高级财务会计-1完整.ppt

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1、袁 少 茹,高级财务会计,2,课程简介,基础会计中级财务会计,特殊业务特殊呈报特殊行业,涉及专题：,预修课程：,3,内容体系,第一章 企业合并会计,第二章 合并会计报表,第三章 外币业务会计,第四章 租赁会计,第六章 股份支付会计,第八章 企业清算与重组会计,第五章 衍生金融工具会计,第七章 物价变动会计,第九章 生物资产会计,第十章 油气开采会计,第十一章 保险合同会计,特殊业务,特殊呈报,特殊行业,4,课程定位,对于本科阶段的学习来讲，“高级财务会计”课程是“中级财务会计”课程的延伸；,对于研究生阶段的学习来讲，“高级财务会计”课程是会计学专业硕士研究生“财务呈报”课程的基础。,5,教学目

2、标,通过本课程教学，使学生：掌握各有关专题的基本理论与方法关注会计前沿的发展动态完整把握财务会计学科体系提高从事实务工作的能力,6,教材及主要参考资料,主要教材：,傅荣、孙光国主编：高级财务会计习题与案例（东北财经大学出版社，2009年6月第2版）相关国际会计准则，我国企业会计准则上市公司年报,参考资料：,刘永泽、傅荣编著：高级财务会计（东北财经大学出版社，2009年6月第2版）,7,第一章 企业合并会计,第一节 企业合并的含义与分类第二节 企业合并会计处理方法概要第三节 同一控制下企业合并的会计处理第四节 非同一控制下企业合并的会计处理第五节 企业合并的披露,核心知识点：,对企业合并的确认、

3、计量,8,第一节 企业合并的含义与分类,一、企业合并的含义二、企业合并的分类,主要知识点,什么是企业合并？企业合并有哪几种分类方法？如何理解各类企业合并的实质？,9,既是独立的法人主体也是独立的报告主体,一、企业合并的含义,第一节 企业合并的含义与分类,企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。,经济意义上:一个整体法律意义上:可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体,交易:公允价值重组事项:账面价值,10,（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（三）按涉及行业的不同进行分类,二、企业合并的类型,11,

4、（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类,两类合并的概念两类合并的实质两类合并的实施方式两类合并的法律结果,注意：比较,12,1.两类合并的概念比较,（1）同一控制下的企业合并,参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。,A（母公司）,（子公司）,（子公司）,+,C,B,C+B,A控制B、C在12个月以上,【例】,同一控制,非暂时性,B、C同为A 的子公司,B、C合并，属于同一控制下的企业合并,13,1.两类合并的概念比较,非同一控制下的企业合并,A（母公司）,（子公司）,（子公司）,D,C,C+D,A、B分别控制C、D,B（母公司）,参与合并

5、的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。,【例】,C、D合并，属于非同一控制下的企业合并,14,同一方、相同的多方,控制,定义“控制”关系的认定 投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能控制被投资单位的情形潜在表决权,关键词,控制并非暂时性,例：A企业与B企业是两个归属于不同母公司的企业。甲、乙、丙、丁、丑、寅均为股份有限公司。其中：A企业直接拥有甲企业80%表决权，直接拥有乙企业70%表决权；甲企业直接拥有丙企业60%表决权；B企业直接拥有丁企业80%表决权，直接拥有丑企业70%表决权；丁企业直接拥有寅企业60%表决权。以上各项表决权的拥有期间都超过一年。根据上述资料说明，假设

6、A、B合并；甲、乙合并；乙、丙合并；甲、B合并；丁、寅合并；丙、丁合并；丙、寅、丑合并，请分别说明企业合并的类型。,16,2。两类合并的实质比较,同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为“交易”，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。,非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值公允价值。,17,3。两类合并的参与方称谓比较,同一控制下的

7、企业合并 合并方 VS 被合并方,非同一控制下的企业合并 购买方 VS 被购买方,18,4。合并日或购买日的确定,实际取得控制权之日“合并日”与“购买日”有何区别？“交易日”与“购买日”有何区别？,19,5。两类合并的合并对价形式比较,付出现金或非现金资产发生或承担负债发行权益性证券,两类合并，合并方的合并对价都有可能是：,20,不形成母子公司关系的企业合并,吸收合并,新设合并,形成母子公司关系的企业合并,控股合并,合并后主体仍为多个法律主体,合并后主体为一个法律主体,企业合并的第二种分类方法,21,（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类,吸收合并（merger)新设合并(consolida

