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1、第二章 采购与付款循环审计,第一节 采购与付款循环概述第二节 采购与付款循环的控制测试第三节 采购与付款循环的交易类别测试第四节 应付账款审计第五节 固定资产及相关项目审计,本章内容：,第一节 采购与付款循环概述,本节内容：一、采购与付款循环涉及的账户 二、采购与付款循环的业务活动及凭证、记录,一、采购与付款循环涉及的账户涉及的资产负债表的账户主要有：应付账款、应付票据、预付账款、物资采购、原材料、固定资产、累计折旧、在建工程、固定资产清理、工程物资、固定资产减值准备、应交税费等。涉及的利润表账户主要有：管理费用等。,二、采购与付款循环的业务活动及凭证、记录,第二节 采购与付款循环的控制测试,
2、本节内容：一、购货业务的内部控制及其测试 二、固定资产的内部控制及其测试,一、购货业务的内部控制及其测试P263表14-4。,二、固定资产的内部控制及其测试1.预算制度内控：预算或计划。测试：检查是否编制预算及预算是否经过批准。2.授权批准制度内控：董事会等批准，管理层书面认可。测试：检查是否制定授权审批制度及其执行情况。从固定资产账面记录追查至请购单。3.账簿记录制度内控：三级账簿体系，充分的原始凭证。,测试：检查账簿体系及其关系，检查原始凭证。4.职责分工制度内控：取得、记录、保管、使用、维修、处置等应明确划分责任。测试：实地观察或检查相关凭证的书面签字。5.划分资本支出和收益支出制度内控
3、：明确的区分标准。测试：检查区分标准及其执行。从固定资产的账面记录和低值易耗品的账面记录追查至原始凭证。,6.固定资产的处置制度内控：申请报批程序。测试：检查书面制度，检查审批手续。7.固定资产的定期盘点制度内控：年末必须盘点。测试：检查盘点报告表及其会计处理。8.固定资产的维护保养制度内控：日常维修、定期检修。测试：检查书面制度，检查维修和检修报告。,第三节 购货与付款循环的交易类别测试,本节内容：一、购货交易的实质性分析程序 二、购货交易的细节测试 三、付款交易的细节测试,一、购货交易的实质性分析程序1.材料采购总额分析将实际的材料采购金额和上年实际或采购预算比较。2.材料采购与产品生产的
4、对应性分析可按主要材料进行分析。（期初库存+本年购入-期末库存）/单耗=产量,二、购货交易的细节测试（一）测试登记入账的购货交易是否真实（发生）1.基本方法逆查法从材料采购、原材料等明细账或固定资产卡片追查至原始凭证（验收单、入库单等）、运输记录、甚至订购单（合同）、请购单。2.检查购货付款情况从材料采购、原材料等明细账或固定资产卡片追查至记账凭证、再到应付账款明细账（贷方记录）、再到应付账款明细账借方记录及其原始凭,证（付款凭证、购货发票、运费发票）。若长期挂账而未付款，应进一步追查原因。3.检查存货盘点情况如有原材料大额盘亏，则可能虚构购货。4.检查取得的固定资产固定资产实际存在一般代表购
5、货是真实的，但要注意是否为经营租入。,【例】1999年至2006年，宝硕股份创业分公司自制采购凭证387单，自制采购发票968张，虚开支票383张。多数发票是用本公司的销售发票加盖“保定市轻工物资供销公司”的章充当采购原材料的发票。问：如何审计可以发现上述虚构采购交易的舞弊？【答案】审查采购合同、运输记录及分析运输能力可以发现上述舞弊。此外，销售交易审计中审计发票的编号、应付账款审计中对供应商函证、银行存款审计中将存款日记账与对账单核对都可以发现上述舞弊,（二）测试已发生的购货交易是否均已登记入账（完整性）1.基本方法顺查法从购货凭证追查至材料采购、原材料明细账及固定资产卡片。购货凭证：验收单
6、、入库单、运输记录、供应商发票（增值税抵扣联）等。2.检查存货盘点情况如有原材料大额盘盈，则可能隐瞒购货。,（三）测试已登记入账的购货交易是否正确计价（准确性）1.核对采购明细账与记账凭证、原始凭证2.核对购货发票与订购单（合同）3.复核购货发票。,（四）测试已登记入账的购货交易的分类是否正确（分类）区分原材料、包装物、低值易耗品、固定资产、工程物资等。将购货交易的原始凭证和记账凭证进行核对。一般与计价准确性测试一并进行。,（五）测试购货交易的记录是否及时（截止）1.比较验收单与明细账日期将验收单或入库单、运输记录的日期与明细账记录进行比较。（检查货物验收入库且填制验收凭证后不及时记账。）2.
