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1、新准则与老准则 主要变更内容,序：资产负债表观VS收益表观,一、收益计量模式1、收入费用观，又称利润表观2、资产负债观，又称资产负债表观,序：资产负债表观VS收益表观,二、收益表观1、“收益表观”是以收益表为中心，重视收入和费用的计量，主张以收入与费用配比。2、收益表为最主要的会计报表，将收入和费用作为收益的确认对象，在确认收入和费用的同时,确认资产和负债。资产负债表中所计列的资产和负债，仅不过是确定本期收益之后各个账户余额，不能真实地反映资产和负债的状况。如存货成本3、资产负债表为属于从属地位。比较典型的例子是存货成本的结转.转出去的成本为成本,剩余部分构成了存货.比如分期收款销售发出商品.
2、4、本期净收益=收入-费用,序：资产负债表观VS收益表观,5、收益表观的局限性：（1）由于使用报表者越来越多，包括潜在投资者、债权人、社会公众、企业职工等，股利分配不再是唯一关注的重心，未来才能发展成为多方关心的焦点；（2）现时收入历史成本=本期收益，按配比原则分配成本，具有明显的主观性，已经令人难以忍受；（3）持有资产的目的不再只是为了生产经营需要，资本运作越来越多，越来越重要。,序：资产负债表观VS收益表观,三、资产负债表观“资产负债表观”是资产负债表为中心的观念，将资产和负债作为计量企业的收益对象，重视每项资产和负债的真实经济属性（经济资源、经济责任），并将它们的计量作为会计的基本计量过
3、程。资产负债表为最主要会计报表，收益表为第二位比如合同亏损(预计负债)、所得税会计本期净收益=已实现收益+未实现收益,存货,（一）新旧准则区别:1、进货费用全部计入存货成本，不再区分生产企业与商品流通企业；2、符合资本化条件的存货发生的借款费用可以计入存货成本3、取消了结转发出存货成本的后进先出法,存货,（二）存货初始计量 1、按成本计量：成本包括：采购成本、加工成本和其他成本其中:采购成本包括:购买成本相关税费运输费装卸费保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用.注意：（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（2）仓储费用（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出新旧准则在这方
4、面并没有文字差别,但是新准则不再区分工业企业与商业企业,存货,对商业企业操作指南明确:采购过程中发生的:运输费装卸费保险费以及其他可归属于存货采购成本的进货费用,可以先进行归集,期末再根据所购商品的存销比例,进行分摊.已售商品应分摊部分,结转”主营业务成本”,未售商品应分摊部分计入”存货”成本中.若进货成本金额较小的,也可直接计入当期损益(销售费用),存货,（三）分期收款销售发出商品原准则：根据收款进度分期确认收入与成本，所以，有“分期收款发出商品”科目。新准则：一次性确认销售收入 借：长期应收款 贷：主营业务收入 未实现融资收益因此，也就一次性结转销售成本。,存货,（四）分期付款方式购置的存
5、货计量新准则：放宽了借款费用资本化范围，对超过正常信用条件延期付款的存货，其实质是具有融资性质，应以现值计量。借：存货（现值）未确认融资费用 货：长期应付款,存货,（五）劳务成本核算对提供劳务的企业，需要核算劳务成本，在未确认收入之前，其余额在“存货”项目反映（六）取消后进先出法（七）对包装物、低值易耗品摊销方法1、明确两种：一次性摊销和五五摊销。2、对施工企业采用的周转材料，还允许分次摊销。,（八）存货期末计量成本与可变现净值孰低可变现净值的确定（1）不同存货构成不同 商品存货 材料存货（2）估计售价的选择 合同价格 一般销售价格（3）可变现净值的确凿证据,（4）表明可变现净值低于成本的迹象
6、 1）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。,（5）表明可变现净值为零的迹象 1）已霉烂变质的存货；2）已过期且无转让价值的存货；3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。,4、存货跌价准备的计提与转回（1）成本与可变现
7、净值进行比较 成本可变现净值 计提跌价准备 成本可变现净值 不计提跌价准备 或转回跌价准备（2）不同计提方法 单项、类别、合并（3）转回的条件,举例：可变现净值的确定资料1：假定A公司205年12月31日库存W型机器12台，成本（不含增值税）为372万元，单位成本为31万元。205年11月1日与B公司签订的销售合同约定，206年1月20日，A公司应按每台30万元的价格（不含增值税）向B公司提供W型机器12台。,举例：可变现净值的确定资料2：A公司销售部门提供的资料表明，向长期客户B公司销售的W型机器的平均运杂费等销售费用为0.12万元/台；向其他客户销售W型机器的平均运杂费等销售费用为0.1万
