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1、第三讲 成本分配和作业成本计算,本章目录,第一节 间接成本（费用）的分配方法第二节 作业成本计算法第三节 作业管理,第一节间接成本（费用）的分配方法,本节主要内容,一、间接成本的分配基础和层次二、按部门分配费用三、服务部门的成本分配四、生产部门制造费用的分配五、联合成本的分配,间接成本的分配基础和层次,设立成本库（cost pool）（成本中心）指使用同一个成本分配基础分配到成本对象的企业内部单位或部门。成本与成本对象的联系：成本动因间接成本分配基础（标准）用于分配成本的成本动因,间接成本的分配基础和层次,一般有三个层次的间接成本分配 分配层次 分配对象按部门分配费用 成本中心服务部门的成本分
2、配 生产部门生产部门制造费用的分配 产品或劳务,按部门分配费用,将所有间接制造费用计入内部各成本中心或成本库（初次归集与分配）：（1）直接归集将完全归属于某特定成本中心的直接费用直接归集到该成本中心。（2）比例分配将与多个成本中心有关的共同费用，按适当基础分配到各成本中心。,按部门分配费用,常用的分配基础厂房租金：厂房面积资产折旧费、保险费、能源费：资产价值、机器小时、占地面积维修成本：机器小时存货储存和处理成本：存货价值餐厅成本：雇员人数,按部门分配费用,计算间接成本（费用）分配率（比例）：分配率待分配间接成本/分配基础合计 或 比例某部门分配基础/分配基础合计向各成本中心分配:某部门分配的
3、间接成本 该部门分配基础分配率 或待分配间接成本比例,按部门分配费用,（例）P48租金分配率320 000/16 00020供电部门分配2 0002040 000元或供电部门分配比例2 000/16 0001/8供电部门分配320 0001/840 000元,服务部门的成本分配,服务部门（service departments）为企业生产部门和行政管理部门提供产品或劳务的内部单位，我国称辅助生产部门。将服务部门发生的各项成本，按服务部门设置“辅助生产”账户加以归集，然后在受益对象之间进行分配。分配基础：通常根据成本与服务的因果关系，按受益量比例分配。,服务部门的成本分配,通常有三种分配方法。1
4、、直接分配法（direct method）将各服务部门的成本按生产部门的受益量直接分配到生产部门，而不在受益的服务部门之间分配，即不进行交互分配。此法计算工作简便，但分配结果不够正确，适宜服务部门内部相互提供劳务不多的企业。,服务部门的成本分配,（例）某企业有两个生产部门铸造和精加工车间，有两个服务部门设施管理部和人事部。假定每个部门的全部成本都只有一个成本动因。设施管理部门的最佳成本动因是占地面积，人事部门的最佳成本动因为雇员人数。有关各部门成本和动因量如下表：,成本及动因,直接分配法,服务部门的成本分配,2、顺序分配法（step-down method）将服务部门按照相互提供受益量或受益金
5、额的多少顺序排列受益少的排列在前，先将成本分配出去，受益多的排列在后，后将成本分配出去。即排在前的服务部门由于受益少，就不再负担其他服务部门应分配的成本；排在后面的服务部门由于受益大，就应该负担其他服务部门应分配来的成本。,顺序分配法,服务部门的成本分配,3、交互分配法（Reciprocal method）首先，将各服务部门的成本在所有受益部门之间进行（交互）分配；然后，将分配后的服务部门成本向各生产部门进行分配。,交互分配法,服务部门的成本分配,更准确的交互分配是建立联立方程（代数分配法）。设交互分配后，设施管理部门的总成本为S1，人事部门的总成本为S2；铸造车间分配的成本为P1，精加工车间
