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1、第二章 合并日、购买日合并财务报表的编制,一、合并财务报表的性质（一）合并财务报表的概念（二）母公司个别报表不能反映企业集团财务信息（三）合并财务报表的作用,第一节 合并财务报表的性质、合并范围与编制程序,（1）单行反映（2）残缺反映（3）歪曲反映,合并财务报表的局限性,1、偿债能力信息；2、利润分配信息；3、行业比较信息；4、少数股东信息。,链接：上市公司年报,雅戈尔集团子公司分类,（二）母公司和子公司的定义 A、Direct Holdings a、Single subsidiary b、Multiple subsidiaries,parent,SubsidiaryA,parent,80%,
2、SubsidiaryA,SubsidiaryB,SubsidiaryC,80%,70%,100%,（一）确定基础控制1.控制的含义2.控制的特征,二、合并范围的确定,B、Indirect holdings（Father-son-grandson）,parent,SubsidiaryA,SubsidiaryB,80%,60%,二、合并范围的确定,C、Direct&Indirect Holdings（Connecting affiliates）（关联附属结构）,parent,SubsidiaryA,SubsidiaryB,70%,20%,35%,二、合并范围的确定,链接：上市公司年报P35,（一）
3、母公司拥有其半数以上的表决权的 被投资单位应当纳入合并财 务报表的合并范围（二）母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并范围的情况,即合并范围如何确定？（认定子公司的方法）,具体包括三种情形：1、直接拥有；2、间接拥有；3、直接和间接合计拥有；,*具体是哪四种情况？,二、合并范围的确定,例题,【单选题】下列不属于控制的是（）。A.甲公司拥有A公司70%的权益性资本，甲公司和A公司B.甲公司拥有B公司60%的权益性资本，B公司拥有C公司20%的表决权资本，甲公司和C公司C.甲公司拥有D公司52%的权益性资本，D公司拥有E公司80%的权益性资本，甲公司和E公司D.甲公司拥有F公司40%的权
4、益性资本，但甲公司和F公司签订合同约定甲公司对F公司有控制权，甲公司和F公司 答案：B,例题,【多选题】下列项目中，应纳入A公司合并范围的有（）。A.A公司持有被投资方半数以上投票权，但当这些投票权不是实质性权利B.A公司持有被投资者48%的投票权，剩余投票权由数千位股东持有，但没有股东持有超过1%的投票权，没有任何股东与其他股东达成协议或能够作出共同决策C.A公司持有被投资者40%的投票权，其他十二位投资者各持有被投资方5%的投票权，股东协议授予A公司任免负责相关活动的管理人员及确定其薪酬的权利，若要改变协议，须获得三分之二的多数股东表决权同意D.E公司拥有4名股东，分别为A公司、B公司、C
5、公司和D公司，A公司持有E公司40%的普通股，其他三位股东各持有20%，董事会由6名董事组成，其中4名董事由A公司任命，剩余2名分别由B公司、C公司和D公司任命【答案】BCD,三、合并财务报表的编制程序,1、统一会计政策；2、统一会计期间；3、提供相关资料。,一、编制合并财务报表的基础工作,二、合并财务报表的编制程序（见表2-1）,1、编制底稿；2、过入底稿；3、调整抵消；4、计算合计；5、编正式表。,三、合并财务报表与个别财务报表的区别,1、内容及对象；2、编制主体；3、编制基础；4、编制方法；,常见会计政策,(1)发出存货成本的计量先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法(2)长期股
6、权投资的后续计量成本法、权益法(3)投资性房地产的后续计量成本模式、公允价值模式(4)固定资产的初始计量购买价款、购买价款的现值,常见会计政策,(5)无形资产的确认资本化、费用化(6)非货币性资产交换的计量以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础、以换出资产的账面价值作为确定换入资产成本的基础(7)借款费用的处理资本化、费用化,第二节 同一控制下合并财务报表的编制,1.同一控制下企业合并的合并日，什么情况下需要编制合并财务报表？2.应该编制哪些合并财务报表？3.合并日合并财务报表应注意什么问题？,合并日合并财务报表的编制,一个前提说明：本章合并财务报表编制不考虑集团内部的除股权投资之外的
7、交易事项。,（一）需要编制合并财务报表的情况,如果同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并财务报表。,也就是说，吸收合并的情况下不需要编制合并财务报表，只有控股合并的情况下，才需要编制合并日的合并财务报表。,（二）应该编制的合并财务报表种类,合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表及合并所有者权益变动表。,（三）合并日合并财务报表应注意的问题,在编制合并资产负债表时：先将子公司的有关资产、负债以其账面价值并入合并工作底稿 对于母公司与子公司在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵销；将母公司对子公司的股权投资