8、元/台。205年12月31日，W型机器的市场销售价格为32万元/台。,举例：可变现净值的确定分析：在本例中，能够证明W型机器的可变现净值的确凿证据 1）A公司与B公司签订的有关W型机器的销售合同 2）市场销售价格资料 3）账簿记录 4）A公司销售部门提供的有关销售费用的资料等。,分析：根据该销售合同规定，库存的12台W型机器的销售价格全部由销售合同约定。在这种情况下，W型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格30万元/台为基础确定。W型机器的可变现净值3012-0.1212360-1.44358.56（万元）低于W型机器的成本（372万元），应按其差额13.44万元计提存货跌价准备（假定以前未
9、对W型机器计提跌价准备）。如果W型机器的成本为350万元，不需计提跌价准备。,（四）存货的披露 1、各类存货的期初和期末账面价值。2、确定发出存货成本所采用的方法。3、存货可变现净值的确定依据，存货跌价准备的计提方法，当期计提的存货跌价准备的金额，当期转回的存货跌价准备的金额，以及计提和转回的有关情况。4、用于担保的存货账面价值。,存货,（八）首次执行日不追溯调整,企业会计准则第3号投资性房地产,一、本准则的适用范围二、投资性房地产的范围三、投资性房地产的后续计量四、房地产的转换,一、本准则的适用范围,适用于投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露。下列各项，适用其他相关准则：自用房地产，适用
10、固定资产、无形资产作为存货的房地产，适用存货，销售收入适用收入企业代建的房地产，收入和费用的确认和计量适用建造合同投资性房地产租金收入和售回租回，适用租赁,二、投资性房地产的范围,（一）投资性房地产的定义及特征 投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。特征：目的是为赚取租金或资本增值，或两者兼有；能够单位计量和出售（或转让）。,（二）下列项目属于投资性房地产 1、已出租的建筑物 2、已出租的土地使用权 已出租的投资性房地产租赁期届满，因暂时空置但继续用于出租的，仍作为投资性房地产 3、持有并准备增值后转让的土地使用权 闲置土地不属于,（三）下列项目，不属于投资性房地
11、产 1、自用房地产 出租给本企业职工居住的宿舍 2、作为存货的房地产,（四）下列房地产，是否属于投资性房地产，要根据具体情况判断 一项房地产，部分用于赚取租金或资本增值，部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，用于赚取租金或资本增值的部分，如果能够分别计量和出售的，可以确认为投资性房地产，否则不可。,企业将建筑物出租并按出租协议向承租人提供保安和维修等其他服务，所提供的其他服务在整个协议中不重大的，可以将该建筑物确认为投资性房地产；所提供的其他服务在整个协议中如为重大的，该建筑物应视为企业的经营场所，应当确认为自用房地产。,关联企业之间租赁房地产，出租方应将出租的房地产确定为投资性房地产。但在编
12、制合并报表时，应将其作为企业集团的自用房地产。如，母公司以经营租赁出租给子公司的房地产，应当作为母公司的投资性房地产，但在编制合并报表时，作为企业集团的自用房地产。,企业拥有并自行经营的旅馆饭店，不属于投资性房地产。将其拥有的旅馆饭店部分或全部出租，且出租的部分能够单独计量和出售的，出租的部分可确认为投资性房地产。,三、投资性房地产的后续计量,（一）通常应当采用成本模式进行计量（二）只有符合规定条件的，可以采用公允价值模式进行计量 计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，将转换时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（未分配利润）。已采用公允价值模
13、式的，不得转为成本模式。,（一）采用成本模式计量 成本模式下，应对投资性房地产计提折旧或摊销。计提折旧或摊销适用固定资产、无形资产准则。如存在减值迹象，应按企业会计准则第号资产减值进行减值测试，并计提相应减值准备。（二）采用公允价值模式进行计量 前提：有确凿证据表明投资性房地产公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值计量。,（二）采用公允价值模式进行计量采用公允价值模式需要满足的条件、投资性房地产所在地存在活跃交易市场、企业能够从房地产交易市场取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计,公允价值模式下的会计处理:不计提折旧或摊销,
