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1、,第八章 会计报表的造假与甄别,基本内容：会计报表造假的动机;会计报表造假的手段;会计报表之间的勾稽关系;会计报表造假的甄别方法 重点：会计报表造假的手段;会计报表之间的勾稽关系 难点：会计报表造假的甄别方法,第一节 会计报表造假的现象,会计报表造假的含义 是企业管理当局采用编造、变造、伪造等手法编制会计报表，掩盖企业真实财务状况、经营成果与现金流量情况的行为。,一、会计报表造假的动机,获取经济利益与业绩考核动机,1,获取银行与商业信用动机,2,获取减少纳税动机,3,隐瞒违法行为动机,4,股票发行和上市动机,5,获取配股资格动机,6,避免处罚动机,7,炒作股票动机,8,二、会计报表造假的手段(
2、一)会计造假一般形成以下五种结果,利润最大化,1,利润最小化,2,利润均衡化,3,利润清洗(利润巨额冲销),4,高估资产、低估负债,5,（二）造假有以下几种手段,利用资产重组的造假手段,1,利用关联方交易的造假手段,2,选用不当会计政策的造假手段,3,变更会计政策、会计估计的造假手段,4,虚拟资产挂账的造假手段,5,虚构交易事实的造假手段,6,利用应收和应付款的造假手段,7,第二节 会计报表造假的甄别,一、会计报表之间的勾稽关系 1.会计等式 资产负债表：资产=负债+所有者权益 利润表：利润=收入成本费用,2.资产负债表与利润表的项目关系,利润表 利润分配表 资产负债表 收入 净利润 资产 费
3、用 可供分配利润 负债 净利润 期未分配利润 所有者权益 未分配利润,二、会计报表造假的甄别方法,分析性复核方法,1,虚拟资产剔除法,2,应收和应付款造假的甄别,3,审计报告分析法,4,会计报表附注分析法,5,关联方交易分析,6,广西阳光股份有限公司(阳光股份，000608)1999年年度报告显示，主营业务收入实现18674.8万元，利润总额7288.7万元，净利润4999.9万元，每股收益0.407元。但深圳同人会计师事务所的注册会计师则为该年度报告出具了有保留意见的审计报告，其保留意见如下：“如贵公司会计报表附注六.24所述，截至1999年12月3日止，贵公司与子公司北京首创风度房地产开发
4、有限责任公司合作开发的阳春光华家园3#、12#楼已开发完毕且已通过建筑工程检验，贵公司已就上述楼盘的部份房屋与购买业主签订了销售合同，,案例八则：案例一 阳光股份提前确认收入,合同约定金额为人民币160193359.00元，且已收到部份售房款计人民币112489395.45元，但尚未办理完毕业主入住手续，我们未能获得其他充分的证据，以确定该等商品房所有权上的主要风险和报酬是否已经转移。与该事项有关的利润影响数为人民币44240960.21元。”对此，公司董事会作出如下说明：“阳春光华家园住宅小区3#、12#住宅楼截至1999年12月31日，共销售219套，销售率为85.90，合同总价款为1印1
5、93359元，实际收到售房款112790809元，实际收款率为70。3#、12#楼应结转成本为99776582.75元，应交营业税剩及附加税8 810643.25元，合并计入我公司的税后利润为44240960.21元。”,“截至1999年12月31日，3#、12#楼已开发完毕，并通过北京市建设工程质量监督站的验收，取得工程质量竣工核定证书。公司已将住宅楼交给物业管理公司，并委托物业公司和销售代理公司通知业主办理入住手续。”“鉴于上述情况，我公司认为公司已同购房业主签定了售房契约，并在国家房地产管理部门办理了登记手续，部分业主还根据售房契约办理了银行按揭贷款。同时开发的住宅已经开发完毕并通过国家