6、分配的成本为P2，则根据前面的数据，设联立方程组如下：,服务部门的成本分配,S1126 0002/42S2S224 0009/27S1P115/27S18/42S2P23/27S132/42S2解方程组得：S1129 194 P184 548 S267 065 P265 452,服务部门的成本分配,各种分配方法结果的比较 铸造车间 精加工车间直接分配法 109 800 40 200顺序分配法 83 200 66 800交互分配法 83 924 66 076代数分配法 84 548 65 452,服务部门的成本分配,从成本控制和评估业绩的需要所进行的服务部门成本分配：1、编制预算，从中确定变动成
7、本库和固定成本库2、事先制定分配标准和预算分配率3、分别分配变动成本库和固定成本库,服务部门的成本分配,变动成本的分配公式：预算分配率即单位变动成本使用预算分配率的原因：可防止使用部门受服务部门价格（变动成本）变动的影响防止服务部门的低效率,服务部门的成本分配,固定成本的分配公式：使用可用受益能力的原因：影响固定成本水平的是长期预期受益能力，而不是短期相对实际受益量使分配到使用部门的短期成本不受其他使用部门实际用量的影响,服务部门的成本分配,（例）某大学计算机部门有两个主要用户工商学院和工程学院。该部门的主要作业活动是计算机的处理过程。假定计算机部门已完成成本性态分析，下一年的预算为每月固定成
8、本100 000元，变动成本每使用一小时200元。预计两部门长期平均月使用时间为：工商学院210小时，工程学院490小时，共计700小时。实际某月使用时间：工商学院200小时，工程学院400小时，共计600小时。,服务部门的成本分配,变动成本预算分配率每小时200元固定成本预算能力百分比：工商学院机器处理能力预算百分比=210/700=30%工程学院机器处理能力预算百分比=490/700=70%,服务成本分配表,生产部门制造费用的分配,将生产部门汇总的间接成本分配到每一个产品上。分配步骤：1、将生产部门发生的间接成本与分配来的成本汇总2、在每个生产部门选择一个或多个成本动因3、将生产部门归集的
9、总间接成本按成本动因在各种产品之间分配,单位产品成本计算表,联合成本的分配,联产品（Joint product）投入同种原材料同时生产出多种价值较大的产品联合成本（Joint cost）或共同成本在联产品分离点之前发生的材料、人工和间接费用的投入,联合成本的分配,联合成本的分配标准实物量分离点销售价值分离点可实现净值可实现净值=最终售价分离后的 加工成本,联合成本的分配,（例）联合化工制品公司采用封闭式管道生产X和Y两种化工产品。10月份发生的联合成本为400 000元，X和Y产品的产量均为10 000公斤，分离点的销售价格为X每公斤20元，Y每公斤30元。要求：计算两种产品的成本。,联合成本
10、分配（实物量法）,联合成本分配（销售价值法）,联合成本的分配,假设两种产品分离后均需要进一步加工才能出售。X进一步加工需追加成本200 000元，加工后实物量不变，每公斤售价60元。Y进一步加工需追加成本300 000元，加工后实物量减少2 000公斤，每公斤售价50元。,联合成本分配（可实现净值法）,第二节 作业成本计算法,本节主要内容,一、作业成本计算产生的背景二、作业成本计算的程序三、制造成本的分级四、作业成本法实例,作业成本计算产生的背景,过去，产品成本中制造费用所占比重较小，只使用一个动因作为分配制造费用的基础。现在，很多企业采用作业成本计算法，原因如下：激烈的竞争压力导致毛利下降。
11、企业希望准确知道每一产品或服务的毛利，则必须知道准确的成本。,作业成本计算产生的背景,经营复杂性引起产品和服务类型多样化，因此，企业资源消耗也因产品和客户的不同有很大的不同。高新技术在生产过程中的广泛应用，使间接制造费用在成本中的比重极大提高，有时超过总成本的50%。拥有正确的成本计算更有利于决策。,作业成本计算的程序,作业成本计算法（activity-based costing，ABC）：属于财务会计的成本计算法，但与前述方法不同之处是制造费用的分配基础有所不同，即分配基础是导致制造费用发生的各种不同成本动因。根据恰当的成本动因，将不同性质的制造费用直接追溯到产品或劳务上。,作业成本计算的程