14、以期末公允价值为基础,公允价值与原账面价值的差额计入当期损益.借:投资性房地产(公允价值变动)贷:公允价值变动损益,将来,处置这些投资性房地产项目时，还要将累计公允价值变动损益（累计发生额）转出。处置时：借：银行存款 180贷：其他业务收入 180借：其他业务成本 150贷：投资性房地产成本 100 公允价值变动 50同时借：公允价值变动损益 50贷：其他业务收入 50,四、房地产的转换,（一）房地产转换时转换日的确定1、投资性房地产开始自用，转换日是指房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。2、作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物或土地使用权停止自用
15、改为出租，转换日应当为租赁期开始日。,3、自用土地使用权停止自用，改为资本增值，转换日是指已停止将该项土地使用权用于生产商品、提供服务或经营管理，且该土地使用权能够单独计量和转让的日期。,（二）投资性房地产转换的会计处理1、在成本模式下,将房地产转转换前的账面价值作为转换后的入账价值2、公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时,以转换日公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与账面价值的差额，作为公允价值变动损益，计入当期损益。3、成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，并按计量模式变更时公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益。,4、自用房地产或存货转换为采用公允价值模式
16、计量的投资性房地产投资性房地产按照转换当日的公允价值计量。转换日的公允价值小于原账面价值的，其差额作为营业外支出，计入当期损益。转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为资产公积（其他资产公积），计入所有者权益。企业在处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入处置当期的投资收益。,五、首次执行日,首次执行日1、对投资性房地产资产进行重分类，根据后续计量条件，选择确定成本模式或公允价值模式。2、采用成本模式的，按账面价值转入；采用公允价值模式的，按公允价值转入，与原账面价值间的差额调整期初留存收益。,固定资产,新旧准则之间的主要区别：1、在固定资产初始计量中引入了现值计量属性；2
17、、引入了固定资产弃置费用（要折现）会计处理3、增加了预计净残值的定义4、改变了固定资产盘盈的会计处理(作为前期差错)5、修改了（经营）租入固定资产改良的会计处理（作为长期待摊费用）6、固定资产的修理费用计入“管理费用”或“销售费用”。,固定资产,（一）定义（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的（2）使用寿命超过一个会计年度取消了“单位价值较高”的要求,固定资产,（二）后续支出资本化新规定：符合固定资产确认条件的后续支出进行资本化处理。不预提也不摊销附：固定资产确认条件：（1）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；（2）该固定资产的成本能够可靠地计量原规定：列举了几项实质上能提高
18、固定资产未来经济利益的情况：如提高产品质量、延长资产使用寿命、显著降低产品成本等,固定资产,其中：对自有固定资产装修费用若符合固定资产确认条件，可以资本化，并在两次装修期间与固定资产剩余使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。借：固定资产房屋装修贷：银行存款等对经营租入固定资产的改良支出，计入“长期持摊费用”（三）超过正常信用条件延期支付价款实质上具有融资性质，按现值入账。借：固定资产 未确认融资费用贷：长期应付款,举例：分期付款购买固定资产资料1：假定A公司207年1月1日从C公司购入N型机器作为固定资产使用，该机器已收到。购货合同约定，N型机器的总价款为1 000万元，分3年支付，207年12
19、月31日支付500万元，208年12月31日支付300万元，209年12月31日支付200万元。,举例：分期付款购买固定资产资料2：假定A公司3年期银行借款年利率为6%。分析：第一步，计算总价款的现值 500/（1+6%）+300/（1+6%）（1+6%）+200/（1+6%）（1+6%）（1+6%）=471.70+267.00+167.92=906.62（万元）,举例：分期付款购买固定资产第二步，确定总价款与现值的差额 1 000-906.62=93.38（万元）第三步，编制会计分录借：固定资产/在建工程 906.62 未确认融资费用 93.38 贷：长期应付款 1 000,固定资产,（四）
