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1、2023/10/3,会计,第十章生物资产会计,2023/10/3,会计,第一节 生物资产概述,生物资产是指与农业生产相关的有生命的(即活的)动物和植物。生物资产与企业的存货、固定资产等一般资产不同，其具有特殊的自然增值属性，因此导致其在会计确认、计量和相关信息披露等方面也凸现出一定的特殊性。,2023/10/3,会计,一、生物资产的特征,(一)生物资产是有生命的动物或植物有生命的动物和植物具有能够进行生物转化的能力。生物转化，指导致生物资产质量或数量发生变化的生长、蜕化、生产和繁殖的过程。将生物资产定义为“有生命的动物和植物”，意味着一旦原有动植物停止其生命活动就不再是“生物资产”。这一界限对
2、生物资产和农产品进行了本质的区分。,2023/10/3,会计,一、生物资产的特征,(二)生物资产与农业生产密切相关生物资产准则所称“农业”是广义的范畴，即“农林牧副渔”，包括种植业、畜牧养殖业、林业和水产业等行业。企业从事农业生产就是要增强生物转化能力，最终获得更多的符合市场需要的农产品。农业生产与收获时点的农产品相关，但与对收获后的农产品进行加工的活动必须严格加以区分。,2023/10/3,会计,二、生物资产的分类,从会计核算的角度来看，生物资产通常分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类。,2023/10/3,会计,二、生物资产的分类,(一)消耗性生物资产 消耗性生物资产，
3、是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产。消耗性生物资产是具有生命的劳动对象，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。消耗性生物资产通常是一次性消耗并终止其服务能力或未来经济利益，因此在一定程度上具有存货的特征，应当作为存货在资产负债表中列报。,2023/10/3,会计,二、生物资产的分类,(二)生产性生物资产生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产。生产性生物资产具备自我生长性，能够在持续的基础上予以消耗并在未来的一段时间内保持其服务能力或未来经济利益，属于有生命的劳动手段，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。一般而言，生产性生物资产通常
4、需要生长到一定阶段才开始具备生产的能力。根据其是否具备生产能力(即是否达到预定生产经营目的)，可以对生产性生物资产进行进一步的划分。,2023/10/3,会计,二、生物资产的分类,(三)公益性生物资产公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。,2023/10/3,会计,第二节 生物资产的确认与初始计量,生物资产准则规定，生物资产应当按照成本进行初始计量。生物资产取得方式的不同，其成本确定和会计处理也有所不同。,2023/10/3,会计,一、外购的生物资产,无论是消耗性生物资产、生产性生物资产还是公益性生物资产，外购的生物资产的成本包括购
5、买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。其中，可直接归属于购买该资产的其他支出包括场地整理费、装卸费、栽植费、专业人员服务费等。,2023/10/3,会计,一、外购的生物资产,企业外购的生物资产，按应计人生物资产成本的金额，借记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”或“公益性生物资产”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”等科目。,2023/10/3,会计,一、外购的生物资产,200年2月，甲农业企业从市场上一次性购买了6头种牛、15头种猪和600头猪苗，单价分别为4 000元、l 400元和250元，支付的价款共计195 000元，此外，发生的运输费
6、为4 500元，保险费为3 000元，装卸费为2 250元，款项全部以银行存款支付。,2023/10/3,会计,一、外购的生物资产,(1)确定应分摊的运输费、保险费和装卸费分摊比例(4 500+3 000+2 250)195 0005。因此，6头种牛应分摊：6*4 000*51 200(元)；15头种猪应分摊：15*1 400*51 050(元)；600头猪苗应分摊：600*250*57 500(元)。(2)确定种牛、种猪和猪苗的入账价值：6头种牛的入账价值：6*4 000+1 20025 200(元)15头种猪的入账价值：15*1 400+1 05022 050(元)600头猪苗的入账价值：