7、比较验收单与购货发票日期将验收单或入库单、运输记录的日期与供应商发票上的日期进行比较。（检查货物实际验收入库但不及时填制验收单等凭证及不及时记账。）,（六）测试购货交易是否正确地汇总（准确性）检查方法：（1）复核明细账的发生额；（2）将明细账的金额合计与总账进行核对。,三、付款交易的细节测试现付货款的细节测试与购货交易的细节测试一并进行，延期付款及预付账款的细节测试需单独进行。,第四节 应付账款审计,本节内容：一、应付账款的主要舞弊形式 二、应付账款的实质性程序,一、应付账款的主要舞弊形式1.虚构购货和应付账款。如达尔曼公司02年从达福工贸有限公司购进价值200多万元的锆石，但却以估价1.06
8、亿元的钻石毛坯入账，且无发票。,2.少计应付账款，隐瞒负债。上海华虹计通智能系统股份公司在2011年上半年末，应付上海普天货款金额为3146.74万元，但上海普天在2011年半年报披露的华虹计通是其第一大应收款客户，欠款高达5933.95万元，相比华虹计通的报表多出了2787.21万元。3.利用应付账款隐匿收入。借：银行存款，贷：应付账款。4.利用应付账款贪污或建“小金库”。如隐瞒现金折扣或退货。5.虚夸应付账款，收取回扣。,二、应付账款的实质性程序（一）执行分析程序1.应付账款变动情况分析比较本期期末与上期期末余额，分析波动原因，与主营业务收入比较。2.应付账款有关比率分析分析应付账款与流动
9、负债的比率、应付账款与存货的比率，与上期比较。3.应付账款支付期分析应付账款支付期=应付账款余额 360/购货，与,上期比较。4.应付账款构成分析（1）应付账款分期（账龄）构成分析，与上期比较；（2）应付账款供应商构成分析，与上期比较。,【例】某企业应付账款及有关项目数据如下（单位：万元）：应付账款的账龄如下：,问：年末应付账款余额是否合理？,【分析】应付账款增长=31.25%购货增长=5%存货增长=4.83%流动负债增长=30%主营收入增长=6%应付账款增长与存货、购货和主营收入的增长不匹配，所以期末应付账款余额不太正常。假如经询问，应付账款余额增大是账龄延长所致。则进一步检查账龄：上年末应
10、付账款平均账龄=57.5天本年末应付账款平均账龄=67天,而上年平均支付期=60天本年平均支付期=75天基本一致，结论：应付账款余额是合理的。,（二）函证应付账款1.函证条件一般情况下，并不必须函证应付账款，这是因为函证不能保证查出未记录的应付账款，况且注册会计师能够取得采购发票等外部凭证来证实应付账款的余额。但以下情况应进行应付账款的函证：（1）控制风险较高；（2）某应付账款明细账户金额较大；（3）被审计单位处于财务困难阶段。,2.函证对象（1）较大金额的债权人；（2）在资产负债表日金额不大、甚至为零，但为企业重要供货人的债权人；（3）其他债权人，如：账龄较长的、不送对账单的等。3.函证方式
11、函证最好采用积极函证方式，并具体说明应付金额。,【例】假定注册会计师拟在下列应付账款明细账中选择两个进行函证，应选择哪两个？为什么？,4.函证的替代程序如果存在未回函的重大项目，注册会计师应采用替代审计程序。（1）从明细账追查记账凭证、购货发票、入库凭证等。（2）可以检查决算日后应付账款明细账及库存现金和银行存款日记账。,（三）检查未入账应付账款（完整性测试）（1）检查验收单或入库单的连续编号。（2）检查存货台账（购货日记账）。（3）检查抵税凭证。（4）结合存货盘点情况（盘盈）进行检查。,（四）检查应付账款的计价（1）检查账证是否一致。（2）检查现金折扣的会计处理。（3）检查外币应付账款的折算
12、。,（五）检查异常或大额交易应付账款1.检查异常或大额交易应付账款的增加从明细账追查记账凭证、购货发票、入库凭证等。2.检查异常或大额交易应付账款的减少从明细账追查至银行对账单、银行付款单据等，确认付款的真实性。,（六）检查长期挂账的应付账款检查其原始凭证、分析长期挂账的原因、检查资产负债表日后是否支付。（七）检查应付账款的列报在报表上的分类；应付关联方的账款；3年以上的大额应付账款。,【案例】小张在审计某单位应付账款科目时，觉得该科目年报余额很小，本想一带而过，但打开账页后，发现多数账户所欠账款的时间一般均在一个月以内，且不是按每笔发生额支付就是定期结清欠款，但唯独应付运费的账户不同。应付运