20、弃置费用新规定：在确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。预计的弃置费用应以现值计入固定资产成本。预计弃置费用借：固定资产贷：预计负债（现值）以后每年确认预计负债的利息借：财务费用贷：预计负债,固定资产,（五）减值转回新规定：固定资产减值准备一经提取，不得转回。（长期资产减值均不得转回）（六）固定资产折旧1、选择的依据:经济利益的预期实现方式.(所以,折旧方法变更属于会计估计变更)2、已达到预定可使用状态的固定资产，无论是否交付使用，是否竣工决算，应当估价入账，并计提折旧。竣工决算后，若有差价再作调整，但不需要追溯调整已提折旧3、处于修理或改造过程中的固定资产，若符合固定资产确认条件的，
21、应转入“在建工程”，暂停计提折旧;否则不应转入在建工程，照提折旧。,固定资产,（七）预计净残值新规定：指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。(注意:是现值概念)并且每年年度终了对预计净残值进行复核。此前的会计实务中，通常理解为固定资产使用寿命结束时，其处置收入扣除处置费用后的余额。（八）固定资产终止确认新规定：满足下列条件之一，应终止确认固定资产；（1）该固定资产处于处置状态，（2）该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。,固定资产,（九）持有待售固定资产的处理指当前条件下，可售或极可能出售的固定资产。企业持
22、有待售的固定资产,应当对其预计净残值进行调整，并从划归为持有待售之日起停止计提折旧和减值测试。期末，仍在“固定资产”项目中反映，但应在附注中单独披露预计净残值计量原则:（1）预计净残值=公允价值-处置费用原账面价值（2）原账面价值预计净残值，应作为资产减值损失计入当期损益。,固定资产,（十）固定资产盘点1、若盘亏：通过“待处理财产损溢待处理固定资产损溢”，转“营业外支出盘亏损失”2、若盘盈：作为前期差错处理，通过“以前年度损益调整”追溯调整。,固定资产,（十一）首次执行日1、对于满足预计负债条件且该日之前尚未计入固定资产成本的弃置费用，应当增加该固定资产的成本，并确定相应负债；同时，将应补提的
23、折旧调整留存收益。（追溯调整）2、首次执行日之前购买的固定资产在超过正常信用条件的期限内延期付款、实质上具有融资性质的，首次执行日之前已计提折旧，不再追溯调整。剩余部分（尚未支付的款项与其现值之间的差额）按新准则执行。,无形资产,新旧准则之间的主要区别：1、允许部分开发费用资本化2、区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命无限的无形资产，采用不同的会计处理3、允许部分的无形资产摊销金额计入生产成本,无形资产,（一）定义不同新规定：无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。1、不具有实物形态 2、无形资产具有可辨认性（能够从企业中分离或划分出来的合同性权利或其他法定权利）3、无形
24、资产属于非货币性资产 原规定；为生产商品提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的，没有实物形态的非货币性长期资产。包括可辨认无形资产和不可辨认无形资产。区别:一不强调目的，二不包括商誉,无形资产,（二）区分研究费用与开发费用1、研究阶段：具有探索性，将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性2、开发阶段：是在已完成研究阶段的工作的基础上，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。通常，研究阶段要解决的问题是技术上成形的问题，以申请到专利保护为终点；而开发阶段要解决的问题是技术转化为生产力的问题，主要是以能够达产的生产线设计成功为终点和主要标志。,无形资产,3
25、、研究开发费用的处理（1）研究费用：计入当期损益（2）开发费用：符合下列条件的，可以资本化处理。第一：完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性（有可能）第二：具有完成该无形资产并使用或出售的意图（有目的）第三：无形资产产生经济利益的预期（有价值）第四：有足够的技术、财务和其他资源支持，以完成开发，并能使用或出售该无形资产（有能力）第五：归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。（3）若无法区分研究与开发阶段，相关费用全部费用化。,无形资产,4、对经前期间已经费用化的支出，不再追溯调整。（1）支付研究开发费用的会计处理：借：研发支出费用化支出 300 资本化支出 500贷：原材料