8、tion)控股合并(acquisition),企业合并,法律意义上的企业合并,比较,22,吸收合并、新设合并、控股合并比较,+,+,=,=,+,=,+,吸收合并,创立合并,控股合并,母公司,子公司,23,同一控制下的企业合并,非同一控制下的企业合并,结果1：吸收合并、新设合并,结果2：控股合并,长期股权投资,企业合并形成的,其他方式取得的,投资后的处理：成本法、权益法,合并时的处理：购买法、权益结合法,共同控制、重大影响、非控、非共控、非重大影响,企业合并与长期股权投资的关系,会计方法,控 制,24,（三）按涉及行业的不同进行分类,横向合并纵向合并混合合并,企业合并,25,第二节 企业合并的会

9、计处理方法概要,一、企业合并会计的主要内容二、权益结合法与购买法的基本内容三、权益结合法与购买法的财务影响比较,主要知识点,企业合并会计要解决什么问题？如何理解和应用权益结合法？如何理解和应用购买法？,26,一、企业合并会计的主要内容,企业合并会计的主要内容,对企业合并交易（或事项）进行确认、计量（支付 合并对价、发生合并费用）,下面主要介绍企业合并的确认、计量方法,合并日合并财务报表的编制,27,吸收合并、新设合并,控股合并,借：长期股权投资 取得股权,对企业合并的确认与计量合并方账务处理基本框架,28,确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题,支付的合并对价应如何计量？,两者如果有差异，应

10、如何处理？,合并费用如何处理？,权益结合法和购买法，对以上问题有不同回答。,29,二、权益结合法与购买法的基本内容,（一）权益结合法的基本内容（二）购买法的基本内容,基本特点 如何应用,学习重点,30,（一）权益结合法的基本内容(pooling of interests),IAS No.22：权益结合法是指参与合并的企业的股东联合控制他们实际上全部的资产和经营，以便继续对联合实体分享利益和分担风险的合并。,IFRS No.3：权益结合法的采用仅限于权益是主要对价形式的企业合并。,31,“权益结合法”含义简示以换股实施吸收合并为例,A企业,B企业,A企业股东,以本公司股份作为对价,吸收B企业,B

11、企业股东,合并后主体,32,合并的实质是权益之联合而非购买交易合并中取得净资产或股权的入账价值按账面价值确定合并费用计入当期费用不需要确认合并商誉需要调整股东权益合并当年净收益的计算,难点：如何调整股东权益？期中合并时当年净收益如何计算？,（一）权益结合法的基本内容特点,33,例1：换股实施吸收合并换出股份面值等于被并方股本,甲企业发行每股面值10元普通股25万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。,甲企业,600,200,300,100,甲企业吸收净资产,贷：负债,借：资产,股本,留存收益,100,500,150,250,合并前股东权益 750,合并后甲企业,资产,负债,股本,留存收益,350,

12、550,200,+,=,1100,+,=,+,=,+,=,合并后股东权益 750,实施方式,34,例2：换股实施吸收合并换出股份面值小于被并方股本,甲企业发行每股面值10元普通股20万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。,甲企业,640,200,300,100,甲企业吸收净资产,贷：负债,借：资产,股本,留存收益,100,500,150,200,合并前股东权益 790,合并后甲企业,资产,负债,股本,留存收益,350,500,200,+,=,1140,+,=,+,=,+,=,合并后股东权益 790,资本公积,50,资本公积,=,90,40,+,实施方式,35,例3：换股实施吸收合并换出股份面值大

13、于被并方股本（1）,甲企业发行每股面值10元普通股30万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。,甲企业,660,200,300,100,甲企业吸收净资产,贷：负债,借：资产,股本,留存收益,100,500,150,300,合并前股东权益 810,合并后甲企业,资产,负债,股本,留存收益,350,600,200,+,=,1160,+,=,+,=,+,=,合并后股东权益 810,资本公积,50,资本公积,=,10,60,-,实施方式,36,例4：换股实施吸收合并换出股份面值大于被并方股本（2）,甲企业发行每股面值10元普通股30万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。,甲企业,640,200,300,10