8、数额与子公司的所有者权益中属于母公司的份额予以抵销，并确认子公司的少数股东权益。,结论：应对合并方与被合并方的资产、负债按照一致会计政策下的账面价值予以合并。,合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润，即合并日合并利润表要反映本期合并前的实现净利润情况；被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。,（三）合并日合并财务报表应注意的问题,合并现金流量表：应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量，即合并日合并现金流量表要反映本期合并前的现金流动情况。,（三）合并日合并财务报表应注意的问题,情况一：子公司为全资子公司时,将全资子公司股
9、东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销,借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资价值,子公司股东权益期末账面余额,资料：被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本400万，留存收益100万。合并方支付的合并对价450万，取得被并方100%的控股权。,合并的账务处理：,借：长期股权投资 500 贷：银行存款 450 资本公积 50,抵消分录：,借：股本 400 留存收益 100 贷：长期股权投资 500,调整分录：,借：资本公积 100 贷：留存收益 100,合并报表工作底稿中的处理,举例：同一控制下企业合并形成的长期股 权投资
10、子公司为全资子公司时,假设甲、乙企业是同一控制下的企业，2014年1月1日甲企业以现金2500万元购买了乙企业100%的股权，乙企业2014年1月1日固定资产的公允价值为3600万元，存货的公允价值为900万元，负债的公允价值与账面价值相同。甲企业在2014年1月1日应如何进行会计处理？,同一控制下企业合并在合并日的会计处理,甲企业资产负债表（2014年1月1日）现金 3000存货 2000 固定资产 7000各种负债 4000股本 5000资本公积 2000盈余公积 200未分配利润 800,乙企业资产负债表（2014年1月1日）现金 1000存货 1000固定资产 3000各种负债 300
11、0股本 1000资本公积 400盈余公积 100未分配利润 500,同一控制下企业合并在合并日的会计处理,借：长期股权投资 2000 资本公积 500 贷：库存现金 2500 提示：对于乙公司的公允价值与账面价值的差异，甲公司不做任何处理。乙公司也不允许按公允价值调整相关的账簿资料。,则甲、乙企业控股合并日各自的资产负债表为,甲企业资产负债表（合并日）现金 500存货 2000长期股权投资 2000固定资产 7000各种负债 4000股本 5000资本公积 1500盈余公积 200未分配利润 800,乙企业资产负债表（合并日）现金 1000存货 1000固定资产 3000各种负债 3000股本
12、 1000资本公积 400盈余公积 100未分配利润 500,同一控制下企业合并在合并日的会计处理,2014年1月1日合并会计报表抵销分录借：股本 1000 资本公积 400 盈余公积 100 未分配利润 500 贷：长期股权投资 20002014年1月1日合并会计报表调整分录借：资本公积 600 贷：盈余公积 100 未分配利润 500,同一控制下企业合并在合并日的会计处理,合并日合并资产负债表工作底稿项目 母公司 子公司 合计 借方 贷方 合并数现金 500 1000 1500 1500存货 2000 1000 3000 3000长期股权投资 2000 0 2000 2000 0固定资产
13、7000 3000 10000 10000各种负债 4000 3000 7000 7000股本 5000 1000 6000 1000 5000资本公积 1500 400 1900 1000 900盈余公积 200 100 300 100 100 300未分配利润 800 500 1300 500 500 1300,一方面，将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销；另一方面，确认少数股东权益。,情况二：子公司为非全资子公司时,借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资价值 少数股东权益,子公司
14、股东权益期末账面余额,子公司股东权益期末余额少数股权比例,调整分录：A公司在编制合并日合并资产负债表时，还应将B公司在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自资本公积中转入留存收益。借：资本公积 贷：盈余公积 未分配利润,二、非全资子公司的合并【例2-2】A公司和B公司为集团内部两家全资子公司。209年12月31日，A公司用银行存款2 900万元购得B公司80%的股份。合并后B公司继续保留法人资格。假定A公司和B公司在合并前采用的会计政策相同。合并前，A公司、B公司资产、负债情况如表2-6所示，A公司和B公司209年1月1日至12月31日的利润表如表2-7所示。(P44),（一）合并日，A
15、公司作取得B公司股权的会计处理如下：借：长期股权投资 28 000 000 资本公积 1 000 000 贷：银行存款 29 000 000,(二)A公司在编制合并日合并资产负债表时，应在合并底稿中编制抵销分录如下：（1）借：股本 20 000 000 资本公积 10 000 000 盈余公积 3 000 000 未分配利润 2 000 000 贷：长期股权投资 28 000 000 少数股东权益 7 000 000,A公司在编制合并日合并资产负债表时，还应将B公司在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自资本公积中转入留存收益，应在合并底稿中编制调整分录如下：（2）借：资本公积 4 00