13、费科目中，每个月贷方发生额仅有2万3万元且不是按每笔或按期结清欠款，而是每月支付12次，每次支付2万3万元的整数现金，但从未结清过余额，这引起了小张的注意。为了摸清情况，小张决定来个统计分析。他针对贷方和借方的发生情况分别设计了一张统计表。对贷方设计的内容有：运输单位、运送起始点、运送货物、运输数量、运输时间、运输合同号、运费金额、双方,经办人等。对借方设计的内容有：收款单位名称、付款日期、付款方式、付款金额、双方经办人等。花了半天时间填完表格后，小张发现了甲公司存在没有运输合同、运输发票内容填写不全、无法查明每笔运费发生的实际情况3个问题。由于无运输合同及发票的内容填写不齐全，由此也无法判断
14、甲公司运输行为的真实性和运费金额的合理性。另外，发票上开票人的姓名虽是同一人，但笔迹明显是两人所为。小张意识到甲公司支付的运费可能有假，他请甲公司财务部邱经理将与运费对应的相关购进入库或销售的货物找出来，但邱经理磨磨蹭蹭才找到,两份会计凭证。小张将发现的问题和疑点告知了邱经理。在事实面前，邱经理承认了所有问题。原来，甲公司有一家固定的运输户，只要甲公司的车来不及运输，就请该运输户帮忙。该运输户每次都给甲公司多开发票。后来，甲公司还让该运输户开具了不少空头发票。最后的检查结果是，甲公司在3年的时间里共虚报运费43万元，不仅抵扣了7%的增值税，而且扣除增值税后的余额都计入了成本或费用。,第五节 固
15、定资产及相关项目审计,本节内容：引例 一、固定资产及相关项目的舞弊形式 二、固定资产的实质性程序 三、累计折旧的实质性程序 四、在建工程的实质性程序,【引例】锦州港财务舞弊案锦州港是一家主营港口业务的上市公司，其B股和A股分别于1998年和1999年在上交所上市。该公司从1994年开始财务舞弊。1994-2000年，虚增收入48 744万元，99年末货币资金45 693万元，其中21 367万元是虚构的，2001年虚增利润35 424万元。公司在1996-2001年间，虚增固定资产和在建工程计34 344万元。虚构固定资产的手法是：（1）虚构项目。在虚构收入的同时虚构固定资产和在建工程，把无名
16、费用计入无名项目，共计8 890万元。,（2）虚构费用。虚构银行存款支出，增加在建工程计18 981万元。（3）收益支出资本化。将应计入费用的利息支出资本化计入在建工程，计6 473万元。讨论与思考：该公司为什么要虚构固定资产？对其虚构手法，注册会计师应如何审计才能发现？,一、固定资产及相关项目的舞弊形式1.虚增固定资产目的是掩盖货币资金窟窿。货币资金被大股东占用或用于“收回”应收账款。2.收益支出资本化目的是虚构利润。3.在建工程完工不结转固定资产目的是不提折旧，虚增利润。如广汇能源、新民钢圈、西部建材等。广汇能源在2011年末、2012年中和3季末，其新疆哈密煤化,工项目累计余额分别为70
17、亿元、77亿元。中银国际的调研报告显示，该项目在11年第四季度就已经投产。该公司12年半年报也表示该项目已经完工，3季报也表示已经全面投产，但直到3季度末，仍未结转至固定资产。4.随意改变折旧方法目的是虚构或隐瞒利润。如韶能股份则在1996年的会计报表中将房屋建筑物、机器设备和运输工具的折旧年限分别由原来的20年、10年和5年延长到40年、20年和10年，增加了1 024万元的利润，实现了10.70的净资产收益率。,5.固定资产虚假报废目的是建小金库或贪污。6.减值准备计提不合理目的是调节利润。如2011年，国内光伏企业普遍陷入倒闭、限产、停产状态。横店东磁因光伏业务部分停工，不得不闲置了大量