14、0,甲企业吸收净资产,贷：负债,借：资产,股本,留存收益,90,500,150,300,合并前股东权益 790,合并后甲企业,资产,负债,股本,留存收益,350,600,190,+,=,1140,+,=,+,=,+,=,合并后股东权益 790,资本公积,40,资本公积,=,0,40,-,实施方式,例题权益结合法应用,37,甲公司2008年1月发行每股面值为10元的普通股给乙公司的股东，将乙公司吸收合并，假设所换出普通股的股数分别为60 000股、63 000股、67 000股、72 000股、95 000股、101 000股。甲公司对吸收合并乙公司的业务应如何与计量？,38,（二）购买法的基本

15、内容含义,IAS No.22：购买是指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业（收购企业）获得对另一个企业（被收购企业）净资产和经营的控制权的企业合并。,支付对价,收购B企业或购买控股权,A企业,购买方,B企业,B企业的股东,被购买方,39,（二）购买法的基本内容特点,购买方的认定是首要步骤合并的实质是购买交易合并成本主要取决于合并对价的公允价值及直接合并费用需要确认合并商誉合并当年净收益的计算与权益结合法不同,难点：如何确定合并成本？如何确定公允价值？如何计量合并商誉？,40,（二）购买法的基本内容账务处理,借：有关净资产 取得的被并方可辨认净资产公允价值 商誉 差额 贷：银行存款

16、等 支付的合并对价的公允价值+直接合并费用,吸收合并的基本账务处理,理解关键,合并成本=购买方支付的合并对价的公允价值、直接合并费用,合并商誉=合并成本 取得的被购买方可辨认净资产公允价值,41,（二）购买法的基本内容账务处理,借：长期股权投资 A 贷：银行存款等 支付的合并对价的公允价值+直接合并费用 A,控股合并的基本账务处理,理解关键,合并商誉包括在长期股权投资入账价值中，单独资产负债表中不能直接单项列示，合并资产负债表中将以“商誉”项目列示。,42,被购买方可辨认净资产账面价值 500万,被购买方可辨认净资产公允价值 520万,购买方支付的合并对价 550万,净资产增值20万,商誉30

17、万,合并价差50万,举例,吸收合并,100%控股合并,借：有关净资产 520,贷：银行存款 550,商誉 30,借：长期股权投资 550,贷：银行存款 550,其中包括30万的商誉,例题购买法应用,43,假设：乙公司合并日存货的账面价值为25万元，其公允价值为30万元，其他各项资产、负债的公允价值等于账面价值。甲公司2008年1月初发行每股面值为10元、每股价格为15元的普通股80 000股给乙公司的股东，将乙公司吸收合并。甲公司对吸收合并乙公司的业务应如何与计量？,44,二、权益结合法与购买法的财务影响比较,（一）对合并当年财务会计信息的主要影响（二）对合并以后各年财务会计信息的主要影响,在

18、物价上涨条件下，与购买法相比，权益结合法下在合并当年对并入净资产的较低计价、对合并商誉的不予确认以及对被合并方净收益的全部计入，不仅导致了合并当年的较高收益，也带来了以后各年较低的资产折旧基础和较高的净资产收益率；并有可能为股东带来更多的可供分配利润。,归纳,正是这些不同的影响，导致了权益结合法的应用障碍，也成为各国对这个方法进行取舍时的主要考虑因素。,45,第三节 同一控制下企业合并的会计处理,一、确认与计量的基本要点二、账务处理归纳,主要知识点,如何对同一控制下企业合并进行确认？如何在合并日对股东权益进行调整？如何理解合并费用的处理方法？,这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点，而关

19、于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。,46,一、确认与计量的基本要点,合并费用的处理,合并方取得的净资产或股权按账面价值入账,合并方支付的合并对价按其账面价值计量,直接合并费用,当期损益,发行债券的费用,债券初始计量金额,发行权益证券的费用,抵减溢价收入,两者之差,调整股东权益,理解的关键,调整顺序,47,合并方取得的净资产或股权按账面价值入账,对吸收合并和新设合并中取得的资产和负债，按照合并日被合并方有关资产、负债的账面价值计量；对控股合并中取得的长期股权投资，按照合并日取得的被合并方所有者权益账面价值的份额作为其初始投资成本。,合并方支付的合并对价按其账面价值计量,对作为合并对价所付出

20、的资产、发生或承担的负债，合并方按账面价值记录；发行股份按面值总额记录。不需要确认支付的合并对价的转让损益。,48,股东权益的调整,（1）合并方取得的净资产或长期股权投资的按账面价值与所支付的合并对价的账面价值之间如果有差额，应当调整资本公积；如果需要调整减少资本公积时，资本公积不足冲减的，调整减少留存收益。（2）对于被合并方在合并日以前实现的留存收益中归属于合并方的部分，合并方应根据不同情况进行调整，自资本公积转入留存收益。在吸收合并、新设合并情况下，这一调整在合并方的单独资产负债表中予以确认；在控股合并情况下，这一调整则在合并日合并资产负债表中予以反映。,49,放弃资产实施的企业合并,二、