6、验收，并通知业主办理入住手续。因购房业主多为个人，办理完毕入住手续所需时间较长，部分业主尚未办理完毕入住手续，但公司已按售房契约履行完毕应承担的义务，从实质上已将房所有权上的主要风险和报酬转移至购房人。另外，对照收入准则，已符合确认收入的其他条件。因此，我公司认为对上述收入应予以确认。”,深圳世纪星源股份有限公司（世纪星源：000005）1995年以其拥有的在建楼宇华乐大厦的部分产权，计人民币3061.3万元，抵偿所欠的中国人民建设银行深圳市分行债务16658.6万元，由此产生利润13597.3万元。后该公司又以16658.6万元的价格向该银行购回上述同一资产，并列作固定资产。,案例二 深圳世
7、纪星源“制造”收入,案例三潍坊华光费用资本化,潍坊华光科技股份有限公司（华光科技，600076）1999年度利润总额4414万元，净利润3756.4万元，净资产收益率6.1419%（1997年净资产收益率12.6382%1998年度11.77%，三年平均利润10.2757%）。1、该公司在该年度实现的主营业务收入中包括12月18日向湖南长城通信网络工程建设有限公司一次性转让AXSTAR2000ATM技术实施许可使用权50 000 000元（占本年度业务收入的26%，实现利润占本年度主营业务利润的41%）。,2、该公司在建工种83280571.44元中包括预付工种及设备款72770634.57元
8、，BSP80交换机、SDH光端机等项目设计开发费及其他费用10509936.87元。”显然，若扣除上述利润增加的任何一项，都会导致利润的大幅降低。如扣除计人在建工程的其他费用1051万元，利润总额仅为3 363万元，净利润约为2 862万元，净资产收益率降至4.89，达不到证监会规定的配股及格线。若不计第一项收入，则净资产收益率会更低。,案例四黄河机电潜亏挂账,黄河机电股份有限公司(黄河科技(ST黄河科)，600831)1995、1996年度连续亏损，1997年度靠巨额非经常性收益扭亏为盈，免去摘牌厄运，且净资产收益率达10.18。1998年继续微利，净资产收益率11.19。1999年度一举盈
9、利39040万元，每股净收益0.35元，每股净资产升至1.02元，有望摘掉ST帽子，而净资产收益率更是高达34.34，净资产收益率连续三年超过10。公司1999年末应收账款总额3243.4万元，其他应收款24928.9万元，预付账款总额5931.1万元，合计34103.4万元，仅计提坏账准备883.7万元。公司的会计政策为：,“坏账核算采用备抵法。本公司根据历年经验及债务单位实际财务状况和现金流量，按年末应收款项(包括应收账款、预付账款及其他应收款)余额之和并扣除关联单位往来款后的3提取坏账准备”。年报显示，其他应收款中应收关联公司款为巧，980.3万元。年报还披露，“其他应收款中有10514
10、081.34元为应收下属地区销售公司垫支款，此垫支款98年5月起开始挂账，存在损失的可能性。”,年报披露，公司认为3年以上账龄的应收款项，“无任何证据表明其无法收回”。而公司会计政策中确定的坏账核销的条件是，除因债务人破产、死亡等原因导致债权不能收回，应确认为坏账损失外，“因债务人逾期未履行偿债义务，已超过5年，仍然不能收回”，也应确认为坏账损失。如果公司坏账准备的核算更稳健一点，公司的净利润可能会降低，每股净资产也将降至1元以下。,案例五美尔雅关联交易,湖北美尔雅股份有限公司（美尔雅，600107）1997年10月公开招股上市，其第一和第二大股东分别是湖北美尔雅纺织服装实业(集团)公司和湖北
