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1、第十一章 采购与付款循环审计,本章内容：,第一节 采购与付款循环的特性 第二节 采购与付款循环的风险评估与控制测试 第三节 应付账款审计 第四节 固定资产及相关项目审计,第一节 采购与付款循环的特性,一、采购与付款循环的业务活动及凭证、记录,第一节 采购与付款循环的特性,第一节 采购与付款循环的特性,二、采购与付款循环涉及的账户涉及的资产负债表的账户主要有：应付账款、应付票据、预付账款、固定资产、应交税金及相关存货账户。涉及的利润表账户：管理费用。,第二节 采购与付款循环的控制测试与风险评估,一、采购与付款循环的重大错报风险评估P245。,第二节 采购与付款循环的控制测试与风险评估,二、采购与
2、付款循环的内部控制及其测试（一）采购交易的内部控制及其测试P245。（二）固定资产的内部控制及其测试P246。,第三节 应付账款审计,【引例】美国巨人零售公司是一家大型零售折扣商店，创建于1959年，在1971年已发展成为拥有112家零售批发商店。在该年度，该公司篡改会计记录，把250万美元的亏损做成150万美元的盈利，同时隐瞒102万美元的负债。虚假的财务报表通过了罗斯会计师事务所的审计并被签发了无保留意见，据此，该公司申请并获准发行了300万美元的股票，并获得1 200万美元的流动资金贷款。巨人公司是如何篡改应付账款的呢？,第三节 应付账款审计,第三节 应付账款审计,一、应付账款的舞弊形式
3、1.少计应付账款，隐瞒负债2.利用应付账款隐匿收入3.利用应付账款贪污或建“小金库”如隐瞒现金折扣或退货。4.虚夸应付账款，收取回扣,第三节 应付账款审计,二、应付账款的实质性程序（一）账目核对（二）执行分析程序1.应付账款变动情况分析比较本期期末与上期期末余额，分析波动原因，与主营业务收入比较。2.应付账款有关比率分析分析应付账款与流动负债的比率、应付账款与存,第三节 应付账款审计,货的比率，与上期比较。3.应付账款支付期分析应付账款支付期=应付账款余额 360/购货，与上期比较。4.应付账款构成分析（1）应付账款分期构成分析，与上期比较；（2）应付账款供应商构成分析，与上期比较；（3）应付
4、账款账龄构成分析，与上期比较。,第三节 应付账款审计,【例】某企业应付账款及有关项目数据如下（单位：万元）：应付账款的账龄如下：,第三节 应付账款审计,第三节 应付账款审计,问：年末应付账款余额是否合理？应付账款增长=31.25%购货增长=5%存货增长=4.83%流动负债增长=30%主营收入增长=6%应付账款增长与存货、购货和主营收入的增长不匹配，所以期末应付账款余额不太正常。,第三节 应付账款审计,假如经询问，应付账款余额增大是账龄延长所致。则进一步检查账龄：上年末应付账款平均账龄=57.5天本年末应付账款平均账龄=67天而上年平均支付期=60天本年平均支付期=75天基本一致，结论：应付账款
5、余额是合理的。,第三节 应付账款审计,（三）函证应付账款1.函证条件一般情况下，并不必须函证应付账款，这是因为函证不能保证查出未记录的应付账款，况且注册会计师能够取得采购发票等外部凭证来证实应付账款的余额。但以下情况应进行应付账款的函证：（1）控制风险较高；（2）某应付账款明细账户金额较大；（3）被审计单位处于财务困难阶段。,第三节 应付账款审计,2.函证对象（1）较大金额的债权人；（2）在资产负债表日金额不大、甚至为零，但为企业重要供货人的债权人；（3）其他债权人，如：账龄较长的、不送对账单的等。3.函证方式函证最好采用积极函证方式，并具体说明应付金额。,第三节 应付账款审计,【例】假定注册
6、会计师拟在下列应付账款明细账中选择两个进行函证，应选择哪两个？为什么？,第三节 应付账款审计,4.函证的替代程序如果存在未回函的重大项目，注册会计师应采用替代审计程序。（1）从明细账追查记账凭证、购货发票、入库凭证等。（2）可以检查决算日后应付账款明细账及库存现金和银行存款日记账。,第三节 应付账款审计,（四）检查未入账应付账款1.完整性测试（1）检查验收单或入库单的连续编号。（2）检查存货台账（购货日记账）。（3）结合存货盘点情况（盘盈）进行检查。2.截止测试（是否推迟记录）（1）根据年后应付账款记录追查其原始凭证的日期；（2）根据年后付款记录追查其原始凭证日期。,第三节 应付账款审计,（3