21、合并方账务处理归纳,发行债券实施的企业合并,发行股票实施的企业合并,吸收合并,控股合并,新设合并基本上与吸收合并相同,比较,50,放弃资产实施的吸收合并：,借：有关资产 取得的被并方资产账面价值,现金、存货等 支付的资产的账面价值 B,资本公积 A大于B的差额*C,贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值,A,如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同。,以下同,同一控制下的合并,51,发行债券实施的吸收合并：,借：有关资产 取得的被并方资产账面价值,应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等 B,资本公积 A

22、大于债券面值的差额 D,贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值,A,银行存款等 与债务相关的手续费佣金等 C,例：甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行债券有关费用1万元。,同一控制下的合并,52,发行股票实施的吸收合并：,借：有关资产 取得的被并方资产账面价值,股本 发行股票的面值 B,资本公积 A大于（B+C）的差额 D,贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值,A,银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等 C,例：甲企业按面值增发1800万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行股

23、票有关费用1万元。,同一控制下的合并,53,放弃资产实施的控股合并：,借：长期股权投资 取得的被并方净资产账面价值 A,贷：现金、存货等 支付的资产的账面价值 B,资本公积 A大于B的差额*C,如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同。,同一控制下的合并,54,发行债券实施的控股合并：,借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额 A,贷：应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等 B,资本公积 A大于债券面值的差额 D,银行存款等 与债务相关的手续费佣金等 C,例：甲企业按面值发行1800万元的债券

24、给乙公司股东，取得乙公司80%的股权。乙公司合并日净资产账面价值为2000万元。甲公司另支付发行债券有关费用1万元。,同一控制下的合并,55,发行股票实施的控股合并：,贷：股本 发行股票的面值 B,资本公积 A大于（B+C）的差额 D,银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等 C,例：甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司80%的股权；乙公司合并日净资产的账面价值为2000万元；甲公司另支付发行股票有关费用1万元。,借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额 A,56,（被合并方）资产负债表编制单位：乙公司 2006年12月31日 单位：万元,2007年1月初，甲

25、公司发行每股为10元的普通股80 000股对乙公司进行吸收合并。,57,（被合并方）资产负债表编制单位：乙公司 2006年12月31日 单位：万元,2007年1月初，甲公司对乙公司实施控股合并，取得乙公司全部股权。,58,被合并方净资产价值资料单位：万元,A公司与B公司同为以主管部门下属的两个企业。2007年6月末A公司用账面价值500万元、公允价值580万元的库存商品和100万元的银行存款实施与B公司的合并。（1）实施吸收合并（2）实施100%的控股合并（3）获得80%的控股权,59,第四节 非同一控制下企业合并的会计处理,一、确认与计量的基本要点二、账务处理归纳,这里也仅以对企业合并交易的

26、确认与计量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。,主要知识点,如何计量合并中取得的净资产或股权？如何确定合并成本？如何确认合并商誉？如何对合并商誉进行初始计量？如何确定被购买方净资产的公允价值？如何理解合并费用的处理方法？,60,一、确认与计量的基本要点,要点1购买方取得的净资产或股权的初始计量,吸收合并取得的可辨认净资产按其公允价值入账,控股合并取得的股权按合并成本进行初始计量,即使是控股合并，合并资产负债表中对被购买方各项可辨认净资产也是按取得股权日其公允价值为基础进行计量。,引申,所以，要对合并成本在取得的净资产和合并商誉之间进行分配,61,一、确认与计量的基本要点,要

27、点2合并成本的计量,合并成本,作为合并对价付出的资产、承担的负债，其公允价价值与账面价值之间的差额，计入当期损益。,=,合并对价的公允价值,+,直接合并费用,引申,通过多次股权投资交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。,62,一、确认与计量的基本要点,要点3合并费用的处理,合并成本,与同一控制下企业合并相同,直接合并费用,发行证券费用,63,一、确认与计量的基本要点,合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额之间的差额,要点4合并商誉的确认与计量,商誉,当期损益,前者大于后者之差,前者小于后者之差,引申,合并商誉的确认：吸收合并：在合并方单独资产负债表中单项报告控股合并：在合并