11、蒲圻纺织总厂。公司1995、1996、1997、1998四年的净资产收益率分别为26.07、24.83、10.46和10.29。,1997年年度报告显示，公司全年实现主营业务收入56774万元，其中按出厂价将产品委托给两大股东销售的销售收入为15243.8万元，占26.85，年末应收两大股东的账款为13 204万元，占年末公司应收账款总额20 629万元的64。1998年年度报告披露，本年度公司与湖北美尔雅纺织服装实业(集团)公司签订了销售协议，“对公司内销业务进行分类管理，将涉及服装销售的业务分离到湖北美尔雅纺织服装实业(集团)公司的子公司湖北美尔雅科贸有限公司。此次调整后公司将内销西服产品
12、全部销售给湖北美尔雅科贸有限公司，本年销售收人为123 776 402.58元，销售成本为46 807 093.68元，产品销售毛利76 969 308.90元，公司年末无库存产品。”不难计算出，这笔关联交易，毛利率为62.18。,而年报显示，1998年全年主营业务收入43 092万元，主营业务成本32 074万元，毛利为11 018万元，毛利率250.57。从年报中可看出，公司1998年末应收账款余额18029.6万元，其中应收湖北美尔雅科贸有限公司13 817.9万元，占76.64此外，1998年年报还披露，1998年12月9日公司四届四次董事会决定将全资子公司湖北蒲圻美宁针纺公司整体出售
13、给湖北美尔雅纺织服装实业(集团)公司，“以1998年9月30日的评估资产净值作为转让价格，为4 573.60万元，双方签订了资产转让协议，交易款项在协议生效后三个月内以现金方式结清，本公司获转让收益336.20万元。”,1998年度公司还获得生产设备租赁收入795万元，计入其他业务利润；分摊1997年度新股发行时无效申购资金利息收入1 451.6万元(分5年摊销)中的290.3万元，计入营业外收入；19951997年度超税负返还1 221.2万元，计入营业外收入；子公司美岛服装有限公司本年度汇兑净收益604.3万元，冲减财务费用。所有这些项目，都会对公司1998年度净利润产生影响。,案例六黄河
14、机电资产重组造假,黄河机电股份有限公司(黄河科技(ST黄河科)，600831)1995年度亏损9432万元，每股亏损0.85元，1996年度亏损额猛增至23422万元，每股亏损达2.10元，每股净资产降至0.46元，公司股票因此被“ST。若1997年度继续亏损，公司股票将被摘牌。,1997年，黄河科技果然扭亏为盈，当年获利583万元，每股收益0.052元，免被摘牌。年报显示，1997年度公司主营业务依然亏损9379.6万元，依靠其他业务利润2420.9万元(主要包括将69.707亩土地有偿转让给长岭黄河集团有限公司，协议价60万元/亩，共计收入4182.42万元，共计获取利润2358.8万元)
15、、投资收益274.9万元(其中证券部上缴以前年度股票投资收益407万元)、营业外收入755.2万元(为清理无法支付的应付款项)和以前年度损益调整6529.6万元(主要系因为资产重组划转以前年度多计费用等)方“转危为安”。,案例七海南新能源债务重组造假,海南新能源股份有限公司琼能源(ST琼能源)，0005021997、1998年度分别亏损 5042.7万元(每股亏损0.3239元)和12 845.1万元(每股亏损0.8252元)。1998年9月底，公司更换了控股股东。新股东入主后，公司“进行了大规模、彻底的债务、资产重组工作，使公司面貌在短时间内有了较大改观。”1999年全年虽然主.营业务收入仅
16、为219.7万元，主营业务利润62.5万元，但全年利润总额达3 684.9万元，净资产收益率15.83，一举彻底扭亏为盈，为三年后恢复配股基础打下了基础。同时，公司还在大力争取政府有关部门的支持，希望对其即将选定的符合国家产业政策的高新科技项目，给予优先增发新股的政策鼓励，以解决公司资金来源的问题。,公司进行的重大举措主要包括以下内容：1、“1999年5月1日本公司与中国人民解放军海军后勤部海南企业管理局(以下简称该局)、海南榆海实业农展公司就以前年度本公司有偿使用该局大东海95.1亩土地所欠尾款及利息补偿签订债务清偿协议，协议约定本公司欠付该局之利息补偿为397.77万元，本公司账面已预提应