7、）结合存货盘点情况（盘盈）进行检查。（五）检查应付账款的计价（1）检查账证是否一致（2）检查现金折扣的会计处理（3）检查外币应付账款的折算（六）检查异常或大额交易应付账款1.检查异常或大额交易应付账款的增加从明细账追查记账凭证、购货发票、入库凭证等。,第三节 应付账款审计,2.检查异常或大额交易应付账款的减少从明细账追查至银行对账单、银行付款单据等，确认付款的真实性。（七）检查长期挂账的应付账款检查其原始凭证、分析长期挂账的原因、检查资产负债表日后是否支付。（八）检查应付账款的列报在报表上的分类；应付关联方的账款；3年以上的大额应付账款。,第三节 应付账款审计,【例】小张在检查某单位应付账款科
8、目时，觉得该科目年报余额很小，本想一带而过，但打开账页后，发现多数账户所欠账款的时间一般均在一个月以内，且不是按每笔发生额支付就是定期结清欠款，但唯独应付运费的账户不同。应付运费科目中，每个月贷方发生额仅有2万3万元且不是按每笔或按期结清欠款，而是每月支付12次，每次支付2万3万元的整数现金，但从未结清过余额，这引起了小张的注意。为了摸清情况，小张决定来个统计分析。,第三节 应付账款审计,他针对贷方和借方的发生情况分别设计了一张统计表。对贷方设计的内容有：运输单位、运送起始点、运送货物、运输数量、运输时间、运输合同号、运费金额、双方经办人等。对借方设计的内容有：收款单位名称、付款日期、付款方式
9、、付款金额、双方经办人等。花了半天时间填完表格后，小张发现了甲公司存在没有运输合同、运输发票内容填写不全、无法查明每笔运费发生的实际情况3个问题。由于无运输合同及发票的内容填写不齐全，由此也无法判断甲公司运输行为的,第三节 应付账款审计,真实性和运费金额的合理性。另外，发票上开票人的姓名虽是同一人，但笔迹明显是两人所为。小张意识到甲公司支付的运费可能有假，他请甲公司财务部邱经理将与运费对应的相关购进入库或销售的货物找出来，但邱经理磨磨蹭蹭才找到两份会计凭证。小张将发现的问题和疑点告知了邱经理。在事实面前，邱经理承认了所有问题。原来，甲公司有一家固定的运输户，只要甲公司的车来不及运输，就请该运输
10、户帮忙。该运输户每次都给甲公司多开发票。后来，甲公司还让该,第三节 应付账款审计,运输户开具了不少空头发票。最后的检查结果是，甲公司在3年的时间里共虚报运费43万元，不仅抵扣了7%的增值税，而且扣除增值税后的余额都计入了成本或费用。,第四节 固定资产及相关项目审计,【引导案例】锦州港是一家主营港口业务的上市公司，其B股和A股分别于1998年和1999年在上交所上市。该公司从1994年开始就进行财务舞弊。1994-2000年，虚增收入48 744万元，99年末货币资金45 693万元，其中21 367万元是虚构的，2001年虚增利润35 424万元。公司在1996-2001年间，虚增固定资产和在
11、建工程计34 344万元。,第四节 固定资产及相关项目审计,其虚构固定资产的手法是：（1）虚构项目。在虚构收入的同时虚构固定资产和在建工程，把无名费用计入无名项目，共计8 890万元。（2）虚构费用。虚构银行存款支出，增加在建工程计18 981万元。（3）收益支出资本化。将应计入费用的利息支出资本化计入在建工程，计6 473万元。,第四节 固定资产及相关项目审计,一、固定资产及相关项目的舞弊形式1.虚增固定资产目的是掩盖货币资金窟窿。货币资金被大股东占用或用于“收回”应收账款。2.收益支出资本化目的是虚构利润。3.在建工程完工不结转固定资产目的是不提折旧，虚增利润。,第四节 固定资产及相关项目