16、0 000 贷：盈余公积 2 400 000 未分配利润 1 600 000,练习题,I hear and forgetI see and rememberI do and understand,三、同一控制下合并日合并财务报表的编制要点通过前面的例子，现将同一控制下合并日合并财务报表的编制要点总结如下：（一）应合并的会计报表包括完整的所有报表；（二）合并利润表和合并现金流量表应包括合并当年年初至合并日的期间损益和现金流量；,（三）由于母公司长期股权投资按母公司在子公司拥有的净资产的账面价值确认，而且，子公司的资产、负债、损益以及少数股东权益均按原账面价值并入。下面的等式总是成立：合并抵销长期
17、股权投资项目+应在合并股东权益中转确认的少数股东权益项目金额（全资时为0）=应抵销的子公司股东权益账面金额；（四）在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应自合并方的资本公积转入留存收益。（五）如果集团内部间在合并日之前有其他内部交易事项，也要抵销调整。,第三节 非同一控制下购买日合并财务报表的编制,合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表,合并资产负债表的编制要点,为统一会计政策、会计期间进行调整,对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整,合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差确认为商誉，或计入留存收益,（一）购买日，
18、A公司作取得B公司股权的会计处理如下：（1）借：长期股权投资 60 000 000 贷：股本 10 000 000 资本公积 50 000 000与同一控制合并不同的是，长期股权投资和发出对价的公允价值计量。在非同一控制下企业合并中，购买方个别账上了除了记录该投资外，还要设置备查簿登记子公司资产、负债的公允价值信息。,【例2-3】P50,（二）A公司在编制购买日合并资产负债表时，应在合并底稿中编制如下抵销分录：（2）借：股本 11 000 000 资本公积 7 000 000 盈余公积 8 500 000 未分配利润 13 500 000 存货 1 000 000 长期股权投资 9 000 0
19、00 固定资产 1 000 000 无形资产 14 200 000 贷：长期股权投资 60 000 000 盈余公积 520 000 未分配利润 4 680 000,二、非全资子公司的合并【例2-4】A公司和B公司为非同一控制下的两家独立公司。209年12月31日，A公司用银行存款2 900万元购得B公司80%的股份。合并后B公司继续保留法人资格。假定A公司和B公司在合并前采用的会计政策相同。合并前，A公司、B公司资产、负债情况如表26所示，B公司的固定资产公允价值高于其账面价值的唯一原因是某一办公楼的公允价值高于其账面价值100万元，该楼的采用平均年限法折旧，剩余折旧年限为20年。,（一）购
20、买日，A公司作取得B公司股权的会计处理如下：借：长期股权投资 29 000 000 贷：银行存款 29 000 000 在非同一控制下企业合并中，购买方个别账上了除了记录该投资外，还要设置备查簿登记子公司资产、负债的公允价值信息。,（二）A公司在编制购买日合并资产负债表时，应在合并底稿中编制如下抵销分录：（1）借：股本 20 000 000 资本公积 10 000 000 盈余公积 3 000 000 未分配利润 2 000 000 固定资产 1 000 000 商誉 200 000 贷：长期股权投资 29 000 000 少数股东权益 7 200 000,被购买方可辨认净资产账面价值 500
21、万,被购买方可辨认净资产公允价值 520万,购买方支付的合并对价 450万,净资产增值20万,商誉？,工作底稿的编制,【例】购买方购买被购买方80股权（正商誉),假定只是固定资产的评估增值,表1 合并报表工作底稿,项目,单独报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,商誉,负债,股本、资本公积,400,200,800,600,450,0,600,300,1050,500,抵消 450,600,1 420,0,34,900,1 050,调整,确认 34,抵消 500,20,少数股东权益,确认 104,104,被购买方可辨认净资产账面价值 500万,被购
22、买方可辨认净资产公允价值 520万,购买方支付的合并对价 400万,净资产增值20万,商誉？,工作底稿的编制,【例2】购买方购买被购买方80股权（“负商誉”）,假定只是固定资产的评估增值,表2 合并报表工作底稿,项目,单独报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,商誉,负债,股本、资本公积,450,200,800,600,400,0,600,300,1050,500,抵 400,650,1 420,0,0,900,1 050,调整,确认 16,抵 500,20,少数股东权益,确认 104,104,留存收益,0,0,16,练习题,三、非同一控制下购买日合并财务报表的编制要点,（一）购买日，仅需编制合并资产负债表。（二）对子公司可辨认资产与负债按公允价值100%调整后并入，如果有商誉只确认母公司已购得部分，少数股东权益按子公司可辨认净资产公允价值乘少数股权比例计算。（三）长期股权投资小于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，按母公司拥有的股权比例确认为盈余公积和未分配利润。（四）购买日前子公司的盈余公积和未分配利润不用从资本公积中转出。,