17、付该局利息14151822.00元，此外，有关协议还约定原前期本公司所还利息部分作为偿还本金处理。此事项形成本公司债务重组收益12141170.00元。”公司将其计入“营业外收入”。2、“1999年5月26日，本公司与原购本公司海南万园商城第三层铺面之客户邱琼旅、徐桂梅签订债务清偿协议，因此项协议修改原债务条件形成债务重组收益423655.08元。”公司将其计入“营业外收入”。,3、“重新确认和保全成都熊猫商城2.19亿元债权和债务，并于12月中旬就成都熊猫万国商城有限公司应付新能源公司的股东借款的偿还期限、债务转承、资金占用费的计算办法等一系列问题，达成了权益调整协议书等一系列的协议。在19
18、99年12月29日，四川省高院对以上一系列协议进行了确认。”“根据有关协议，本公司本期计收成都熊猫万国商城有限公司债权投资收益13027796.44元”。公司将其计人“投资收益”。4、此外，公司本期还计收海南石梅湾滨海旅游开发有限公司债权投资收益5267617.70元，计收石梅湾度假旅游有限公司债权投资收益1 959411.61元，均将其计人“投资收益”。,5、“公司诉海南省证券所欠3400万元保证金一案，已经海南省海口市中级人民法院出具了判决书，判决省证券归还新能源公司保证金存单项下的余款及利息。”“海南省证券公司业已上诉，该案正在审理中。”据此，公司将应收款项3144万元由全额计提坏账准备
19、改按10计提，“管理费用”项目因此受到特别影响。在各因素的综合影响下，1999年度管理费用总额为2 145.2万元。从公司现金流量表看，全年现金及现金等价物净增加额为952元，其中经营活动产生的现金流量净额为2 693 118元(现金流人为0)，投资活动产生的现金流量净额为31 070元，筹资活动产生的现金流量净额为2 725 140元。不难发现，一个经营活动几近停止的公司，却通过一系列的资产、债务重组，获得非经常性损益，且没有什么现金流量，扭亏为盈。,案例八青海同仁铝业变更会计政策造假,青海同仁铝业股份有限公司(同仁铝业，600771，现改名为“东盛科技(同仁)股份有限公司”，简称“东盛科技
20、”)1996年10月7日公开发股，11月5日在上海证券交易所上市。1995年净资产收益率35.85，1996年10.36，1997年净利润1284.5万元，净资产收益率10.02。1997年审计报告中，注册会计师指出：“根据我们审查，贵公司从1997年1月1日起采用了经董事会批准，当地县财政部门同意的变更后的固定资产折旧政策(注释二8)。由于此项政策的变更，导致会计报表中的累计折旧计提数减少近280万元，同时对本年度净利润产生影响，影响数额近243万元。”,公司董事会对此作了说明如下：“1996年公司年末固定资产原值7 130万元，年提取折旧总额高达604万元，按此折旧率计算，年折旧率为8.4
21、，剔除3的残值213万元，固定资产折旧年限平均仅为11.5年，而一般情况下冶炼企业的资产、设备正常使用平均年限均在1820年。显然，本公司固定资产折旧率属上限偏高，偏高和过快的折旧给公司平稳的经营效益带来一定的压力，使得利润与所得税相应减少，对地方财政收入影响较大，法人股股东短期内回报受到影响。为此，国家股股东建议在国家允许的范围内进行固定资产折旧率调整。根据财政部工业企业财务制度有关规定，公司报经同仁县财政局1997年28号文批准，将固定资产折旧率调整为5.07，年折旧总额332万元，从1999年1月1日起执行。”若扣除上述利润影响额，净利润将降为1039.5万元，净资产受益率降为8.12。,