12、审计,4.随意改变折旧方法目的是虚构或隐瞒利润。如韶能股份则在1996年的会计报表中将房屋建筑物、机器设备和运输工具的折旧年限分别由原来的20年、10年和5年延长到40年、20年和10年，增加了1 024万元的利润，实现了10.70的净资产收益率。,第四节 固定资产及相关项目审计,5.固定资产虚假报废目的是建小金库或贪污。6.减值准备计提不合理目的是调节利润。,第四节 固定资产及相关项目审计,二、固定资产的审计程序（一）执行分析程序（1）分析固定资产周转率。（2）分析固定资产占总资产的比重。蓝田股份00年固定资产占总资产比重76%，行业平均值32%。,第四节 固定资产及相关项目审计,（3）分析
13、固定资产效率。产量/固定资产。（4）分析固定资产的构成。上述分析着重与同行比较。【例】锦州港有关数据及对比分析如下（单位：万元）：,第四节 固定资产及相关项目审计,第四节 固定资产及相关项目审计,第四节 固定资产及相关项目审计,第四节 固定资产及相关项目审计,（二）实地检查固定资产检查：数量、质量、使用状况。（1）实施实地观察审计程序时，顺查-防高估；逆查-防漏计；（2）重点是本期新增加的重要固定资产，但以前的也要观察；（3）如为初次审计，则应适当扩大观察范围。,第四节 固定资产及相关项目审计,（三）检查固定资产的增加（1）购入固定资产入账价值：与发票、运费凭证、合同、保险单等核对。批准手续、
14、会计处理。（2）自建固定资产入账时点（推迟入账）：竣工决算表、验收报告、费用支出情况、生产记录。入账价值：与竣工决算表一致。,第四节 固定资产及相关项目审计,【例】某公司在年末有甲乙丙丁四项在建工程已完工，情况如下：甲工程已经试运行，能生产出合格产品，但尚未达到设计生产能力；乙工程已经试运行，产量已达设计生产能力，但只有少量合格产品；丙工程不需要试运行，其实体建造和安装工程已全部完成，已达预定可使用状态，但尚未办理验收手续；,第四节 固定资产及相关项目审计,丁不需要试运行，其实体建造和安装工程已全部完成，已达预定可使用状态，但在资产负债表日后发生少量的构建支出。这四项工程是否应转入固定资产？,
15、第四节 固定资产及相关项目审计,（四）检查固定资产的减少检查固定资产的真实性、合法性和会计处理正确性。其中，检查固定资产报废的真实性：（1）检查废料或变价收入；（2）根据使用年限分析；（3）根据报废前生产记录、维修记录分析。,第四节 固定资产及相关项目审计,三、累计折旧的实质性程序（一）审查折旧政策折旧政策包括：预计使用寿命（折旧年限）、预计净残值、折旧方法。检查其是否合法、合理，前后是否一致。如韶能股份。,第四节 固定资产及相关项目审计,又如湖北金环在1997年折旧年限由12年改为15年，折旧率由8.08%下调为6.647%，导致少提折旧130万元。ST湘中意在1995年的财务报表中将固定资
16、产的折旧方法由加速折旧法改为直线法,“帮助”公司增加了996万元的利润,由亏损变为盈利。,第四节 固定资产及相关项目审计,（二）实施分析性程序（1）分析折旧额。通过“应提折旧固定资产原值本期折旧率”的计算，验证本期折旧额总体合理性。（2）分析折旧率。通过“本期折旧额固定资产原值”的计算，并与上年比较，验证本期折旧额合理性与准确性。（3）分析成新率。通过“累计折旧固定资产原值”的计算，评估固定资产老化率与可能的损失。,第四节 固定资产及相关项目审计,结合固定资产减值准备，分析其合理性。（4）分析折旧年限。以当年“固定资产原值折旧额”，并与折旧年限比较，分析折旧年限的合理性。【例】云铝股份05年度
17、固定资产及累计折旧有关数据如下：,第四节 固定资产及相关项目审计,第四节 固定资产及相关项目审计,固定资产折旧采用直线法计算，并按各类固定资产原值和估计使用年限扣除净残值（净残值率为3%）确定年折旧率。分类折旧率如下：类别 年限 折旧率房屋建筑物 15-40年 6.47%-2.43%通用设备 8-22年 12.13%-4.4%专用设备 15年 6.47%运输工具 6-12年 16.17%-8.08%要求：试对累计折旧实施分析程序。,第四节 固定资产及相关项目审计,本年计提折旧=（期初数+期末数）/2平均折旧率平均折旧率=（最高折旧率+最低折旧率）/2房屋建筑物折旧额=4828万元 通用设备折旧
