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1、第五章 审计工作底稿,审计工作底稿的格式、要素和范围,审计工作底稿的归档,审计工作底稿概述,审计工作底稿,第一节 审计工作底稿概述,一、审计工作底稿的含义审计工作底稿是指审计人员对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。审计工作底稿是审计证据的载体，是审计人员在审计过程中形成的审计工作记录和获取的资料。审计工作底稿形成于审计过程同时也反映整个审计过程，审计人员对每一审计事项均应编制一份甚至多份审计工作底稿。,二、审计工作底稿的编制目的1.编制审计工作底稿的主要目的（1）提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础；（2）提供证据，证明审计人员已经按照审计准
2、则和相关法律法规的规定计划和执行了审计工作。,2.审计工作底稿还可以实现下列目的（1）有助于项目组计划和执行审计工作；（2）有助于负责督导的项目组成员对按照审计准则的规定，履行指导、监督与复核审计工作的责任；（3）便于项目组说明其执行审计工作的情况；（4）保留对未来审计工作持续产生重大影响的事项的记录；（5）便于会计师事务所按照业务质量控制准则的规定实施质量控制复核与检查；（6）便于监管机构和注册会计师协会根据相关法律法规或其他相关要求，对会计师事务所实施执业质量检查。,【多选题】注册会计师及时编制审计工作底稿的目的可能有（）。A.证明注册会计师已经按照审计准则和相关法律法规的规定计划和执行了
3、审计工作B.便于会计师事务所履行指导、监督与复核审计工作C.有助于项目组计划和实施审计工作D.保留对未来审计工作持续产生重大影响的思想的记录,【答案】ABCD,三、编制审计工作底稿的作用,联系并贯穿整个审计工作过程 将数目众多但不系统、没有重点的各种证件资料，完整的、系统的、有重点的加以归类整理 把不同人员、不同阶段的审计结果有机的联系起来是形成审计结论并发表审计意见的直接依据 审计工作底稿是会计记录和审计报告质检的桥梁。审计报告的综合性和概括性的特征，决定了在审计报告中所揭示的问题与陈述的意见不可能非常详细具体，这就需要借助审计工作底稿加以补充说明。,是评价或考核审计人员专业能力与工作业绩的
4、主要依据 工作底稿是审计人员进行日常工作的体现，审计工作底稿的水平和质量在某种程度上反映了审计人员是否严格按照规定执行审计业务。为审计质量的控制和检查提供了可能 审计人员执行审计业务，必须拟定审计计划测试与评价内部控制，有序办理审计手续并充分指导和监督助理人员，而这些只有通过正确编制的审计工作底稿才能得以完成。,对未来的审计业务具有备查参考价值 审计工作底稿中，即记录着审计人员所采用的具体方法和步骤，也收集了被审计单位的诸如股权结构、职工编制、内部控制状况等重要资料。因此审计工作底稿能提供永久性的历史记录。,四、审计工作底稿的分类,综合类 是指审计人员在计划审计工作和完成审计工作阶段，为规划、
5、控制和总结整个审计工作，并发表审计意见所形成的工作底稿。主要包括审计业务约定书、审计计划、审计报告未定稿、审计总结及审计调整分录汇总表等综合性的审计工作记录。综合类工作底稿反映了整个审计工作过程，属于总体性的工作底稿。通常编制得比较规范，事后也不需要作大的修改、补充。,业务类 是指审计人员在实施审计工作阶段，执行具体审计程序时编制和取得的工作底稿。主要包括审计人员在执行预备调查、控制测试等审计程序时所形成的工作底稿，可以反映出审计人员执行审计计划的具体情况和实施过程。通常在外勤工作现场编制，事后往往需要补充和修改。,备查类 是指审计人员在审计过程中形成的，对审计工作仅具有备查作用的工作底稿。主
