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1、第十三章,存货与仓储循环审计,本章要点,本章主要介绍存货与仓储循环的特性、该循环主要的内部控制制度和控制测试的程序与方法以及重要会计报表项目的实质性测试程序。,第一节 存货与仓储循环的特性,一、存货与仓储循环的交易种类 二、存货与仓储循环所涉及的凭证和记录凭证和记录三、对重要性、审计风险和审计策略的考虑,一、存货与仓储循环的交易种类 存货与仓储循环涉及的内容主要是存货的管理及生产成本的计算等。主要业务活动包括：计划和安排生产；发出原材料；生产产品；核算生产成本；核算在产品；储存产成品；发出产成品等。上述业务活动通常涉及到以下部门：生产计划部门、仓库、生产部门、人事部门、销售部门、会计部门等。,
2、1计划和安排生产 生产部门的职责是根据顾客订单或者对销售预测和存货需求的分析来决定生产授权。如决定授权生产，即签发预先编号的生产通知单。该部门通常应将发出的所有生产通知单编号并加以记录控制。此外，还需要编制一份材料需求报告，列示所需要的材料和零件及其库存。,2发出原材料 仓库部门的责任是根据从生产部门收到的领料单发出原材料。领料单上必须列示所需的材料数量和种类，以及领料部门的名称。领料单可以一料一单，也可以一单多料，通常需一式三联。仓库发料后，以其中一联连同材料交还领料部门，其余两联经仓库登记材料明细账后，送会计部门进行材料收发核算和成本核算。,3生产产品 生产部门在收到生产通知单领取原材料后
3、，便将生产任务分解到每一个生产工人，并将所领取的原材料交给生产工人，据以执行生产任务。生产工人在完成生产任务后，将完成的产品交生产部门查点，然后转交检验员验收并办理入库手续；或是将所完成的产品移交下一个部门，以进一步加工。,4核算产品成本 为了正确地核算产品成本对在产品进行有效控制，必须建立健全成本会计制度，将生产控制和成本核算有机结合在一起。一方面，生产过程中的各种记录、生产通知单、领料单、计工单、入库单等文件资料都要汇集到会计部门，由会计部门对其进行检查和核对，了解和控制生产过程巾存货的实物流转。另一方面，会计部门要设置相应的会计账户，会同有关部门对生产过程中的成本进行核算和控制。成,本会
4、计制度可以非常简单，只是在期末记录存货余额；也可以是完善的标准成本制度，它持续地记录所有材料处理、在产品和产成品，并产生对成本差异的分析报告。完善的成本会计制度应该提供原材料转为在产品，在产品转为产成品，以及按成本中心、分批生产任务通知单或生产周期所消耗的材料、人工和间接费用的分配与归集的详细资料。,5储存产成品 产成品入库，须由仓库部门先行点验和检查，然后签收。签收后，将实际入库数量通知会计部门。据此，仓库部门确立了本身应承担的责任，并对验收部门的工作进行验证，除此之外，仓库部门还应根据产成品的品质特征分类存，并填制标签。,6发出产成品 产成品的发出须由独立的发运部门进行。装运产成品时必须持
5、有经有关部门核准的发运通知单，并据此编制出库单。出库单至少一式四联，一联交仓库部门；一联发运部门留存；一联送交顾客；一联作为给顾客开发票的依据。,二、存货与仓储循环所涉及的凭证和记录凭证和记录,存货与仓储循环是由原材料转化为产成品的有关活动组成。该循环包括制造产品品种和数量的生产计划，控制、保持存货水平以及与制造过程有关的交易和事项。该循环交易从领料生产到加工、销售产成品时结束。该循环所涉及到的凭证和记录主要包括：,l生产指令 生产指令又称“生产任务通知单”，是企业下达制造产品等生产任务的书面文件，单以通知生产车间组织产品制造，供应部门组织材料发放，会计部门组织成本计算。广义的生产指令也包括用
6、于指导产品加工的工艺规程，如机械加工企业的“路线图”等。,2领发料凭证 领发料凭证是企业为控制材料发出所采用的各种凭证，如材料发出汇总表、领料单、限额领料单、领料登记簿、退料单等。,3产量和工时记录 产量和工时记录是登记工人或生产班组在出勤内完成产品数量、质量和生产这些产品所耗费工时数量的原始记录。产量和工时记录的内容与格式是多种多样的，在不同的生产企业中，甚至在同一企业的不同生产车间中，由于生产类型不同而采用不同格式的产量和工时记录。常见的产量和工时记录主要有工作通知单、工序进程单、工作班产量报告、产量通知单、产量明细表、废品通知单等。,4工资汇总表及人工费用分配表 工资汇总表是为了反映企业
7、全部工资的结算情况，并据以进行工资结算总分类核算和汇总整个企业工资费用而编制的，它是企业进行工资费用分配的依据。人工费用分配表反映了各生产车间各产品应负担的生产工人工资及福利贾。,5材料费用分配表 材料费用分配表是用来汇总反映各生产车间各产品所耗费的材料费用的原始记录。6制造费用分配汇总表 制造费用分配汇总表是用来汇总反映各生产车间各产品所应负担的制造费用的原始记录。,7成本计算单 成本计算单是用来归集某成本计算对象所应承担的生产费用，计算该成本计算对象的总成本和单位成本的记录。8存货明细账 存货明细账是用来反映各种存货增减变动情况和期末库存数量及相关成本信息的会计记录。,存货与仓储循环所涉及