28、方的合并资产负债表中单项报告,合并商誉的计量：在不同的“合并理念”下，有不同的计量结果现行会计规范：基本采用“实体理念”，但合并商 誉的计量没有采用“全部商誉法”,64,放弃资产实施的企业合并,二、购买方账务处理归纳,发行债券实施的企业合并,发行股票实施的企业合并,吸收合并,控股合并,新设合并基本上与吸收合并相同,比较,65,放弃资产实施的吸收合并：,贷：营业收入 放弃存货的公允价值,借：有关净资产 取得净资产的公允价值,如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则,营业外收入 A大于（B+C）之差 D,借：商誉（B+C）大于A 之差 D,借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A,应交税费

29、等 相关税费,商誉 差额,还要确认营业成本,对价的公允价值,银行存款等 直接相关费用 C,非同一控制下的合并,66,发行债券实施的吸收合并：,营业外收入 A大于B之差 C,商誉 B大于A 之差,借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A,非同一控制下的合并,67,发行股票实施的吸收合并：,营业外收入 A大于B之差,商誉 B大于A 之差,借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A,非同一控制下的合并,68,放弃资产实施的控股合并：,贷：营业收入 放弃存货的公允价值 B,借：长期股权投资,如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则,借：长期股权投资,应交税费等 相关税费 C,还要确认营业

30、成本,对价的公允价值,银行存款等 直接相关费用 C,合并成本=B+C A,非同一控制下的合并,B+C A,69,发行债券实施的控股合并：,借：长期股权投资,合并成本=B A,发行股票实施的控股合并：,借：长期股权投资,合并成本=B A,非同一控制下的合并,70,A企业在与B企业的合并交易中，用账面价值500万元、公允价值600万元的库存商品和300万元的货币资金购买B企业100%的控制权。计算合并成本。,A企业在于B企业的合并交易中，用账面价值500万元、公允价值600万元的库存商品和300万元的货币资金购买B企业100%的控制权。A企业在合并过程中支付了3万元的评估费用。计算合并成本。,71

31、,被合并方净资产价值资料 单位：万元,A公司于B公司为非同一控制下的两个企业。2006年6月末，A公司用账面价值500万元、公允价值580万元的库存商品和300万元的银行存款实施与B的吸收合并。假定购买日B企业净资产公允价值为800万元，超过账面价值的100万元为固定资产评估增值，即固定资产的公允价值为1000万元。,72,被合并方净资产价值资料 单位：万元,A公司于B公司为非同一控制下的两个企业。2006年6月末，A公司用账面价值500万元、公允价值580万元的库存商品和300万元的银行存款实施与B的吸收合并。由于当时无法及时准确确定B企业各项资产负债的公允价值，企业按企业资产、负债的账面价

32、值作为暂时价值对企业合并交易进行确认。2006年12月末，确定B企业2006年12月末固定资产资产的公允价值应为1000万元。假设A合并B后，对合并进来的固定资产采用直线法按10年计提折旧。,73,被合并方净资产价值资料 单位：万元,A公司于B公司为非同一控制下的两个企业。假定购买日B企业净资产公允价值为800万元，超过账面价值的100万元为固定资产评估增值，即固定资产的公允价值为1000万元。假定2006年6月末A企业用发行600万股普通股的方式合并B企业，发行的股票每股面值1元、市场价格1.3元；另付手续费6万元。,74,第五节 企业合并的披露,在合并财务报表之外对企业合并有关信息的披露,

33、前述关于对企业合并交易或事项的确认、计量结果，将体现在合并财务报表之中。,企业合并,合并报表见第二章,披露什么,75,1参与合并企业的基本情况。2属于同一控制下企业合并的判断依据。3合并日的确定依据。4以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例。5被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况。6合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况。7被合并方采用的会计政策

34、与合并方不一致所作调整情况的说明8合并后已处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等。,一、同一控制下企业合并的披露,76,1参与合并企业的基本情况。2购买日的确定依据。3合并成本的构成及其账面价值、公允价值及公允价值的确定方法。4被购买方各项可辨认资产、负债在上一会计期间资产负债表日及购买日的账面价值和公允价值。5合并合同或协议约定将承担被购买方或有负债的情况。6被购买方自合并日起至报告期末的收入、净利润、现金流量等情况。7商誉的金额及其确定方法。8因合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额。9合并后已处置或拟处置被购买方资产、负债的账面价值、处置价格等。,二、非同一控制下企业合并的披露,