7、600*250+7 500157 500(元),2023/10/3,会计,一、外购的生物资产,借：生产性生物资产种牛25 200 种猪 22 050 消耗性生物资产猪苗 157 500 贷：银行存款 204 750,2023/10/3,会计,二、自行繁殖、营造的生物资产,对自行繁殖、营造的消耗性生物资产而言，其成本确定的一般原则是按照自行繁殖或营造(即培育)过程中发生的必要支出确定，既包括直接材料、直接人工、其他直接费，也包括应分摊的间接费用。,2023/10/3,会计,二、自行繁殖、营造的生物资产,1不同种类消耗性生物资产的成本构成(1)自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收获前耗用的种子
8、、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。(2)自行营造的林木类消耗性生物资产的成本，包括郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。(3)自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。(4)水产养殖的动物和植物的成本，包括在出售或人库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。,2023/10/3,会计,二、自行繁殖、营造的生物资产,甲企业20O年3月使用一台拖拉机翻耕土地100公顷用于小麦和玉米的种植，其中60公顷种植玉米、40 顷种植小麦。该拖拉机原值为60 3
9、00元，预计净残值为300元，按照工作量法计提折旧，预计可以翻耕土地6 000公顷。,2023/10/3,会计,二、自行繁殖、营造的生物资产,应当计提的拖拉机折旧(60 300300)60001001 000(元)玉米应当分配的机械作业费1 000(60+40)60600(元)小麦应当分配的机械作业费1 000(60+40)40400(元),2023/10/3,会计,二、自行繁殖、营造的生物资产,借：消耗性生物资产玉米 600 小麦 400 贷：累计折旧 1 000,2023/10/3,会计,二、自行繁殖、营造的生物资产,(二)自行繁殖、营造的生产性生物资产 对自行繁殖、营造的生产性生物资产而
10、言，如企业自己繁育的奶牛、种猪，自行营造的橡胶树、果树、茶树等，其成本确定的一般原则是按照其达到预定生产经营目的前发生的必要支出确定，包括直接材料、直接人工、其他直接费和应分摊的间接费用。,2023/10/3,会计,二、自行繁殖、营造的生物资产,未成熟生产性生物资产达到预定生产经营目的时，按其账面余额，借记“生产性生物资产成熟生产性生物资产”科目，贷记“生产性生物资产未成熟生产性生物资产”科目，未成熟生产性生物资产已计提减值准备的，还应同时结转已计提的减值准备,2023/10/3,会计,二、自行繁殖、营造的生物资产,自行营造的林木类生产性生物资产的成本，包括达到预定生产经营目的前发生的造林费、
11、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出；自行繁殖的产畜和役畜的成本，包括达到预定生产经营目的(成龄)前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。,2023/10/3,会计,二、自行繁殖、营造的生物资产,其中，生产性生物资产达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。达到预定生产经营目的是区分生产性生物资产成熟和未成熟的分界点，同时也是判断其相关费用停止资本化的时点，是区分其是否具备生产能力、从而是否计提折旧的分界点。,2023/10/3,会计,二、自行繁殖、营造的生物资产,生产性生物资产在达到预定生
12、产经营目的之前，其用途一般是已经确定的，如尚未开始挂果的果树、未开始产奶的奶牛等；但是，如果其未来用途不确定，应当作为消耗性生物资产核算和管理，待确定用途后，再按照用途转换进行处理。,2023/10/3,会计,二、自行繁殖、营造的生物资产,甲企业自200年开始自行营造100顷橡胶树，当年发生种苗费189 000元，平整土地和定植所需的机械作业费55 500元，定植当年抚育发生肥料及农药费250 500元、人员工资等450 000元。该橡胶树达到正常生产期为6年，从定植后 206年共发生管护费用2 415 000元，以银行存款支付。,2023/10/3,会计,二、自行繁殖、营造的生物资产,借：生
