管理会计教案第二章变动成本法.ppt

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1、第二章 变动成本法,本章内容,第一节 成本的分类第二节 混合成本的分解第三节 变动成本法与完全成本法,第一节 成本的分类,一、成本的概念二、成本按照经济用途分类三、成本按性态分类四、成本按决策相关性分类五、成本按可控性分类,一、成本的概念,成本是衡量企业生产经营管理水平高低和经济效益好坏的一个综合性指标，不同的理论和学科对成本概念的理解是不同的。,成本就是商品生产中耗费的活劳动和物化劳动的货币表现（C+V）。具体来说，成本就是企业为生产和销售一定种类和数量的产品和提供一定数量的劳务所支出的费用总和。,（一）马克思主义的观点,（二）西方经济学家的观点,经济学家们把成本表述为：“为了获得某些产品或

2、劳务而做出牺牲，这种牺牲可以用支付现金、转移的财产以及提供的劳务等来衡量。”,（三）财务会计的观点,在财务会计学中，成本有广义和狭义之分。广义上，成本是指为取得资产或劳务而发生的支出；狭义上，成本是指归集到某一种产品上的费用，又称为产品成本。,（四）管理会计的观点,管理会计为管理当局提供信息。为预测、决策、控制、计划和评价等提供各种相应的成本信息，这就导致成本信息的多样化，可谓是“不同目的，不同成本”。成本问题是企业管理的一个核心问题。,现代管理会计中，成本是企业在生产经营活动中对象化的，以货币表现的，为了达到一定目的而应当或可能发生的各种经济资源的价值牺牲或付出的代价。,二、成本按经济用途分

3、类,制造成本 制造成本也称为生产成本，是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费。分为：1直接材料 2直接人工 3制造费用非制造成本 非制造成本也称为期间成本或期间费用，应直接计入当期损益。1营业费用 2管理费用 3财务费用,三、成本按性态分类,成本性态（成本习性）成本的总额对业务量的依存关系。成本按性态的分类 固定成本 变动成本 混合成本,（一）固定成本(Fixed Cost),固定成本是指其总额在一定期间和一定业务量范围内，不受业务量变动的影响而保持固定不变的成本。如：租赁费、财产保险费、广告费、职工教育培训费、办公费、行政管理人员薪金、按直线法提取的固定资产折旧费等。,0 业务量x,固

4、定成本模型,成本 y,y=a,y-成本x-业务量a-固定成本,a,特性：固定成本总额的不变性,单位固定成本模型,0 业务量x,单位成本 y,y-单位成本x-业务量a-固定成本,特性：单位固定成本的反比例变动性,ya/x,固定成本的种类,(1)酌量性固定成本(Discretionary Fixed Cost)酌量性固定成本是指企业管理当局的决策可以改变其支出数额的固定成本，也称选择性固定成本或者任意性固定成本。如：广告费；职工教育经费；技术开发费；(2)约束性固定成本(Committed Fixed Cost)约束性固定成本是指企业管理当局的决策无法改变其支出数额的固定成本，也称承诺性固定成本。

5、由于约束性固定成本与企业的经营能力有关，因而也称为“经营能力成本”、“能量成本”。如：按直线折旧法计提的固定资产折旧费；房屋和设备的租金；行政管理人员的薪金；照明费；财产保险费。,固定成本的相关范围,一定期间和一定业务量范围 P30,（二）变动成本(Variable Cost),变动成本是指在一定期间和一定业务量范围内其总额随着业务量的变动而成正比例变动的成本。如直接材料费、产品包装费、计件薪金、计件推销佣金及按加工量计算的固定资产折旧费等。,0 业务量x,变动成本模型,成本 y,y=b x,y-成本x-业务量b-单位变动成本,特性：变动成本总额的正比例变动性,单位变动成本模型,0 业务量x,