26、400 应付职工薪酬工资 100 银行存款 300（2）期末：借：管理费用研发费用 300 无形资产非专利技术 500 贷：研发支出费用化支出 300 资本化支出 500,无形资产,(三)土地使用权1、企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权的用途、用于出租或增值目的时，应当将其转为投资性房地产。2、在土地上自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物应当分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：（1）房地产开发企业取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。（2）企业外购的房屋建筑物支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间
27、进行分配；难以分配的，应当全部作为固定资产，并按照企业会计准则第4 号固定资产的规定进行处理。,无形资产,（四）无形资产摊销（1）增设“累计摊销”科目，不再直接冲减无形资产。（2）摊销期和摊销方法 无形资产的摊销期自其可供使用时（即其达到能够按管理层预定的方式运作所必须的状态）开始至终止确认时止，在其使用寿命内系统合理摊销。对某项无形资产摊销所使用的方法应依据从资产中获取的预期未来经济利益的预计实现方式来选择，并一致地运用于不同会计期间。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。无形资产的摊销金额一般应确认为当期损益，计入管理费用。某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现
28、的，无形资产的摊销金额可以计入产品或其他资产成本。,无形资产,（3）无形资产使用寿命的确定源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其有用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。没有明确的合同或法律规定的，企业应当综合各方面情况，如企业经过努力，聘请相关专家进行论证、或与同行业的情况进行比较以及企业的历史经验等，来确定无形资产为企业带来未来经济的期限。如果经过这些努力，确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限，再将其作为使用寿命不确定的无形资产。,无形资产,（4）残值无形资产的残值一般为零，除非有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该项无形资产或是存在活跃的市场，
29、通过市场可以得到无形资产使用寿命结束时的残值信息，并且从目前情况看，在无形资产使用寿命结束时，该市场还可能存在的情况下，无形资产可以存在残值。,无形资产,例：某股份有限公司从外单位购得一项商标权，支付价款30 000 000元，款项已支付，该商标权的使用寿命为10年，不考虑残值的因素。借：无形资产商标权 30 000 000 贷：银行存款 30 000 000借：管理费用 3 000 000（30 000 00010）贷：累计摊销 3 000 000,无形资产,（五）使用寿命不确定的无形资产对于根据可获得的情况判断，无法合理估计其使用寿命的无形资产，应作为使用寿命不确定的无形资产。按照准则规定
30、，对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但需要至少于每一会计期末进行减值测试。按照企业会计准则第8号资产减值的规定，需要计提减值准备的，相应计提有关的减值准备。（六）减值无形资产减值不得冲回,无形资产,（七）首次执行日1、首次执行日处于开发阶段的内部项目，之前已经费用化的开发支出，不再追溯调整；之后发生的费用按新准则执行。2、首次执行日之前已计入固定资产和在建工程的土地使用权，符合无形资产准则的规定应当单独确认为无形资产的，首次执行日应当进行分类，将归属于土地使用权的部分从原资产账面价值中分离出来，作为土地使用权的认定成本，按无形资产准则的规定处理；,无形资产,3、企业持有的无
31、形资产，应当以首次执行日的摊余价值作为认定成本，对于使用寿命有限的无形资产，应当在剩余使用寿命内根据无形资产准则的规定进行摊销。对于使用寿命不确定的无形资产，应以现行账面价值为基础，在首次执行日后应当停止摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试；4、首次执行日之前购买的无形资产在超过正常信用条件的期限内延期付款、实质上具有融资性质的，首次执行日之前已计提的摊销额，不再追溯调整。,非货币性交易,（一）新旧准则之间的主要区别1.计量基础不同：旧准则只允许采用账面价值,新准则允许在符合条件的情况下，以公允价值为基础确定换入资产成本,并确认产生的损益(即按照货币交易处理，所以，新准则大大缩减了真正意义上