13、产性生物资产未成熟生产性生物资产(橡胶树)945 000 贷：原材料种苗 189 000 肥料及农药 250 500 应付职工薪酬 450 000 累计折旧 55 500借：生产性生物资产未成熟生产性生物资产(橡胶树)2 415 000 贷：银行存款 2 415 000,2023/10/3,会计,二、自行繁殖、营造的生物资产,因此，该100公顷橡胶树的成本为：189 000+55 500+250 500+450 000+2 415 0003 360 000(元)借：生产性生物资产成熟生产性生物资产(橡胶树)3 360 000 贷：生产性生物资产未成熟生产性生物资产(橡胶树)3 360 000,
14、2023/10/3,会计,二、自行繁殖、营造的生物资产,(三)自行营造的公益性生物资产 对自行营造的公益性生物资产而言，其成本确定的一般原则是按照郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出确定。,2023/10/3,会计,三、生物资产相关的后续支出,(一)生物资产郁闭或达到预定生产经营目的后的管护费用 生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的之前，经过培植或饲养，其价值能够继续 增加，因此饲养、管护费用应资本化计人生物资产成本；而生物资产在郁闭或达到预定 生产经营目的后，为了维护或提高其使用效能，需要对其进行管护、饲养等，但此时的生 物资
15、产能够产出农产品，带来现实的经济利益，因此所发生的这类后续支出应当予以费 用化，计人当期损益。借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。,2023/10/3,会计,三、生物资产相关的后续支出,(二)林木类生物资产补植在林木类生物资产的生长过程中，为了使其更好地生长，往往需要进行择伐、间伐或抚育更新性质采伐(这些采伐并不影响林木的郁闭状态)，并且在采伐之后进行相应的补植。在这种情况下发生的后续支出，应当予以资本化，计人林木类生物资产的成 本。借记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”或“公益性生物资产”科目，贷记“库存 现金”、“银行存款”、“其他应付款”等科目。,2023/10/3,会计,
16、三、生物资产相关的后续支出,200年5月，甲林业有限责任公司对乙林班用材林择伐迹地进行更新 造林，应支付临时人员工资15 000元，领用材料20 000元。,2023/10/3,会计,三、生物资产相关的后续支出,甲企业的账务处理如下：借：消耗性生物资产用材林 35 000 贷：应付职工薪酬 15 000 原材料 20 000,2023/10/3,会计,三、生物资产相关的后续支出,甲林业有限责任公司下属的乙林班统一组织培植管护一片森林，20O年3月，发生森林管护费用共计40 000元，其中人员工资20 000元，尚未支 付；使用库存肥料16 000元；管护设备折I4 000元。管护总面积为5 0
17、00&顷，其 中作为用材林的杨树林共计4 000公顷，已郁闭的占75，其余的尚未郁闭；作为水土保持林的马尾松共计1 ooo&顷，全部已郁闭。假定管护费用按照森林面积比例进行分配。,2023/10/3,会计,三、生物资产相关的后续支出,有关计算如下：未郁闭杨树林应分共同费用的比例=4000*(1-75)/5 000=0.2已郁闭杨树林成分共同费用的比例4000*75/5 0000.6已郁闭马尾松应分共同费用的比例1 0005 0000.2未郁闭杨树林应分共同费用400000.28 000(元)已郁闭杨树林应分共同费用400000.624 000(元)已郁闭马尾松应分共同费用40 000028 0
18、00(元),2023/10/3,会计,三、生物资产相关的后续支出,借：消耗性生物资产用材林(杨树)8 000 管理费用 32 000 贷：应付职工薪酬 20 000 原材料 16 000 累计折旧 4 000,2023/10/3,会计,第三节 生物资产的后续计量,生物资产的后续计量有两种模式，其一是成本模式，另一为公允价值模式,2023/10/3,会计,一、采用成本模式计量生物资产,在我国，处于不同生长阶段的各类生物资产尚缺乏成熟的市场，公允价值有时难以取得，因此，生物资产准则规定一般应当采用历史成本对生物资产进行后续计量，但有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的除外。,2023/10/3