6、单位成本y,b,y=b,y-单位成本x-业务量b-单位变动成本,特性：单位变动成本的不变性,变动成本的种类,(1)酌量性变动成本 酌量性变动成本是指企业管理当局的决策可以改变其支出数额的变动成本。如：按产量计酬的工人薪金；按销售收入的一定比例计算的销售佣金；(2)约束性变动成本 约束性变动成本是指企业管理当局的决策无法改变其支出数额的变动成本。如：直接材料成本,变动成本的相关范围,一定期间和一定业务量范围 P32,（三）混合成本(Mixed Cost),混合成本是指混合了固定成本与变动成本两种不同性质的成本。混合成本的类型 1.半变动成本(Semi-variable Cost)2.半固定成本(

7、Semi-fixed Cost)3.延伸变动成本(Delayed-variable Cost)4.曲线是混合成本,混合成本 1 半变动成本(Semi-variable Cost),半变动成本的特征是通常有一个基数部分，它不随业务量的变化而变化，体现固定成本的性质，但在基数部分以上，则随业务量的变化而成比例地变化，又呈现出变动成本性态。半变动成本的表现 公司的电费；公司的水费；公司的电话费；公用事业费；例：P33,0 业务量x,半变动成本模型,成本 y,y=a+b x,变动成本,固定成本,a,y-成本x-业务量a-固定成本b-单位变动成本,混合成本 2 半固定成本(Semi-fixed Cost

8、),半固定成本又称为阶梯式成本(Step-fixed Cost)。半固定成本的特征是在一定业务量范围内其发生额的数量是不变的，体现固定成本的性态，但当业务量的增长达到一定限额时，其发生额会突然跳跃到一个新的水平，然后，在业务量增长的一定限度内，其发生额的数量又保持不变，直到另一个新的跳跃为止。如：化验员、质检员的工资 例：P34,0 业务量x,半固定成本模型,成本 y,混合成本 3 延伸变动成本(Delayed-variable Cost),延伸变动成本的特征是在业务量的某一临界点以下表现为固定成本，超过这一临界点则表现为变动成本。如计时工资制下有加班工资时的工资总额。例：P35,0 业务量x

9、,延伸变动成本模型,成本 y,a,混合成本 4 曲线式混合成本 指成本总额与业务量之间是非线性关系的成本。通常有一个初始量，相当于固定成本；在这个初始量的基础上，成本会随业务量变动，但二者变动幅度并不一致，因此不存在线性关系，而是呈现抛物线式的非线性关系。,四、成本按决策相关性分类,相关成本 指与决策有关联关系的成本。如：付现成本、差量成本、机会成本、边际成本、专属成本、可递延成本等。无关成本 指过去已经发生，或虽未发生但对决策没有影响，因而在决策分析时无需加以考虑的各种成本。如：沉没成本、历史成本、不可递延成本、共同成本等。,五、成本按可控性分类,成本的可控性是指责任单位对其成本的发生是否可

10、以在事先预计并落实责任，在事中施加影响以及在事后进行考核的性质。可控成本：凡是责任中心能够控制的各种成本称为可控成本。不可控成本：凡是责任中心不能控制的各种成本称为不可控成本。,第二节 混合成本的分解,在企业的成本中，能够直接划分为变动成本 和固定成本的毕竟是少数，大多数成本都是混合成本，因此需要将其进一步分解为变动成本和固定成本两部分。为应用变动成本法，开展本量利分析，实行短期决策、预测分析、全面预算、标准成本法的操作和落实责任会计奠定基础。并建立相应成本函数模型的过程:Y=a+bX,混合成本分解的方法：,一、历史成本法高低点法散布图法回归直线法二、账户分析法三、工程分析法,一、历史成本法,