18、额=10454万元专用设备折旧额=7172万元运输工具折旧额=399万元与当年报表数比较：除专用设备外，其他三类固定资产的报表折旧额偏低。,第四节 固定资产及相关项目审计,把固定资产平均数改为期初数，把平均折旧率改为最低折旧率，则：房屋建筑物折旧额=2499万元 通用设备折旧额=5262万元专用设备折旧额=7066万元运输工具折旧额=257万元房屋建筑物、专用设备和运输工具与本年折旧基本一致。,第四节 固定资产及相关项目审计,初步结论：专用设备折旧额合理；房屋建筑物行业运输工具应可能偏低，应进一步检查：折旧年限和增加固定资产的月份；通用设备不够合理，应进一步检查其折旧率和固定资产增加的月份进行
19、分析。可用下式进一步分析：通用设备折旧额=（期初数+增加数折旧月数/12-减少数不折旧月数/12）加权平均折旧率,第四节 固定资产及相关项目审计,（三）复核折旧费用（1）根据当年固定资产增减变动情况确定每月初应计折旧固定资产余额。（2）检查折旧率。（3）分月份和类别抽样复核折旧费用的计算。,第四节 固定资产及相关项目审计,（四）检查累计折旧增加和减少1.检查累计折旧的增加（计提折旧除外）接受投资、接受捐赠等增加固定资产，其折旧增加的计算是否正确。2.检查累计折旧的减少因减少固定资产而减少的累计折旧是否正确。,第四节 固定资产及相关项目审计,四、在建工程的实质性程序（一）实地观察观察在建工程的存
20、在、完工进度、是否到达可使用状态和毁损状况。达尔曼03年主要通过虚签建设施工合同、设备采购合同、虚假付款、虚增工程设备价格等方式，虚构在建工程21 563万元。虚构或虚增以下5个在建工程项目的投资：,第四节 固定资产及相关项目审计,（1）以建设“珠宝一条街”为名，虚构在建工程8 200万元。（2）虚增都江堰钻石加工中心项目在建工程投资4 276万元。（3）蓝天林木种苗项目及轻型基制项目虚增在建工程1 500万元。（4）西安富士达传感器项目虚增在建工程5 213万元。（5）蓝天现代农业基地项目虚增在建工程2 374万元。,第四节 固定资产及相关项目审计,丰乐种业97-01年之间虚构在建工程18
21、666万元。1997年：加包中心项目虚构在建工程1,681万元；杂交玉米项目虚构在建工程3,500万元；精奎禾灵项目虚构在建工程1,939万元；西瓜种子中心项目虚构在建工程3,199万元；销售网络项目虚构在建工程1,971万元。,第四节 固定资产及相关项目审计,1998年：杂交玉米项目虚构在建工程1,000万元；精奎禾灵项目虚构在建工程2,295万元；脱水蔬菜项目虚构在建工程2,070万元；种子一条街项目虚构在建工程200万元；销售网络项目虚构在建工程884万元。1999年：杂交水稻项目虚构在建工程830万元。,第四节 固定资产及相关项目审计,（二）检查在建工程的增加包括批文、预算、支付工程款
22、、应负担的职工薪酬、借款费用资本化和管理费等。【例】渝太白公司97年亏损3136万元，但注册会计师出具否定意见的审计报告，这是中国第一份否定意见审计报告。注册会计师出具否定意见的原因是，97年度应付债券利息8064万元，年度报告中将其资本化计入了钛白粉工程成本，而未计入财务费用。,第四节 固定资产及相关项目审计,设备需要通过反复试生产，逐步调整才能投放市场。并且其设备特殊，需要很大的一笔整改费用。年报中披露的亏损中很大一笔就是设备整改费用。因此钛白粉项目还有一个整改和试生产期，这仍属于工程在建期。,钛白粉工程于1995年下半年就开始投产，1996年已经可以生产出合格产品。这一工程虽曾一度停产,但主要原因是缺乏流动资金，而非工程尚未完工。因此该工程应认定已交付使用。,钛白粉工程的利息费用是否资本化？,公司,审计师,资本化,费用化,第四节 固定资产及相关项目审计,（三）检查在建工程的减少从在建工程减少方记录入手：（1）检查其对方账户，确定其结转的真实性和正确性。如丰乐种业，对于以前年度虚构在建工程，丰乐种业于2001年底通过转入固定资产、长期待摊费用、种子成本以及往来款的方式进行了冲帐处理，冲账金额总计为6,574万元。（2）追查并复核其决算报告。,