19、,会计,一、采用成本模式计量生物资产,具体而言，消耗性生物资产按成本减累计跌价准备计量；未成熟的生产性生物资产按成本减累计减值准备计量，成熟的生产性生物资产按成本减累计折旧及累计减值准备计量；公益性生物资产按成本计量。,2023/10/3,会计,一、采用成本模式计量生物资产,(一)对成熟的生产性生物资产计提折旧 成熟的生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。因此，应当按期计提折旧，以与其给企业带来的经济利益流人相配比。例：已经开始挂果的苹果树的折旧额与从苹果树上采摘的苹果取得的收入相配比,2023/10/3,会计,一、采用成本模式计量生物资产,生产性生物资产计
20、提折旧的账务处理 企业应当按期对达到预定生产经营目的的生产性生物资产计提折旧，并根据受益对象分别计人将收获的农产品成本、劳务成本、出租费用等。对成熟生产性生物资产按期计提折旧时，借记“生产成本”、“管理费用”等科目，贷记“生产性生物资产累计折旧”科目。,2023/10/3,会计,一、采用成本模式计量生物资产,(二)生物资产减值 生物资产准则规定，企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明上述生物资产发生减值的，应当计提生物资产跌价准备或减值准备。企业首先应当注意消耗性生物资产和生产性生物资产是否有发生减值的迹象，如有，在此基础上计算确定消耗性生物资产的可
21、变现净值或生产性生物资产的可收回金额。,2023/10/3,会计,一、采用成本模式计量生物资产,消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值时，企业应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备消耗性生物资产”或“生产性生物资产减值准备”科目。,2023/10/3,会计,一、采用成本模式计量生物资产,甲农业企业种植玉米150公顷，已发生成本330 000元。200年7月遭受冰雹，致使玉米严重受灾，期末玉米的可变现净值估计为300 000元。,2023/10/3,会计,一、采用成本模式计量生物
22、资产,借：资产减值损失消耗性生物资产(玉米)30 000贷：存货跌价准备消耗性生物资产(玉米)30 000,2023/10/3,会计,一、采用成本模式计量生物资产,企业在每年年度终了对消耗性生物资产进行检查时，如果消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计人当期损益，借记“存货跌价准备消耗性生物资产”科目，贷记“资产减值损失”科目。此外，值得注意的是，根据企业会计准则第8号资产减值的规定，生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。,2023/10/3,会计,一、采用成本模式计量生物资产,（三）公益性生物资产不计提减值准备 对于公
23、益性生物资产而言，由于其持有目的与消耗性生物资产和生产性生物资产有本质不同，主要是出于防护、环境保护等特殊公益性目的，具有非经营性的特点，因此生物资产准则规定公益性生物资产不计提减值准备。,2023/10/3,会计,二、采用公允价值模式计量生物资产,(一)采用公允价值计量的条件 对于采用公允价值计量的生物资产，生物资产准则规定了严格的条件，应当同时满足下列两个条件：1生物资产有活跃的交易市场，即该生物资产能够在交易市场中直接交易2能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值作出科学合理的估计,2023/10/3,会计,二、采用公允价值模式计量生物资产
24、,(二)公允价值模式下的会计处理在公允价值模式下，企业不对生物资产计提折旧和计提跌价准备或减值准备，应当以资产负债表日生物资产的公允价值减去估计销售时所发生费用调整其账面价值，其与原账面价值之间的差额计人当期损益。一般情况下，企业对生物资产的计量模式一经确定，不得随意变更。,2023/10/3,会计,二、采用公允价值模式计量生物资产,2006年12月31日，某公司其账面生物资产一直采用公允价值进行计量，其中消耗性生物资产余额30万元，但市场价值为36万元；生产性生物资产余额100万元，但市场价值为80万元；公益性生物资产账面余额为60万元，但市场价值为120万元。不考虑其他因素。,2023/1