12、序,1、按活动性质区分不同类型的作业作业成本法下需根据作业的内容区分出不同类型的作业，如：材料的整理准备机器设备的调整准备机器设备的维修保养生产线上产品运送产品质量控制等,作业成本计算的程序,2、分析成本与作业之间的关系，确定每种作业的成本动因（数量）如果成本动因太多，通常使用80-20规则。即间接费用总额的80%可仅用少数几个成本动因（成本动因中的20%）来分配。所选择的少数几个成本动因应该是引起大部分间接费用的成本动因。,作业成本计算的程序,3、按作业设立与成本动因相关的成本库，归集同质成本。4、以每种作业的成本动因为分配基础，确定各作业成本库的成本分配率。5、根据不同产品耗用的成本动因量
13、和分配率将成本库的成本分配到产品中。,制造成本的分级,美国的会计学教授罗宾库博（Robin Cooper）将成本分为四大类：1、单位产出级成本（unit level cost）指同产品产出量相关的成本。成本动因是产量。成本随产量的高低而变动。如直接材料成本、直接人工成本、设备动力成本等。,制造成本的分级,2、批次级成本（batch level cost）指与产品生产批别相关的成本。成本动因是产品批次（或交易次数）。如定货成本、设备调试成本、材料整理成本、产品检验成本、包装发运成本等。动因为生产订单数、机器准备次数、材料采购次数或材料运单、产品检验次数、发运单等。,制造成本的分级,3、产品级成本
14、（product-sustaining level cost）指与某种产品或整条产品生产线相关的成本。成本动因为产品或生产线。如产品开发设计成本、产品功能改进成本、质量改进成本等。,制造成本的分级,4、条件设施级成本（facility level cost）指支持整个生产过程而发生的成本。如行政管理人员工资、厂房设备的折旧和维护费、财产保险税及财产税等。其动因选择有很大的主观性。,作业成本法实例,波特兰电力公司是一家公用事业公司，其开单部（Billing Department，BD）为两类主要客户居民户和商业户提供账户查询和账单打印服务。目前，开单部服务的账户有120 000个居民账户和20
15、000个商业账户。BD的成本对象是两大类客户，其有关的成本都是间接成本不能明确确认客户类型。,作业成本法实例,BD采用传统的成本计算系统，以两类客户账户查询次数为基础分配所有支持成本。上月BD所用资源成本为$565 340，当月收到23 000个账户查询，则每次查询成本是：$56 5340/23 000=$24.58,作业成本法实例,其中，18 000个是居民账户查询，占查询总量的78.26%；5 000个是商业账户查询，承担21.74%成本。计算出的居民户和商业户每一账户成本分别是$3.69和$6.15。见下图：,作业成本法实例,管理当局相信，因其业务复杂性，商业户实际消耗的支持资源远远高于
16、22%。如商业账户平均每张账单50行，而居民户平均只有12行。管理当局正在制定影响其获利能力的重要决策，因而打算更全面地理解BD的主要活动及其相互关系。公司决定采用作业成本法对BD进行研究。,作业成本法实例,第一步：确定成本对象、主要作业中心、资源及相关成本动因。成本对象：确定每类客户单位账户成本作业中心和成本动因：作业中心 成本动因 账户开单 行数 单据审核 账户数 账户查询 人工小时数 通 信 发信数量,作业成本法实例,第二步，建立一个描述作业流程、资源及相互关系的程序图。有三个关键作业活动支持居民账户：账户查询、通信和账户开单。商业账户需要四个作业活动，除以上三个外，还有审核作业。开单部
