组。由于该,2023/9/11,84,资产组包括商誉，因此需要至少于每年年度终了进行减值测试。（3）在 2007 年末，甲企业确定该资产组（即乙企业）的可收回金额为1,000万元,可辨认净资产的账面价值为1,350万元。解析：减值测试过程：（1）确定资产组（乙企业）在 2007 年末的账面价值：

50、合并报表反映的账面价值1,3504001,750（万元）（2）计算确定资产组（乙企业）在2007,2023/9/11,85,年末的可收回金额 资产组（乙企业）在2007年末的可收回金额1,000万元（3）比较资产组（乙企业）的账面价值与可收回金额，确认减值损失 资产组（乙企业）减值损失1,7501,000750（万元）（4）会计处理：750万元的减值损失应首先冲减商誉的账面价值400万元，然后再对可辨认资产计提减值准备。商誉减值的账务处理：,2023/9/11,86,借：资产减值损失商誉减值损失 400 贷：商誉减值准备/商誉减值准备 400 归属于乙企业可辨认资产的 350 万元减值损失还需