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1、高级财务会计,第一篇 企业合并与合并财务报表,第四章 非同一控制下合并财务报表的编制,学习目标1理解和掌握非同一控制下合并日合并财务报表的编制方法；2理解和掌握非同一控制下合并日后合并财务报表的编制方法；3理解对对非同一控制合并会计处理原则的应用。,购买方的会计处理与第三章同一控制下控股合并下合并方的会计处理差异主要体现在以下几个方面：1母公司个别账上对股权取得日取得长期股权投资的成本计价方法、所发行或支付的对价的计价方法不同。2购买日与合并日的合并财务报表种类不同。在是否提供比较合并财务报表方面也不同。合并当期期末合并利润表和合并现金流量表的子公司应含盖的期间不同。,3在非同一控制下，在合并
2、财务报表中对子公司的报表项目要按购买日的公允价值为基础进行调整，并确认合并商誉或合并利得（即购买方合并成本小于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额）。为了更好地理解同一控制和非同一控制企业合并的不同会计处理，本章的举例仍然借用第三章的例子。此外，在本章的合并业务中，我们仍然假设集团内部没有发生过内部交易事项。,第一节 非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表,合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表,合并资产负债表的编制要点,为统一会计政策、会计期间进行调整,对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整,合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差确认为商誉，或计入留存收益,被购买方
3、可辨认净资产账面价值 500万,被购买方可辨认净资产公允价值 520万,购买方支付的合并对价 450万,净资产增值20万,商誉？,工作底稿的编制,【例1】购买方购买被购买方80股权（正商誉),假定只是固定资产的评估增值,表1 合并报表工作底稿,项目,单独报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,商誉,负债,股本、资本公积,400,200,800,600,450,0,600,300,1050,500,抵消 450,600,1 420,0,34,900,1 050,调整,确认 34,调整,抵消 520,20,20,少数股东权益,确认 104,104,被
4、购买方可辨认净资产账面价值 500万,被购买方可辨认净资产公允价值 520万,购买方支付的合并对价 400万,净资产增值20万,商誉？,工作底稿的编制,【例2】购买方购买被购买方80股权（“负商誉”）,假定只是固定资产的评估增值,表2 合并报表工作底稿,项目,单独报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,商誉,负债,股本、资本公积,450,200,800,600,400,0,600,300,1050,500,抵 400,650,1 420,0,0,900,1 050,调整,确认 16,调整,抵 520,20,20,少数股东权益,确认 104,104
5、,留存收益,0,0,16,（一）购买日，A公司作取得B公司股权的会计处理如下：（1）借：长期股权投资 60 000 000 贷：股本 10 000 000 资本公积 50 000 000与同一控制合并不同的是，长期股权资和发出对价的公允价值计量。在非同一控制下企业合并中，购买方个别账上了除了记录该投资外，还要设置备查簿登记子公司资产、负债的公允价值信息。,（二）A公司在编制购买日合并资产负债表时，应在合并底稿中编制如下抵销分录：（2）借：股本 11 000 000 资本公积 7 000 000 盈余公积 8 500 000 未分配利润 13 500 000 存货 1 000 000 长期股权投
6、资 9 000 000 固定资产 1 000 000 无形资产 14 200 000 贷：长期股权投资 60 000 000 盈余公积 520 000 未分配利润 4 680 000,二、非全资子公司的合并【例42】A公司和B公司为非同一控制下的两家独立公司。206年12月31日，A公司用银行存款2 900万元购得B公司80%的股份。合并后B公司继续保留法人资格。假定A公司和B公司在合并前采用的会计政策相同。合并前，A公司、B公司资产、负债情况如表44所示，B公司的固定资产公允价值高于其账面价值的唯一原因是某一办公楼的公允价值高于其账面价值100万元，该楼的采用平均年限法折旧，剩余折旧年限为2