17、作业流程图如下：,作业成本法实例,第三步，收集有关成本和成本动因在资源和作业中实物流动的相关数据。数据来源包括会计记录、专门研究，有时还包括管理人员的最佳估计。对每一个作业中心来说，所收集的数据包括可追溯成本和成本动因的实物流量。每一作业中心的可追溯成本除以成本动因实物流量总数就是单位成本动因成本。数据流程图如下：,作业成本法实例,第四步，计算和解释新的作业信息。对每一类客户来说，单位账户作业成本可通过第三步中的数据确定。结果可见，传统成本计算法高估了业务量较高的居民账户成本，而严重低估了业务量较低但复杂的商业账户成本。,第三节 作业管理,本节主要内容,一、作业管理的含义及目标二、作业管理的基
18、本程序三、作业管理的措施,作业管理的含义及目标,作业管理（activity-based management，ABM）着重于以改进作业业绩为目的而计量作业的成本耗费，将作业与作业成本联系起来的管理活动。作业管理的基本内容计算作业成本、分析和评价作业、改进作业和去除非增值作业。,作业管理的含义及目标,作业管理的目的寻求企业经营活动的持续改善(Continuous Improvement)。企业向客户提供产品或服务的经营活动是由完成一定功能的作业构成，这些作业按一定的关系相联接，构成企业经营活动的价值链。在这个价值链中，各项作业耗费的成本不同，对企业的贡献也不一样。,作业管理的含义及目标,作业管理
19、的目标之一是识别增值作业和非增值作业及其成本，从而确定对非增值作业的消除或作业的改善。增值作业指消除后会影响产品对顾客的价值的作业，是必要的作业，其成本为增值成本（value-added cost）。,作业管理的含义及目标,非增值作业指企业经营活动中不必要的或可以消除的，或者虽然必要但效率不高或可以改进的作业。非增值作业所发生的成本称为非增值成本消除非增值作业及成本通常不影响产品或服务的质量、功能和价值等。,作业管理的基本程序,1、识别作业在作业分析中应识别企业经营活动中的所有重要作业，然后将这些重要作业进一步分解为具体构成环节。2、识别非增值作业对分解为具体构成环节的作业应进行逐一检查分析，
20、以识别作业链中的非增值作业。如该项工作是否重复，是否为达到和完成目标所必须？,作业管理的基本程序,3了解作业之间的联系，包括产生根源和引发事件对识别出的非增值作业还应了解其与其他各项作业之间的联系，分析引起该项作业的直接引发事件和其产生的根源。,作业管理的基本程序,4建立计量评价标准事先确定计量和评价标准，对作业的业绩进行连续的计量和评价。作业成本的计量是核心的计量评价指标之一。还可以采用其他财务指标或采用非财务指标。,作业管理的基本程序,5报告非增值成本按作业建立责任中心，在作业成本报告中重点报告非增值作业及非增值成本。使管理者采取措施消除非增值作业，以提高效率，并寻求对增值作业的改进。同时
21、对可能提高未来经营业绩的新作业进行选择和评价。,作业管理的措施,可采取四方面的措施：1、作业消除（Activity elimination）指对非增值作业或不必要的作业采取将其消除的办法，去除非增值成本以减少不必要的耗费，提高成本效率。如对购入的材料或零部件的检验作业，可以通过挑选信誉可靠的供货商，保证其供货质量使检验作业得以消除。,作业管理的措施,2、作业选择(Activity Selection)指考虑所有能达到同样目标的不同作业或不同策略，选择其中最佳的作业或策略。最佳的作业可能是成本最低的或成本相同但效率最高的作业。通过作业成本计算，比较作业的成本和效率：如果作业效果相同，选择成本最低
22、的作业；若成本不相上下，则选择效率最高或效果最好的作业。,作业管理的措施,3、作业减少(Activity reduction)指以不断改进的方式降低作业所消耗的资源或时间对于必要的作业通过改善以提高效率或降低成本，对于一时无法消除的非增值作业则尽量减少工作量降低成本耗费。如产品搬运，可通过改进工厂设置，缩短运送距离减少运输作业降低作业成本。,作业管理的措施,4、作业共享(Activity Sharing)指充分利用企业的生产能力使之达到规模经济效应，提高单位作业的效率。如不增加某种作业的成本而增加作业的处理量，使单位成本动因的成本分配率下降。对于不可消除的作业，扩大其共享范围是改进作业提高效率的最佳方式。,