6、要包括与审计约定事项有关的重要法律性文件、重要会议记录与纪要、重要经济合同与协议、企业营业执照、公司章程等原始资料的副本或复印件等。备查类审计工作底稿数量相对较多，有些资料的相关性也比较差。,（一）编制审计工作底稿的总体要求注册会计师编制的审计工作底稿，应当使得未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚了解审计程序、审计证据与审计结论三个方面的内容，具体地说：（1）按照审计准则和相关法律法规的规定实施的审计程序的性质、时间安排和范围；（2）实施审计程序的结果和获取的审计证据；（3）审计中遇到的重大事项和得出的结论，以及在得出结论时作出的重大职业判断。,五、审计工作底稿的编制要求,【多选题】注册
7、会计师编制的审计工作底稿应当使得未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚地了解的内容有（）。A.按照审计准则和相关法律法规的规定实施的审计程序的性质、时间安排和范围B.实施审计程序的结果和获取的审计证据C.确保审计报告不存在虚假记载、误导性陈述和重大遗漏D.审计中遇到的重大事项和得出的结论，以及在得出结论时作出的重大职业判断,【答案】ABD【解析】审计工作底稿是整个审计过程的记录，核心内容当然是围绕“审计程序、审计证据和审计结论”，故选项A、B、D正确。在选项C中，对审计报告承担责任的是签字注册会计师及其所在会计师事务所，有经验的专业人士对审计工作底稿的责任是复核。,六、审计工作底稿的存在形
8、式与控制（一）审计工作底稿的存在形式随着信息技术的广泛运用，审计工作底稿存在的形式有纸质、电子或其他介质形式存在。,（二）对底稿设计和实施进行控制的目的会计师事务所应当针对审计工作底稿的设计和实施适当控制，来确保审计工作底稿质量：1.使审计工作底稿清晰地显示其生成、修改及复核的时间和人员；2.在审计业务的所有阶段，尤其是在项目组成员共享信息或通过互联网将信息传递给其他人员时，保护信息的完整性和安全性；,3.防止未经授权改动审计工作底稿；4.允许项目组和其他经授权的人员为适当履行职责而接触审计工作底稿。,（三）对电子和其他介质底稿转换和归档要求1.在实务中，为了便于复核，注册会计师可以将以电子或
9、其他介质形式存在的审计工作底稿通过打印等方式，转换成纸质形式的审计工作底稿，并与其他纸质形式的审计工作底稿一并归档；2.会计师事务所同时应当单独保存以电子或其他介质形式存在的审计工作底稿。,一、审计工作底稿的内容1.总体审计策略2.具体审计计划，包括：（1）风险评估程序工作底稿（2）控制测试审计工作底稿（3）实质性程序审计工作底稿（4）特殊项目审计程序审计工作底稿,第二节 审计工作底稿的内容与格式,3.分析表：主要是指对被审计单位财务信息执行分析程序的记录 例如：被审计单位当年各月收入与上一年度的同期数据进行比较的情况、记录对差异的分析等。4.问题备忘录：指对某一事项或问题的概要的汇总记录例如
10、：有关存货监盘程序、审计过程中发现问题的备忘录等。5.重大事项概要：6.询证函回函：,7.管理层声明书 8.核对表：审计机构内部使用的、为便于核对某些特定审计工作或程序的完成情况的表格。通常以列举的方式列出审计过程中审计人员应当进行的审计工作或程序以及特别需要提醒注意的问题。9.有关重大事项的往来信件（包括电子邮件）10.对被审计单位文件记录的摘要或复印件,11.审计业务约定书12.管理建议书13.项目组内部或项目组与被审计单位举行的会议记录14.与其他人士(如其他注册会计师、律师、专家等)的沟通文件及错报汇总表等,二、确定审计工作底稿的格式、要素和范围时考虑的因素1.被审计单位的规模和复杂程
11、度；2.拟实施审计程序的性质（存货监盘、应收账款函证）；3.识别出的重大错报风险（高、低）；4.已获取审计证据的重要程度；5.识别出的例外事项的性质和范围；6.当从已执行审计工作或获取审计证据的记录中不易确定结论或结论的基础时，记录结论或结论基础的必要性；7.审计方法和使用的工具。,三、审计工作底稿的的要素及说明1.审计工作底稿的标题每张底稿应当包括被审计单位的名称、审计项目的名称以及资产负债表日或底稿覆盖的会计期间（如果与交易相关）。,2.审计过程记录在记录审计过程时，应当特别注意以下几个重点方面：（1）具体项目或事项的识别特征；（2）重大事项及相关重大职业判断；（3）针对重大事项如何处理不