11、历史成本法的基本做法就是根据以往若干时期(若干月或若干年)的数据所表现出来的实际成本与业务量之间的依存关系来描述成本的性态，并以此来确定决策所需要的未来成本数据。这种方法适用于生产条件较为稳定，历史资料较为完备的企业。历史成本法通常又分为高低点法、散布图法和回归直线法三种。,（一）高低点法利用两点连接一条直线的原理来分解混合成本的一种方法。即：利用某一时期内最高业务量的混合成本与最低业务量的混合成本来进行分解的一种方法。设：直线方程为Y=a+bX,高低点法计算步骤：（1）从各期业务量与其相关成本构成的所有坐标点中，分别找出由最高业务量（令为x1）及同期成本（令为y1）组成的最高点坐标（x1,y

12、1）和由最低业务量（令为x2）及同期成本（令为y2）组成的最低点坐标（x2,y2）。（2）计算b值。其计算公式为：（3）计算a值。可以将高点或低点的坐标值和b值代入y=a+bx公式中求得a。即a=y1-bx1或a=y2-bx2。(4)写出数学表达式：Y=a+bX,0 业务量x,高低点法,成本 y,A,B,高低点法举例,高低点法举例,高低点法应用,低点的坐标为A（600，1700）高点的坐标为B（1200，2900）直线模型为：b=(y2 y1)/(x2 x1)=(2900 1700)/(1200 600)=2 a=y1 bx1=1700 2600=500,Y=500+2X,注意 在选择高低点时

13、，应以业务量（自变量）的高低为标准，而不是按成本（因变量）的高低来选择。有多个高点或低点业务量时，高点取成本高者，低点取成本低者。,高低点法评价,优点：简便易行的特点 缺点：它仅以历史资料中的高低两点决定成本性态，所以依此建立起来的成本性态模型不具有很强的代表性，具有偶然性。,（二）散布图法,又称目测画线法，是指将历史时期的业务量和混合成本的数据标注于坐标图上，然后根据目测，在各点之间画出一条反映成本变动趋势的直线。这条直线与纵轴的交点就是固定成本，斜率就是单位变动成本。通过目测得到的结果带有一定的主观性，但它所依据的是全部的成本数据，而不只是高低两点。,散布图法步骤,以横轴代表业务量(X)，

14、以纵轴代表混合成本(Y)，将各种业务量水平下的混合成本逐一标明在坐标图上；通过目测，在各成本点之间画出一条反映成本变动平均趋势的直线。这条直线与纵轴的交点就是固定成本，斜率就是单位变动成本。写出Y=a+bX,0 业务量x,散布图法,成本 y,a,相关范围,散布图法举例,产量与电费的散布图,假设直线与纵轴的交点为600，则a=600；根据所画直线，选择相关范围内任意产量，即可得出相应的电费成本。若产量为800件，电费成本按图查的为2180，那么单位变动成本为：,则电费可用数学模型表示为：,散布图法是通过目测方式画出能够反映成本性态的直线的，这样，人们通过目测之后可以画出很多条直线，但是很难判断哪

15、一条直线更准确。,散布图法评价,（三）回归直线法,回归直线法就是利用数理统计中常用的最小平方法的原理，对所观测到的全部数据加以计算，从而勾画出最能代表平均成本水平的直线。这条通过回归分析而得到的直线叫做回归直线，它的截距就是固定成本，斜率就是单位变动成本。设：直线方程为 Y=a+bX,回归直线法推导（1）,假设n个实际观察点（x1,y1）,（x2,y2）（xn,yn）。假设存在一条直线:y=a+bx 当x=x1时，y1=a+bx1 那么y1与y1的误差=y1-（a+bx1）以此类推 那么y2与y2的误差=y2-（a+bx2）那么yn与yn的误差=yn-（a+bxn）,回归直线法推导（2）,要使

16、y=a+bx成为这些点的回归直线，要求这些总误差最小，通常用各误差的平方和作为总误差。回归直线应满足以下条件：方差=yi(abxi)2 为最小根据微积分原理，函数一阶导数为零时，函数有极值。对a求一阶偏导数，并令其导数为零 即：（-2）yi(abxi)=0（1）对b求一阶偏导数，并令其导数为零 即：（-2）yi(abxi)xi=0（2）,回归直线法推导（3）,将上式整理后，得到回归直线模型为 yi=na bxi（1）xiyi=axi bxi 2（2）,回归直线法推导（4）,解方程得：b=(nxy-x y)/(nx2-xx)a=(x2 y-x xy)/(nx2-xx)=(y/n)-b(x/n),