18、固定资产，2010年闲置仅为1794.4万元，到2011年末，闲置3.48亿元，到2012年上半年末，闲置3.3亿元，然而公司在11年年报和12年中报中一直未对这3亿多元的闲置固定资产计提减值准备。,二、固定资产的审计程序（一）执行分析程序（1）分析固定资产周转率。主要与同行比较，也可以上期比较。（2）分析固定资产占总资产的比重。主要与同行比较，也可以上期比较。如蓝田股份2000年固定资产占总资产比重76%，行业平均值32%。（3）分析固定资产效率。产量或产能/固定资产，或颠倒计算。主要与同行比较，也可以上期比较。,如2009年，新大新材晶硅切割刃料产能为1.5万吨，对应的固定资产面值为1.1
19、1亿元，单位产能固定资产投入造价为7386元/吨；易成新材2009年晶硅切割刃料产能为7.5万吨，对应的固定资产面值为1.07亿元，单位产能固定资产投入造价为1665元/吨，新大新材单位产能固定投入造价为易成新材的4.4倍之多。（4）分析固定资产的构成。如何分类根据情况而定。主要与同行比较，也可以上期比较。,【例】锦州港及同行有关数据如下（单位万元）：,（二）实地检查固定资产（1）检查事项：数量、质量、使用状况。（2）检查方法：从账（固定资产明细账）到实，检查固定资产的存在；从实到账，检查固定资产的完整性。（3）检查重点：本期新增加的重要固定资产，但以前的也要观察；（4）检查范围：如为初次审计
20、，则应适当扩大观察范围。,（三）检查固定资产的所有权外购机器设备：检查采购凭证及合同。房地产；检查产权证明。也可能检查财产税单、保险单、抵押贷款的还款凭据等。融资租入固定资产；检查租赁合同。运输设备：检查运营证件（如机动车登记证、车辆行驶证）。必要时进行函证或到相关部门实地取证。,（四）检查固定资产的增加（1）购入固定资产合法性。检查批准文件。存在。实地观察。所有权。计价。与发票、运费凭证、合同、保险单等核对。其他，如会计处理、折旧的确定等。,（2）自建固定资产合法性。政府批准和内部批准。存在。实地观察。入账时点。检查推迟入账：竣工决算表、验收报告、费用支出情况、生产记录；在建工程的实地观察。
21、检查提前入账：固定资产实地观察。计价。在与竣工决算表核对的基础上，重点检查竣工决算表：复核并检查其具体构成内容，如资本化利息等。其他。,【例】某公司在年末有甲乙丙丁四项在建工程已完工，情况如下：甲工程已经试运行，能生产出合格产品，但尚未达到设计生产能力；乙工程已经试运行，产量已达设计生产能力，但只有少量合格产品；丙工程不需要试运行，其实体建造和安装工程已全部完成，已达预定可使用状态，但尚未办理验收手续；丁不需要试运行，其实体建造和安装工程已全部完成，已达预定可使用状态，但在资产负债表日后发生少量的构建支出。这四项工程是否应转入固定资产？【答案】甲、丙、定应转入，乙不应转入。,（五）检查固定资产
22、的减少（1）真实性（发生）。重点检查报废的真实性：检查废料或变价收入；根据使用年限分析；根据报废前生产记录、维修记录分析。（2）已减少的固定资产是否做相应的账务处理（完整性）。了解的固定资产更新情况和产品停产情况，查看营业外收支账户，询问车间级固定资产管理部门的相关人员。（3）其他。合法性、会计处理正确性等。,三、累计折旧的实质性程序（一）审查折旧政策折旧政策包括：预计使用寿命（折旧年限）、预计净残值、折旧方法。检查其是否合法性、合理性和一致性。ST湘中意在1995年的财务报表中将固定资产的折旧方法由加速折旧法改为直线法,“帮助”公司增加了996万元的利润，由亏损变为盈利。,（二）实施分析性程
23、序（1）分析折旧额。通过“应提折旧固定资产原值本期折旧率”的计算，验证本期折旧额总体合理性。（2）分析折旧率。通过“本期折旧额固定资产原值”的计算，并与上年比较，验证本期折旧额合理性与准确性。（3）分析折旧年限。以当年“固定资产原值折旧额”，并与折旧年限比较，分析折旧年限的合理性。,（4）分析成新率。通过“累计折旧固定资产原值”的计算，评估固定资产老化率与可能的损失。结合固定资产减值准备，分析其合理性。【例】云铝股份05年度固定资产及累计折旧有关数据如下：,该公司固定资产折旧采用直线法计算，并按各类固定资产原值和估计使用年限扣除净残值（净残值率为3%）确定年折旧率。分类折旧率如下：类别 年限