12、一致的情况。,（1）具体项目或事项的识别特征识别特征是指被测试的项目或事项表现出的征象或标志；识别特征因审计程序的性质和测试的项目或事项不同而不同；对某一个具体项目或事项而言，其识别特征通常具有唯一性，这种特性可以使其他人员根据识别特征在总体中识别该项目或事项并重新执行该测试。,识别特征举例A.对被审计单位生成的订购单进行细节测试时，注册会计师可以以订购单的日期或其唯一编号作为测试订购单的识别特征；B.对于需要选取或复核既定总体内一定金额以上的所有项目的审计程序，注册会计师可以记录实施程序的范围并指明该总体；C.对于需要系统化抽样的审计程序，注册会计师可能会通过记录样本的来源、抽样的起点及抽样
13、间隔来识别已选取的样本；D.对于需要询问被审计单位中特定人员的审计程序，注册会计师可能会以询问的时间、被询问人的姓名及职位作为识别特征；E.对于观察程序，注册会计师可以以观察的对象或观察过程、相关被观察人员及其各自的责任、观察的地点和时间作为识别特征。,【单选题】A注册会计师负责对甲公司2012年财务报表进行审计，在记录实施审计程序的性质、时间安排和范围时，应当记录测试的特定项目或事项的识别特征。在记录识别特征时，下列做法正确的是（）。A.对甲公司生成的订购单进行测试，将供货商作为主要识别特征B.对需要选取既定总体内一定金额以上的所有项目进行测试，将该金额以上的所有项目作为主要识别特征C.对运
14、用系统抽样的审计程序，将样本来源作为主要识别特征D.对询问程序，将询问时间作为主要识别特征,【答案】B【解析】选项B恰当，因为审计工作底稿中记录的对某一个具体项目或事项的识别特征通常应当具有唯一性特征。选项A不恰当，应以“订购单的日期或编号”作为测试订单的识别特征；选项C不恰当，应以“样本的来源、抽样的起点及抽样间隔”作为主要识别特征；选项D不恰当，应以“询问的时间、被询问人的姓名及职位”作为识别特征。,【单选题】A注册会计师负责对甲公司2012年财务报表进行审计，在记录实施审计程序的性质、时间安排和范围时，应当记录测试的特定项目或事项的识别特征。在对营业收入进行细节测试时，A注册会计师对顺序
15、编号的销售发票进行了检查。针对所检查的销售发票，A注册会计师记录的识别特征通常是（）。A.销售发票的开具人 B.销售发票的编号C.销售发票的金额 D.销售发票的付款人,【答案】B【解析】对某一个具体项目或事项而言，其识别特征通常具有唯一性，A注册会计师对销售发票进行检查时“顺序编号”具有唯一性。选项B正确。,（2）重大事项及相关重大职业判断重大事项通常包括：引起特别风险的事项；实施审计程序的结果，该结果表明财务信息可能存在重大错报，或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施；导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形；导致出具非标准审计报告的事项。,（3）针对重大事项如何处
16、理不一致的情况如果注册会计师识别出的信息与针对某重大事项得出的最终结论不一致，则应当记录形成最终结论时如何处理该不一致的情况。包括但不限于：注册会计师针对该信息执行的审计程序；项目组成员对某事项的职业判断不同而向专业技术部门的咨询情况；项目组成员和被咨询人员不同意见的解决情况。,3.审计结论（1）注册会计师需要根据所执行审计程序及获取的审计证据得出结论，并以此作为对财务报表发表审计意见的基础。（2）在记录审计结论时需注意，在审计工作底稿中记录的审计程序和审计证据是否足以支持所得出并记录的审计结论。,4.审计标识及其说明每张底稿都应包含对已实施程序的性质和范围所作的解释，以支持每一个标识的含义。
17、审计工作底稿中可使用各种审计标识，但应说明其含义，并保持前后一致。,5.索引号及编号通常，审计工作底稿需要注明索引号及顺序编号，相关审计工作底稿之间需要保持清晰的勾稽关系。为了汇总及便于交叉索引和复核，每个事务所都会制定特定的审计工作底稿归档流程。因此，每张表或记录都应有一个索引号。,6.编制人员和复核人员及执行日期为了明确责任，在各自完成与特定工作底稿相关的任务之后，编制者和复核者都应在工作底稿上签名并注明编制日期和复核日期。（1）在记录实施审计程序的性质、时间安排和范围时，注册会计师应当记录：测试的具体项目或事项的识别特征；审计工作的执行人员及完成该项审计工作的日期；审计工作的复核人员及复