32、的非货币性交易核算内容)2.损益的确认原则不同：旧准则下损益的确认取决于是否支付补价；新准则下损益的确认取决于是否以公允价值确定换入资产成本3.新准则引入了“商业实质”的重要概念,非货币性交易,（二）两种计量基础1、公允价值 必须同时符合两个条件：交换具有商业实质换入或换出资产的公允价值能够可靠计量2、账面价值(换出资产)不符合上述两个条件之一,非货币性交易,（三）商业实质1、概念：根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等因素，换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的作用，使换入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同的，表明该两项资产的交换具有商业实质,非货币性交易
33、,2、商业实质的判断 满足以下两个条件之一的，视为具有商业实质：A.换入资产未来现金流量相关参数与换出资产显著不同（1）风险、金额相同，时间不同（2）时间、金额相同，风险不同（3）风险、时间相同，金额不同（4）风险、时间和金额均不同例1:位于市区与郊区的两幢大楼,建造时间及成本均相同，两者进行交换具有商业实质吗？,B.换入资产与换出资产预计未来现金流量现值不同，且其差额与公允价值相比是重大的从市场参与者角度，两项资产未来现金流量的时间、风险和金额基本相同或类似，但从资产对企业的作用或价值角度，两者的“企业特定价值”不同预计未来现金流量应反映税后现金流量，折现率的选择要考虑企业自身对资产特定风险
34、的评价实务中，1、不同类非货币性资产交换通常具有商业实质，着重应当关注同类非货币性资产之间的交换2、非货币性资产交换后，对换出企业的经济利益的实质性改善,（四）公允价值的可靠计量1.资产本身存在活跃市场的，表明资产的公允价值能够可靠计量以市场价格为基础确定资产的公允价值2.类似资产存在活跃市场的，表明资产的公允价值能够可靠计量以对资产差别调整后的类似资产市场价格为基础，确定公允价值,非货币性交易,3.不存在同类或类似资产具可比性的市场交易采用估值技术确定的资产公允价值估计数的变动区间不大；或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定视为公允价值能够可靠计量参照金
35、融工具确认和计量等相关准则规定确定资产的公允价值,非货币性交易,（五）非货币性资产交换的会计处理1、以公允价值为基础确定资产成本的情况下（1）不发生补价换出资产公允价值(除非能证明换入资产公允价值更可靠)+相关税费（实际上，看哪个公允价值更可靠）（2）发生补价 支付补价方：换出资产公允价值+补价（或换入资产公允价值）+相关税费收到补价方：换入资产公允价值（或换出资产公允价值-补价）+相关税费,（3）账务处理 此情况下,换出资产的会计处理可视同正常的资产处置，（所以新准则下，真正因非货币性交易而使会计处理特殊的情况比较少见。）换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据企业会计准则第14号收入按公允
36、价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。换出资产为固定资产、无形资产的，公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。,2、非货币性资产交换不具有商业实质，或虽具有商业实质但换入、换出资产的公允价值均不能可靠计量的，以换出资产账面价值作为成本无论是否支付补价，均不确认损益,例2：A公司以一辆新小汽车换取B公司一辆新小型中巴，A公司小汽车的账面价值为19万元，公允价值为16万元，B公司小型中巴账面价值为25万元，公允价值为20万元，A公司支付了4万元现金，不考虑相关税费（假设该交换具有
37、商业实质）A公司 借：固定资产小型中巴 20（16+4）营业外支出 3 贷：固定资产小汽车 19 现金 4B公司 借：固定资产小汽车 16（20-4）现金 4 营业外支出 5 贷：固定资产小型中巴 25,非货币性交易,例3：A公司以一辆小汽车换取B公司一辆小型中巴，A公司小汽车的账面价值为19万元，B公司小型中巴账面价值为25万元，假定两辆车的公允价值均不能可靠计量，A公司按照两者账面价值的差额支付了6万元的现金（不考虑相关税费）A公司 借：固定资产小型中巴 25（19+6）贷：固定资产小汽车 19 现金 6B公司 借：固定资产小汽车 19（25-6）现金 6 贷：固定资产小型中巴 25如不符