17、回归直线法举例,回归直线法举例,1440000,3480000,26768000,2915000,1365000,2088000,2520000,2460000,3025000,1720000,2550000,2025000,1020000,1600000,xy,28200,10610000,11100,合计,1210000,490000,810000,1000000,1000000,1210000,640000,1000000,810000,360000,640000,x2,回归直线法举例,b=(nxy-x y)/(nx2-xx)=(1226768000-1110028200)/(12106

18、10000-1110011100)=1.9942 a=(y/n)-b(x/n)=(28200/12)-1.9942(11100/12)=505.4,Y=505.4+1.9942 X,以上三种方法中，高低点法和散布图法得到的都是近似值，而回归直线法得到的是较为精确的值。而且回归直线法选择的是全部观测数据，以计算代替了目测方式，所以是一种较好的混合成本分解方法。但是用回归直线法分解混合成本，也与前两种方法一样具有假定和估计的成分。,二、账户分析法,账户分析法是根据各个成本费用账户的内容，分析其与业务量之间的依存关系，然后判断其特征是接近于固定成本还是变动成本，从而直接将其确定为固定成本或变动成本的

19、一种成本分解方法。这种方法非常简便，但分析结果的可靠性在很大程度上取决于有关分析人员的判断能力，因而存在片面性和局限性。例题P43,三、工程分析法,定义：运用工业工程的方法测定正常生产流程中投入产出之间的规律性的联系，以便研究决定成本高低的每个因素，并在基础上直接估算出固定成本和单位变动成本的一种方法。这种方法不依赖于历史数据，是一种独立的分析方法；明显的或隐蔽的无效和非正常支出被排除；比较客观、科学和先进。但是这种方法的分析成本较高，而且不适用于那些不能直接归属于特定投入与产出过程的成本，或者不能单独进行观察的联合过程中的成本。,例:设某企业铸造车间的燃料用于铸造工段的熔炉，分别在点炉和熔化

20、铁水这两项程序中使用。按最佳操作方法，每次点炉要用木材0.08吨，焦炭1.2吨，熔化铁水一吨要使用焦炭0.12吨，每个工作日点炉一次，全月工作日24天，木材每吨价格为250元，焦炭每吨为400元。要求：利用工程分析法确定成本模型。a=(0.08250+1.2400)24=12000 b=0.12400=48 y=12000+48x,第三节 变动成本法与完全成本法,一、完全成本法二、变动成本法三、变动成本法与完全成本法的比较四、变动成本法与完全成本法的优缺点五、变动成本法与完全成本法的结合应用,一、完全成本法（20世纪20年代）,定义：完全成本法在产品成本的计算中，不仅包括产品生产过程中所消耗的

21、直接材料、直接人工，还包括了全部的制造费用（变动性制造费用和固定性制造费用）。该方法以成本按经济用途分类为基础。,完全成本法计算产品成本的公式,公式1：,公式2：,成本,制造成本,非制造成本,直接材料,直接人工,制造费用,销售费用,管理费用,产成品,销售成本,期间费用,完全成本法的成本流转图,：销售成本,：期间费用,财务费用,本年利润,注意,固定制造费用全部按一定的分配标准在销售产品和存货之间分配。利润计算：税前利润=收入销售成本期间费用=销售毛利-期间费用,案 例,某企业只生产和销售单一产品，2001年年初存货为0，当年生产该产品100件，当年全部完工且销售80件，每件售价100万元。200