18、核的日期和范围。,（2）在需要项目质量控制复核的情况下，还需要注明项目质量控制复核人员及复核的日期。（3）通常，需要在每一张审计工作底稿上注明执行审计工作的人员和复核人员、完成该项审计工作的日期以及完成复核的日期。,第三节 审计工作底稿的归档,一、审计工作底稿归档工作的性质 审计工作底稿的归档工作是会计师事务所的一项事务性的工作，主要体现在审计报告日前后一定时间完成：1.在出具审计报告前，注册会计师应完成所有必要的审计程序，取得充分、适当的审计证据并得出适当的审计结论。2.在审计报告日后将审计工作底稿归整为最终审计档案是一项事务性的工作，不涉及实施新的审计程序或得出新的结论。,二、归档期间对审
19、计工作底稿的变动 在归档期间对审计工作底稿变动的主要内容1.删除或废弃被取代的审计工作底稿；2.对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引；3.对审计档案归整工作的完成核对表签字认可；4.记录在审计报告日前获取的、与项目组相关成员进行讨论并达成一致意见的审计证据。【相关说明】审计工作底稿的变动需要严格区分为归档期间的变动和归档期后的变动，这种变动属于性质完全不同的内容，具有原则性的划分，属于重点难点考试内容。,三、审计工作底稿归档期后的变动 1.归档期后对审计工作底稿变动的两种情形和内容一般情况下，在审计报告归档之后不需要对审计工作底稿进行修改或增加，如果有必要修改现有审计工作底稿或增加新的审计工
20、作底稿的情形主要有以下两种：（1）注册会计师已实施了必要的审计程序，取得了充分、适当的审计证据并得出了恰当的审计结论，但审计工作底稿的记录不够充分；（2）审计报告日后，发现例外情况要求注册会计师实施新的或追加审计程序，或导致注册会计师得出新的结论。,2.归档期后变动审计工作底稿时应当记录内容在完成最终审计档案的归整工作后，如果发现有必要修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿，无论修改或增加的性质如何，注册会计师均应当记录下列事项：（1）修改或增加审计工作底稿的理由；（2）修改或增加审计工作底稿的时间和人员，以及复核的时间和人员。,四、审计档案1.审计档案定义对每项具体审计业务，注册会计师应
21、当将审计工作底稿归整为审计档案。【相关链接】CSA第1131号第六条：审计档案，是指一个或多个文件夹或其他存储介质，以实物或电子形式存储构成某项具体业务的审计工作底稿的记录。,2.审计档案分类会计师事务所将审计档案分为永久性档案和当期档案。,3.审计工作底稿归档期限【相关链接】CSA第1131号：第十七条，注册会计师应当在审计报告日后及时将审计工作底稿归整为审计档案，并完成归整最终审计档案过程中的事务性工作。审计工作底稿的归档期限为审计报告日后60天内。如果注册会计师未能完成审计业务，审计工作底稿的归档期限为审计业务中止后的60天内。第十八条，在完成最终审计档案的归整工作后，注册会计师不应在规
22、定的保存期限届满前删除或废弃任何性质的审计工作底稿。,4.审计档案保存期限【相关链接】CSA第1131号：第十九条，会计师事务所应当自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存10年。如果注册会计师未能完成审计业务，会计师事务所应当自审计业务中止日起，对审计工作底稿至少保存10年。,五、审计工作底稿的复核（一）项目组内部复核1.项目组内部复核的原则审计项目组内经验较多的人员复核经验较少人员的工作，具体变现为：（1）高级助理人员复核低级助理人员执行的工作；（2）复核工作有时由项目经理完成；（3）复核工作最终由项目合伙人完成。,2.项目组内部复核的事项（1）审计工作是否已按照法律法规、相关职业道德要求和