7、0年。,（一）购买日，A公司作取得B公司股权的会计处理如下：借：长期股权投资 29 000 000 贷：银行存款 29 000 000 在非同一控制下企业合并中，购买方个别账上了除了记录该投资外，还要设置备查簿登记子公司资产、负债的公允价值信息。,（二）A公司在编制购买日合并资产负债表时，应在合并底稿（表46）中编制如下抵销分录：（1）借：股本 20 000 000 资本公积 10 000 000 盈余公积 3 000 000 未分配利润 2 000 000 固定资产 1 000 000 商誉 200 000 贷：长期股权投资 29 000 000 少数股东权益 7 200 000,三、非同一
8、控制下购买日合并财务报表的编制要点,（一）购买日，仅需编制合并资产负债表。（二）对子公司可辨认资产与负债按公允价值100%调整后并入，如果有商誉只确认母公司已购得部分，少数股东权益按子公司可辨认净资产公允价值乘少数股权比例计算。（三）长期股权投资小于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，按母公司拥有的股权比例确认为盈余公积和未分配利润。（四）购买日前子公司的盈余公积和未分配利润不用从资本公积中转出。,第二节 购买日后合并财务报表的编制,在购买日后，购买方应编制的合并财务报表包括:合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并合并所有者权益变动表。,区分相关长期股权投资形成于同一控
9、制下企业合并还是非同一控制下企业合并；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该是按权益法调整后的数据。,理解要点：,第一类抵销分录,将母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵销,将子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉 确认少数股东权益,非同一控制下的企业合并,合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单独利润表的影响后，由母公司编制。,合并所有者权益变动表应当以母公司和子
10、公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单独所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。,抵消内部股权投资收益及子公司利润分配,抵消分录：,借：投资收益 少数股东损益 未分配利润期初 贷：提取盈余公积 应付普通股股利 未分配利润期末,子公司当年净利润母公司持股比例,子公司当年净利润少数股东持股比例,子公司期初未分配利润,子公司当年分配数,子公司年末未分配数,第二类抵销分录,例 第一类、第二类抵消分录综合举例合并当年,借：投资收益 16 少数股东损益 4 贷：提取盈余公积 2 应付普通股股利 5 未分配利润期末 13,借：股本 100 盈余公积 2 未分
11、配利润期末 13 贷：长期股权投资 92 少数股东权益 23,借：长期股权投资 12 贷：投资收益 12,成本法调整到权益法,2007年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录,第一类抵消分录,第二类抵消分录,资料：股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）；投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利5万元，母公司未分配现金股利；假设未发生其他业务。,例 第一类、第六类抵消分录综合举例合并后第二年,借：投资收益 24 少数股东损益 6 未分配利润期初 13 贷：提取盈余
12、公积 3 应付普通股股利 8 未分配利润期末 32,借：股本 100 盈余公积 5 未分配利润期末 32 贷：长期股权投资 109.6 少数股东权益 27.4,借：长期股权投资 29.6 贷：投资收益 17.6 未分配利润期初 12,成本法调整到权益法,2008年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录,第一类抵消分录,第六类抵消分录,资料：股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）；投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利5万元；2008年子公司实现净利润30万元，