22、1年末成本资料如下：制造成本：直接材料 4000万元；直接人工 2000万元；制造费用 3000万元，其中变动制造费用1000万元 非制造成本：销售费用 200万元，其中变动成本120万元管理费用 400万元，其中变动成本100万元 要求：（1）用完全成本法计算单位产品成本；（2）用完全成本法计算税前利润。,案例分析,（1）单位产品成本=（4000+2000+3000）/100=90（万元/件）（2）销售成本=8090=7200（万元）期间费用=400+200=600（万元）税前利润=收入销售成本期间费用=80100-8090-600=800-600=200（万元）,完全成本法的特点,1符合公

23、认会计准则的要求。2强调制造费用在成本补偿上的一致性。3强调生产环节对企业利润的贡献。,20世纪30年代末爆发的经济危机推动了变动成本法的形成。1936年美籍英国会计学家哈里斯（Donathan NHarris）发表的专门文章，使这一方法得以最终确立并受到广泛关注。20世纪50年代，被广泛应用于欧美企业的内部管理。,二、变动成本法,定义：变动成本法在产品成本的计算中，只包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和制造费用中的变动性部分，而不包括制造费用中的固定性部分。固定性制造费用被视为期间费用，从当期收入中扣除。该方法以成本性态分类为基础。,变动成本法计算产品成本的公式,成本,变动成本,固

24、定成本,固定销售费用,固定管理费用,变动成本法的成本流转图,变动非制造成本,固定制造成本,固定非制造成本,固定制造费用,：销售成本,：期间费用,直接材料,直接人工,变动制造费用,产成品,销售成本,变动制造成本,变动管理费用,变动销售费用,期间费用,本年利润,注意,固定制造费用不在销售产品和存货之间分配，而是作为期间费用，全部在发生的当期摊销。利润的计算：税前利润=收入-变动成本-固定成本=贡献毛益-固定成本其中：变动成本=销售成本+变动销售与管理费用其中：固定成本=固定制造费用+固定销售费用与管理费用,案 例,某企业只生产和销售单一产品，2001年年初存货为0，当年生产该产品100件，当年全部

25、完工且销售80件，每件售价100万元。2001年末成本资料如下：制造成本：直接材料 4000万元；直接人工 2000万元；制造费用 3000万元，其中变动制造费用1000万元 非制造成本：销售费用 200万元，其中变动成本120万元管理费用 400万元，其中变动成本100万元 要求：（1）用变动成本法计算单位产品成本；（2）用变动成本法计算税前利润。,案 例 分 析,（1）=（4000+2000+1000）/100=70（万元/件）（2）变动成本=8070+120+100=5820（万元）固定成本=2000+80+300=2380（万元）税前利润=销售收入-变动成本-固定成本=80100-58

26、20-2380=-200（万元）,变动成本法的理论依据,第一、变动成本法认为变动成本才是产品的成本。第二、变动成本法认为固定成本应当属于期间成本。第三、出于短期决策的需要。,变动成本法的特点,1以成本性态分析为基础计算产品成本。2强调不同的制造成本在补偿方式上存在差异性。3强调销售环节对企业利润的贡献。,三、变动成本法与完全成本法的比较,1、应用前提不同 完全成本法建立在成本按经济用途分类的基础上。变动成本法建立在成本按成本性态分类的基础上。,变动成本法,2、产品成本的构成内容不同,例题：P48,完全成本法，产品销货成本和期末存货成本中都包含了固定制造费用。变动成本法，销货成本和期末存货成本中

27、都不包含固定制造费用。可见，完全成本法下销货成本必然大于变动成本法下的销货成本，完全成本法下的期末存货成本必然大于变动成本法下的期末存货成本。,3、存货成本的构成内容不同,4、各期损益不同 利润确定程序不同 利润表格式不同 利润数额不同,利润确定程序不同,完全成本法下：（4）税前利润=产品销售收入-产品销售成本-期间成本=毛利-期间成本其中：（1）产品销售成本=期初存货成本+本期生产成本-期末存货成本（2）毛利=产品销售收入-产品销售成本（3）期间成本=管理费用+销售费用+财务费用,变动成本法下：（4）税前利润=产品销售收入-变动成本-固定成本=贡献毛益-固定成本其中：（1）变动成本=销售成本