23、审计准则的规定执行；（2）重大事项是否已提请进一步考虑；（3）相关事项是否已进行适当咨询，由此形成的结论是否得到记录和执行；（4）是否需要修改已执行审计工作的性质、时间和范围；（5）已执行的审计工作是否支持形成的结论，并已得到适当记录；（6）获取的审计证据是否充分、适当，足以支持审计结论；（7）审计程序的目标是否已经实现。,3.项目组内部复核人员的职责（1）应当知悉并解决重大的会计和审计问题；（2）考虑会计和审计问题的重要程度；（3）必要时修改总体审计策略和具体审计计划。,4.项目组内部复核的要求（1）复核工作应当至少由具备同等专业胜任能力的人员完成；（2）复核时应当考虑是否按照具体的审计计划
24、执行审计工作；（3）审计工作和结论是否予以充分记录；（4）所有重大事项是否已经得到解决或在审计结论中予以反映；（5）审计目标是否已实现；（6）审计结论是否与审计工作的结果一致并支持审计意见。,（二）项目质量控制复核项目质量控制复核是指在出具审计报告前，对项目组作出的重大判断和在准备审计报告时得出的结论进行客观评价的过程。1.项目质量控制复核的含义项目质量控制复核是指在出具审计报告前，对项目组作出的重大判断和在准备审计报告时得出的结论进行客观评价的过程。,2.项目合伙人在项目质量控制复核中的责任（1）确定会计师事务所已委派项目质量控制复核人员；（2）与项目质量控制复核人员讨论在审计过程中遇到的重
25、大事项，包括项目质量控制复核中识别的重大事项；（3）在项目质量控制复核完成后，才能出具审计报告。,3.项目质量控制复核评价的事项（1）项目组作出的重大判断；（2）项目组在准备审计报告时得出的结论。,【多选题】审计项目组内部应当对审计工作底稿逐级进行复核。以下符合项目组内部复核要求的有（）。A.项目合伙人对助理人员编制的审计工作底稿进行详细复核B.项目合伙人对重要会计账项的审计、重要审计程序的执行以及审计调整事项进行复核C.项目合伙人对审计过程中的重大会计问题、重点审计领域及重要审计工作底稿进行复核D.项目合伙人对项目质量控制复核人员已经复核的事项进行最后把关,【答案】ABC【解析】选项D不恰当
26、。项目质量控制复核人独立于审计项目组，是审计项目外部复核，而项目合伙人的复核是内部复核，对于上市公司年报审计和特别风险领域审计业务来说，业务质量控制准则要求，项目质量控制复核在项目合伙人复核之后。,例：在对H公司2010年度财务报表进行审计时，N注册会计师负责审计应收账款。N注册会计师对截止日为2010年12月31日的应收账款实施了函证程序，并于2011年2月15日编制了以下应收账款函证分析工作底稿。,要求：假定选择函证的应收账款样本是恰当的，应收账款的可容忍错报是30 000元，请简要回答以下问题：（1）N注册会计师编制的上述工作底稿中存在哪些缺陷？（2）针对上述工作底稿中显示的实施函证时遇
27、到的问题和回函结果，N注册会计师应当实施哪些审计程序？,【提示】（1）上述工作底稿中存在的缺陷：1.工作底稿上没有编制人签名和编制日期2.在“一、函证”部分，消极函证“百分比”应为1%，而非10%；“寄发询证函小计”部分“百分比”应为14%，而非23%3.“选定函证客户但客户不同意函证的应收账款”没有列示金额和百分比；“选择函证的合计”也没有列示金额和百分比；4.没有根据抽取样本的函证错报结果推断应收账款总体错报，因此，形成应收账款得到公允反映的结论是不适当的。5.没有统计和列示通过积极式函证而未回函的16封询证函。,（2）注册会计师应当实施的审计程序1.对于选定函证而客户不同意函证的12笔应收账款，应当实施替代审计程序，检查与销售有关的文件，包括与销售有关的销售合同、销售订单、销售发票副本和发运凭证等，如果不能实施替代审计程序，应视为审计范围受到限制。,2.对于通过积极式函证方式没有收回的16封询证函，应当再次寄发询证函，如果仍然得不到回函，应当实施替代审计程序，检查与销售有关的文件，包括与销售有关的销售合同、销售订单、销售发票副本和发运凭证等。3.对于数据不符的函证结果，应当分析原因，得出样本错报金额并由样本错报金额推算总体错报金额。,