38、合公允价值计量条件，不论是否支付补价，交易双方均不确认损益,非货币性交易,（六）首次执行日企业在首次执行日之前发生的非货币性资产交换不追溯调整。,资产减值,本准则主要规范长期资产的减值，不包括坏账准备、存货跌价准备、以及金融资产的减值。（一）新旧准则之间的主要区别：1、改变了资产减值测试的频率2、明确了资产可收回金额的估计方法3、引入了资产组的概念4、规定了总部资产和商誉的减值处理5、对于资产减值损失转回作了禁止性规定,资产减值,（二）资产减值确定方法资产可收回金额低于账面价值的，应当计提减值准备，确认减值损失借：资产减值损失 贷：资产减值准备可收回金额的确定：以下两者孰高公允价值减去处置费用
39、后的净额（以前销售价格减去销售税费后的净额）资产预计未来现金流量的现值,资产减值,（三）减值测试频率1、一般资产只有存在资产可能发生减值的迹象时，才计算资产的可收回金额：外部信息来源：例如资产的市价在当期大幅下跌，并对企业产生负面影响，环境、利率变化等内部信息来源：例如有证据表明资产已经过时或实体已经损坏，闲置、终止使用、绩效降低等2、但对于因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，企业应当每年进行减值测试,3、重要性原则的考虑：以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额远高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额对于资产减值
40、准则中所列示的一种或者多种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了这些减值迹象的资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额如果没有证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额(因为公允价值更具有客观性),资产减值,（四）公允价值减去处置费用后的净额的估计1、公允价值的估计：公平交易中销售协议价格（有约束力）活跃市场中资产的市场价格（买方出价）以可获取的最佳信息为基础进行估计（如同行业类似资产的最近交易
41、价格）2、处置费用的估计：与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等,资产减值,（五）资产预计未来现金流量现值的估计1、现值估计的三个因素：预计未来现金流量预计使用寿命预计折现率2、预计未来现金流量应当以企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据为基础通常最长不得超过5年，除非企业管理层能够证明更长的期间是合理的,资产减值,3、特殊考虑以资产在当期状况为基础，不包括将来可能发生的、尚未承诺的重组事项或与资产改良有关的预计未来现金流量 预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量分析评判以前期间现金流量预计数与实际数差异的情况在预计未
42、来现金流量和折现率时，考虑因一般通货膨胀而导致的物价上涨影响因素应当保持一致预计在建工程、开发过程中的无形资产等未来现金流量时的特殊考虑内部转移价格应当予以调整,资产减值,4、折现率的估计：应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。（该购置或投资资产的必要报酬率）（该资产的）市场利率替代利率加权平均资金成本增量借款利率其他相关市场借款利率适当调整,资产减值,（六）资产组的认定及其减值1、资产组：是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本独立于其他资产或者资产组。资产组认定的关键因素是能否独立产生现金流入。具体考虑：企业生产经营管理方式和对资产使用或者处置的决策方式,资
43、产减值,2、资产组的减值测试比较资产组的账面价值（包括分摊的总部资产和商誉）与可收回金额3、资产组的减值处理：首先抵减商誉的账面价值（前提：资产组未减值或已确认减值损失）然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）零因上述原因而未能分摊的减值损失金额，按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。,应用举例,资料：1.开华公司有一甲生产线，生产光学器材，由A、B、C三部机器构成，初始成本分别为40
44、万元，60万元和100万元。使用年限为10年，预计净残值为零，以年限平均法计提折旧。2.三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。3.2006年该生产线所生产光学产品有替代产品上市，到年底导致公司光学产品销路锐减40%，因此，公司于年末对该条生产线进行减值测试。4.2006年末A机器的公允价值减去处置费用后的净额为15万元，B、C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。5.整条生产线预计尚可使用5年。,减值测试过程：1.确定2006年12月31日资产组账面价值：资产组账面价值203050100万元。2.估计资产组可收回金额:
45、假设：经估计生产线未来5年现金流量及其折现率，得到其现值为60万元。而公司无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额，则以预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。由此：资产组可收回金额60万元3.比较资产组的账面价值及其可收回金额，并确认相应的减值损失,资产减值,借：资产减值损失机器A 50000 机器B 131250 机器C 218750 贷：固定资产减值准备机器A 50000 机器B 131250 机器C 218750,资产减值,（七）总部资产的减值测试1、总部资产的特征：很难独立于其他资产或资产组产生独立的现金流量，而且其账面价值给以完全归属于某一资产组。2、企业对某一资产组进行减值测试
46、时，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别不同情况处理：,（1）能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组部分：先将这部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，现按资产组减值测试顺序和方法处理；（2）难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组部分：先测试资产组的资产减值，再由若干个资产组组成的最小的资产组组合，将这部分总部资产的账面价值分摊至该资产组组合后，再按资产组减值测试顺序和方法处理,资产减值,（八）商誉减值的处理1、购买日：将因企业合并形成的商誉分摊至相关的资产组（或者资产组组合）2、减值测试时：一般处理方法（1）首先抵减分摊至资产组中
47、商誉的账面价值（2）然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值存在少数股东权益的情况（1）应当调整资产组（或者资产组组合）的账面价值（应包括商誉）（2）商誉减值损失应当在母公司和少数股东权益之间进行分摊举例,应用举例,资料：1.甲企业在207年1月1日以1,600万元的价格收购了乙企业80股权。在购买日，乙企业可辨认净资产的公允价值为1,500万元，没有（产生新的）负债和或有负债。因此，甲企业在其合并财务报表中确认：（1）商誉400万元（1600150080）；（2）乙企业可辨认净资产1500万元;（3）少数股东权益300万元（150020）。
48、,资产减值,借：有关净资产（按公允价值计量）商誉（只是控股股东的部分）贷：长期股权投资少数股东权益2.假定（通常）乙企业所有资产被认定为一个资产组，且该资产组包括商誉。需要至少于每年年度终了进行减值测试。3.乙企业207年末可辨认净资产的账面价值为1350万元。,资产减值,减值测试过程：1.确定资产组（乙企业）在207年末的账面价值：（1）计算归属于少数股东权益的商誉价值（1600/80%-1500）20100万元（2）资产组账面价值（包括完全商誉）1350(400100)1850万元2.又假设计算确定资产组（乙企业）在207年末的可收回金额为1,000万元。3.比较资产组（乙企业）的账面价值
49、1850万元与可收回金额1000万元，确认减值损失。,资产减值,资产减值,公司应当首先将850万元减值损失，分摊到商誉减值损失500万元，其中分摊到少数股东权益的为100万元，剩余的750万元应当在归属于控股公司（甲公司）的商誉和乙企业可辨认资产之间进行分摊。有人会提出疑问：甲公司的减值可以直接计算而得=400+（1350-1000）=750,资产减值,如果上例中可收回金额为1650万元,这时减值200万元,要在甲公司与少数股东的商誉之间分摊,甲公司应分摊160万元),资产减值,资产减值,商誉减值的账务处理：借：资产减值损失商誉减值损失 4 000 000 贷：商誉减值准备 4 000 000
50、归属于乙企业可辨认资产的350万元减值损失还需要作进一步分摊,资产减值,假定乙企业207年末可辨认资产包括两项：1项固定资产：账面价值为1000万元；1项无形资产：账面价值为350万元。350万元减值损失应当在上述两项资产之间进行分摊：固定资产应分摊的减值损失：3501000/1350259万元无形资产应分摊的减值损失：350350/135091万元账务处理：借：资产减值损失固定资产减值损失 2 590 000 无形资产减值损失 910 000 贷：固定资产减值准备 2 590 000 无形资产减值准备 910 000,资产减值,（九）资产减值的转回属于企业会计准则第8号资产减值规范内的资产减