25、0/3,会计,二、采用公允价值模式计量生物资产,借：消耗性生物资产 60 000 公益性生物资产 600 000 贷：公允价值变动损益 660 000借：公允价值变动损益 200 000 贷：生产性生物资产 200 000,2023/10/3,会计,第四节 生物资产的收获与处置,一、生物资产的收获收获，是指消耗性生物资产生长过程的结束，如收割小麦、采伐用材林等，以及农产品从生产性生物资产上分离，如从苹果树上采摘下苹果、奶牛产出牛奶、绵羊产出羊毛等。,2023/10/3,会计,(一)收获农产品的会计处理1消耗性生物资产收获农产品的会计处理企业应当将收获时点消耗性生物资产的账面价值结转为农产品的成
26、本。借记“农产品”科目，贷记“消耗性生物资产”科目，已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备，借记“存货跌价准备消耗性生物资产”科目；对于不通过入库直接销售的鲜活产品等，按实际成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“消耗性生物资产”科目。,2023/10/3,会计,甲种植企 20O年6月入库小麦20吨，成本为12 000。,2023/10/3,会计,甲企业的账务处理如下：借：农产品小麦 12 000 贷：消耗性生物资产小麦 12 000,2023/10/3,会计,2、生产性生物资产收获农产品的会计处理生产性生物资产具备自我生长性，能够在生产经营中长期、反复使用，从而不断产出农产品。,2023/10
27、/3,会计,甲奶牛养殖企业200年1月发生奶牛(已进入产奶期)的饲养费用如下：领用饲料5 000公斤，计1 200元，应付饲养人员工资3 000，以现金支付防疫费500元。,2023/10/3,会计,借：生产成本农业生产成本(牛奶)4 700 贷：原材料 1 200 应付职工薪酬 3 000 库存现金 500,2023/10/3,会计,二、生物资产的处置(一)生物资产出售生物资产出售时，应当按照其账面价值结转成本。企业应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”等科目；应按其账面余额，借记“主营业务成本”等科目，贷记“生产性生物资产”、“消耗性生物资产”等科目，已计提跌价或
28、减值准备或折旧的，还应同时结转跌价或减值准备或累计折旧。,2023/10/3,会计,甲畜牧养殖企业于20o年土月将育成的40头仔猪出售给乙食品加工厂，价款总额为20000，货款尚未收到。出售时仔猪的账面余额为12000元，未计提跌价准备。,2023/10/3,会计,借：应收账款乙食品加工厂 20 000 贷：主营业务收入 20 000借：主营业务支出 12 000贷：消耗性生物资产育肥猪 12 000,2023/10/3,会计,(二)生物资产盘亏或死亡、毁损生物资产盘亏或死亡、毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额先记人“待处理财产损溢”科目，待查明原因后，根据企业的管理权限，
29、经股东大会、董事会、经理(场长)会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。生物资产因盘亏或死亡、毁损造成的损失，在减去过失人或者保险公司等的赔款和残余价值之后，计人当期管理费用；属于自然灾害等非常损失的，计人营业外支出。生物资产因盘亏或死亡、毁损造成的损失，如在期末结账前尚未经批准的，应在对外提供财务报表时先按上述规定进行处理，并在报表附注中作出说明；如果其后批准处理的金额与已处理的金额不一致，应按其差额调整财务报表相关项目的年初数。,2023/10/3,会计,20O年1月10日，甲养猪企业死亡24个月幼猪3头，其账面余额为300元；1月28日，经查明，这3头幼猪是因为体弱而被其他幼猪踩踏而死。,2023/10/3,会计,1月10日借：待处理财产损溢 300 贷：消耗性生物资产24个月幼猪 300 1月28借：管理费用 300 贷：待处理财产损溢 300,2023/10/3,会计,甲养猪企业于20O年8月4日丢失两头种猪，账面原值为1 600元，已经计提折旧600元；8月29 经查实，饲养员赵五应赔偿300元。,2023/10/3,会计,借：待处理财产损溢 1 000 生产性生物资产累计折旧 600 贷：生产性生物资产种猪 1 600借：其他应收款赵五 300 管理费用 700 贷：待处理财产损溢 1 000,