13、提取盈余公积3万元，分派现金股利8万元；母公司未分配现金股利；其他业务略。,一、综合举例【例43】沿用【例42】，假设207年度，B公司实现净利润1 000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利120万元。B公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为l00万元。A公司个别报表中对B公司的投资采用成本法核算。A公司与B公司个别财务报表分别见表47、表48和表49。,在本例中，207年12月31日，A公司对B公司的长期股权投资的账面余额为2900万元（假定未发生减值）。根据合并报表准则的规定，在合并工作底稿中将对B公司的长期股
14、权投资由成本法调整为权益法。有关调整分录如下（1）、（2）、（3）所示：（1）确认A公司在207年B公司实现净利润995万元（按调整后公允价值基础净利润），所享有的份额796（99580）万元：借：长期股权投资B公司 7 960 000 贷：投资收益B公司 7 960 000,按【例42】的资料，B公司的固定资产公允价值高于其账面价值的唯一原因是某一办公楼的公允价值高于其账面价值100万元，该楼的采用平均年限法折旧，剩余折旧年限为20年。按年限平均法每年应补计提的折旧额为5万元（100万元20年）。所以，以B公司206年12月31日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的B公司207年的净
15、利润为995（1 0005）万元。A公司在合并底稿中先对B公司的损益调整为公允价值基础的过程见抵销调整分录（4）和（5）。,（2）确认A公司收到B公司207年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益480万元：借：投资收益B公司 4 800 000 贷：长期股权投资B公司 4 800 000（3）确认A公司在207年B公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额80万元（资本公积的增加额l0080）：借：长期股权投资B公司 800 000 贷：资本公积其他资本公积B公司 800 000,在连续编制合并财务报表的情况下（即207年末以后期间的合并财务报表中），对上述三项内容应编制如
16、下调整分录：借：长期股权投资B公司 396（79648080）贷：未分配利润年初 3 160 000 资本公积其他资本公积B公司 800 000,（4）抵销B公司股东权益和A公司长期股权投资，并确认少数股东权益：借：股本 20 000 000 资本公积 11 000 000 盈余公积 4 000 000 未分配利润年末 5 000 000 固定资产 950 000 商誉 200 000 贷：长期股权投资 32 960 000 少数股东权益 8 190 000,（5）抵销A公司投资收益和B公司利润分配项目，抵销B公司期初未分配利润，确认少数股东损益：借：投资收益 7 960 000 管理费用 5
17、0 000 少数股东损益 1 990 000 未分配利润年初 2 000 000 贷：提取盈余公积 1 000 000 对所有者（或股东）的分配 6 000 000 未分配利润年末 5 000 000,该分录利用了权益法下这样的等式关系：B公司的（现金股利提取盈余年末未分配利润年初未分配利润）=B公司当年的账面净利润（1000万元）；B公司当年的账面净利润（1 000万元）公允价值基础折旧费用调整5万元=B公司207年的经公允价值调整后的净利润（995万元）。B公司207年的经公允价值调整后的净利润（995万元）=A公司按权益法调整后投资收益少数股东损益。,此外，贷记“年末未分配利润”，一是起
18、到平衡作用，二是冲销了前面借记的影响。少数股东损益是子公司当年净利润中归属于少数股东的部分，也是按公允价值为基础计算的，体现了实体理论的要求。,通过该底稿的调整过程可以发现，在购买日后的合并中，与同一控制下合并日后的合并具有以下主要差别：1要按公允价值为基础，调整为权益法。2按公允价值为基础合并子公司的资产、负债和损益，少数股东权益和少数股东损益也按公允价值确认，还要确认已购得部分的合并商誉（如果有的话）。3对于购买日前子公司的留存收益，不需要从资本公积中调整到留存收益。,二、非同一控制下购买日后合并财务报表的编制要点,（一）对子公司可辨认资产与负债和损益项目按公允价值100%调整后并入，如果有商誉只确认母公司已购得部分，少数股东权益按子公司可辨认净资产公允价值乘少数股权比例计算，少数股东损益按子公司经可辨认资产和负债调整为公允价值基础的净利润乘少数股东股权比例计算确定。,（二）长期股权投资小于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，仍需按母公司拥有的股权比例确认为盈余公积和未分配利润。（三）购买日前子公司的盈余公积和未分配利润不用从资本公积中转出。（四）如同第三章第三节指出的一样，在非同一控制下，也可以把抵销调整分录（4）和（5）合起来编制，同时，也可以在不调整权益法的情况下编制。但为了更好地利用平衡关系和便于掌握和操作，还是按调整后的分段抵销法更受欢迎些。,