24、折旧率房屋建筑物 15-40年 6.47%-2.43%通用设备 8-22年 12.13%-4.4%专用设备 15年 6.47%运输工具 6-12年 16.17%-8.08%要求：试对累计折旧实施分析程序。,本年计提折旧=（期初数+期末数）/2平均折旧率平均折旧率=（最高折旧率+最低折旧率）/2房屋建筑物折旧额=4828万元 通用设备折旧额=10454万元专用设备折旧额=7172万元运输工具折旧额=399万元与当年报表数比较：除专用设备外，其他三类固定资产的报表折旧额偏低。,把固定资产平均数改为期初数，把平均折旧率改为最低折旧率，则：房屋建筑物折旧额=2499万元 通用设备折旧额=5262万元专
25、用设备折旧额=7066万元运输工具折旧额=257万元房屋建筑物、专用设备和运输工具与本年折旧基本一致。,初步结论：专用设备折旧额合理；房屋建筑物行业运输工具有可能偏低，应进一步检查：折旧年限和增加固定资产的月份；通用设备不够合理，应进一步检查其折旧率和固定资产增加的月份进行分析。可用下式进一步分析：通用设备折旧额=（期初数+增加数折旧月数/12-减少数不折旧月数/12）加权平均折旧率,（三）检查折旧费用的计提及会计处理（1）检查应计折旧的固定资产原值。根据当年固定资产增减变动情况确定每月初应计折旧固定资产余额。应提：因大修理而停止使用、资本化装修费用等。不提：已全额计提减值准备、因更新而停止使
26、用、已提足折旧等。（2）检查折旧率。特别是已提减值准备及重新恢复价值的固定资产。（3）分月份和类别抽样复核折旧费用的计算。（4）检查会计处理。,四、在建工程的实质性程序（一）实地观察观察在建工程的存在、规模、完工进度、是否到达可使用状态和毁损状况。达尔曼03年主要通过虚签建设施工合同、设备采购合同、虚假付款、虚增工程设备价格等方式，虚构在建工程21 563万元。虚构或虚增以下5个在建工程项目的投资：（1）以建设“珠宝一条街”为名，虚构在建工程8 200万元。,（2）虚增都江堰钻石加工中心项目在建工程投资4 276万元。（3）蓝天林木种苗项目及轻型基制项目虚增在建工程1 500万元。（4）西安富
27、士达传感器项目虚增在建工程5 213万元。（5）蓝天现代农业基地项目虚增在建工程2 374万元。,丰乐种业97-01年之间虚构在建工程18 666万元。其中1997年：加包中心项目虚构在建工程1 681万元；杂交玉米项目虚构在建工程3 500万元；精奎禾灵项目虚构在建工程1 939万元；西瓜种子中心项目虚构在建工程3 199万元；销售网络项目虚构在建工程1 971万元。,（二）检查在建工程的增加包括批文、预算、支付工程款、应负担的职工薪酬、借款费用资本化和管理费等。重点检查增加的成本是否真实。【例】渝太白公司97年亏损3136万元，但注册会计师出具否定意见的审计报告，这是中国第一份否定意见审计
28、报告。注册会计师出具否定意见的原因是，97年度应付债券利息8064万元，年度报告中将其资本化计入了钛白粉工程成本，而未计入财务费用。,设备需要通过反复试生产，逐步调整才能投放市场。并且其设备特殊，需要很大的一笔整改费用。年报中披露的亏损中很大一笔就是设备整改费用。因此钛白粉项目还有一个整改和试生产期，这仍属于工程在建期。,钛白粉工程于1995年下半年就开始投产，1996年已经可以生产出合格产品。这一工程虽曾一度停产,但主要原因是缺乏流动资金，而非工程尚未完工。因此该工程应认定已交付使用。,钛白粉工程的利息费用是否资本化？,公司,审计师,资本化,费用化,（三）检查在建工程的减少从在建工程减少方记录入手：（1）检查其对方账户，确定其结转的真实性和正确性。如丰乐种业，对于以前年度虚构在建工程，丰乐种业于2001年底通过转入固定资产、长期待摊费用、种子成本以及往来款的方式进行了冲帐处理，冲账金额总计为6 574万元。（2）追查并复核其决算报告。,