28、+变动销售费用和管理费用（2）贡献毛益=销售收入-变动成本（3）固定成本=固定制造费用+固定销售费用和管理费用,在两种成本法下，由于利润确定公式不同，必然导致利润表格式不同。,利润表格式有所不同,传统式损益表,完全成本法,销售收入减：产品销售成本,销售毛利减：销售费用 管理费用,净利润（EBIT）,贡献式损益表,变动成本法,销售收入减：变动成本 销售成本 变动销售与管理费用 变动成本合计,贡献毛益减：固定成本 固定销售与管理费用 固定制造费用,净利润（EBIT）,计算完全成本法和变动成本法下的损益 例题P49,利润数额不同,为了全面说明变动成本法和完全成本法对损益计算的影响，举例如下：（1）连

29、续各期产量相同而销量不同 P50（2）连续各期销量相同而产量不同 P52,（1）产量售量期末存货量期初存货量在产销平衡的情况下，两种成本计算方式所确定的分期损益是相同的。利润（完全成本法）利润（变动成本法）,总结,（2）产量销量 期末存货期初存货利润（完全成本法）利润（变动成本法）原因：固定制造费用在变动成本法下被全部列入了期间成本，计入当年利润；完全成本法 下，产量销量，说明一部分产品没有销售出去，期末存货增加，一部分固定制造费用计入了资产，故只有其余固定制造费用通过销售成本计入当年利润。差异=期末存货中固定制造费用-期初存货中固定制造费用,（3）产量销量 期末存货期初存货利润（完全成本法）

30、利润（变动成本法）原因：固定制造费用在变动成本法下被全部列入了期间成本，计入当年利润；完全成本法 下，产量销量，说明本期销售产品包括本期生产的产品和上期剩余产品。可见，本期产品销售成本中不仅包括本期发生的全部固定制造费用，同时还包括了上期产成品所结转下来的固定制造费用。差异=期初存货中固定制造费用-期末存货中固定制造费用,两种方法对固定制造费用采取两种不同的处理方法，必然影响损益。根本原因就在于期末存货中的固定制造费用属于资产，所以不能计入损益表，造成二者的差异。完全成本法：,变动成本法：,所以，二者的各期损益不同,四、变动成本法与完全成本法的优缺点,变动成本法的优点更符合配比原则；有利于企业

31、的短期决策；便于各部门的业绩评价；促使管理当局重视销售，防止盲目生产；简化成本计算工作，避免固定制造费用分摊中的主观臆断性。变动成本法的缺点按成本性态将成本划分为固定成本和变动成本，在很大程度上是假设的结果。,完全成本法优点：产品成本符合传统成本概念完全成本法符合财务会计准则的要求，在这种方法下编制的对外财务报告能够给会计信息使用者提供更有用的信息。完全成本法缺点：企业管理当局很难进行成本预测、计划和控制方面的短期决策。完全成本法易导致企业盲目生产。,五、两种成本法的结合运用,目前有三种观点：“双轨制”平行设制两套帐，但工作量太大；“单轨制”以变动成本法取代完全成本法，不符合现行会计制度；“结合制”两者结合起来使用：日常核算建立在变动成本法的基础，期末对需要按完全成本法反映的项目进行调整，既充分发挥了变动成本法的优点，又兼顾了现行会计制度，可行。,复习思考题1.掌握成本的不同分类。2.掌握变动成本和固定成本的含义和特性。3.理解混合成本的类型？4.掌握混合成本的分解方法。（高低点法和回归直线法）5.什么是变动成本法和完全成本法？各自的特点是什么？6.变动成本法和完全成本法之间的差异表现在哪些方面？（要求理解和掌握）7.变动成本法具有哪些优缺点？,