8、的资产负债表项目主要是存货、待摊费用、应付职工薪酬、应付福利费、预提费用等；所涉及的利润表项目主要是主营业务成本等项目其中存货又包括：物资采购或在途物资、原材料、包装物、低值易耗晶、材料成本差异、自制半成品、库存商品、商品进销差价、委托加工物资、委托代销商品、受托代销商品、分期收款发出商品、生产成本、制造费用、劳务成本、存货跌价准备、代销商品款。,三、对重要性、审计风险和审计策略的考虑,在制造企业，存货和销售成本通常对其财务状况和经营成果有着重大的影响，因此，注册会计师应力求使生产活动发生错报的风险保持一个低水平。,生产活动的数量一般很大，因此发生错报的机会也大大增加。注册会计师为了评价重要错
9、报存在的风险，必须取得对公司内部控制机构的了解。其了解的范围视注册会计师的审计策略而定。如果注册会计师可能以经济有效的方式取得证据来支持一个较低的计划控制风险估计水平，则应采用较低的控制风险估计水平法。,存货审计是该循环中一个十分重要的内容，它的重要性在于：(1)存货在企业流动资产中数额最大，一般都占流动资产总额的1/4以上，有的甚至超过一半；(2)在会计上允许对存货采用多种计价方法，不同类别的存货可能采用不同的方法估价；(3)对存货价值的估定将直接影响销货成本，与当期损益有重大关系；(4)存货质量、状况和价值的验证工作，远比其他项目的查验复杂和困难，特别是对于某些特殊的存货项目如贵重物品、精
10、密零部件以及在建工程的查验等，更是如此。,在一般的制造企业，工资费用是主要的成本项目之一，在产品成本中占有较大比重，在商业企业，员工的工资通常是最大的经营费用。其他服务行业如银行、会计与律师事务所也是这样。工资舞弊是注册会计师关注的焦点。舞弊可能发生在两个层次：一是职员舞弊，比如，编制和支付工资的人员可能虚构人员名字，多计工资，然后将虚列工资占为已有；二是管理当局舞弊，比如，管理当局在完成政府签约工作中可能公然错误划分或“虚报”人工成本，以欺骗政府机关。工,资支付期间可能是每周一次，每月两次或者每月一次。不管客户采用哪种方式，其工资交易的数量往往是很大的对制造 公司而言，既可能是按照工时也可能
11、是按工作成果来计算员工报酬，因此，这些计算可能很复杂。注册会计师般评价“估价或分摊”认定的固有风险为高水平。在人员流动频繁的公司，还可能存在继续付薪给离职员工的风险。,注册会计师在确定审计策略时，必须考虑到以下情况：1审计风险主要产生于工资交易的处理情况；2大多数公司对工资交易都有严密的内部控制；3期末工资负债余额往往是不重要的。因此，绝大多数注册会计师对大部分工资交易认定，采用较低的控制风险估计水平法。,第二节 控制测试 和交易的实质性程序,总体上看，存货与仓储循环的内部控制包括存货的内部控制、成本会计制度及工薪的内部控制三项内容，下面将分别对这三类控制的关键控制点作出介绍。,一、存货内部控
12、制要点 企业应当建立实物资产管理的岗位责任制度，对实物资产的验收入库、领用、发出、盘点、保管及处置等关键环节进行控制，防止各种实物资产被盗、毁损和流失。企业应当加强对存货资产完整性的监控，保障库存资金的安全；加强存货资金的周转，提高库存资金效益；借助现代管理手段，进行全程、全方位管理，以确保存货控制和管理有效进行。,(一)对存货业务实行职务分离控制 存货的计划、验收、保管、发货、盘点、记账，不能由一个包办。具体要求是：1企业应将比价和订货的职责和操作分离，应指定未参与比价的人员按核定的价格执行采购计划。2存货计划的编制者应与其复核及审批人员分离。3采购人员应与验收、保管人员分离。,4负责保管的
13、人不能同时负责存货的会计记录。5存货的盘点应由负责存货保管、记账的人员以及独立于这些职务的其他人员共同进行。(二)实物管理控制 实物管理控制重在对存货实物形态的安全保护，具体内容为：,1存货保管部门对入库存货的数量应及时记入收发存登记簿，并标明它们的存放地点、仓号和仓位。收入的存货应分类编目，以便同类物品集中存放和保管。2存货的实物应由专职保管员控制，应设置分离且封闭的仓库区域，只有经授权批准的人才能进入，应严格限制接触存货。,3存货保管部门应经常对存放的实物进行检查，查看有无损坏、变质或呆滞的情况。如发现有损坏、变质情况，应及时填制专门的报告单，说明数量、原因，并经有关人员批准后，由保管部门
14、和财会部门分别调整数量和金额记录。(三)实物收发控制 1验收部门收到货物后，应检查货物的数量和质量，填制验收单，验收完毕后立即将货物转运保管部门，并将验收单分送采购部门、保管部门和财会部门。,2保管部门在收到货物时，首先应对其数量进行验点，并将验点结果同验收单相核对。如核对无误，应填制入库通知单。该单应事先连续编号，并由交接各方留存。其次，存货发出时要有经审核批准的凭证为依据，如批准的生产通知单或材料领用单等。保管部门应仔细检查申请领用存货部门的领导或其他被授权人的签字后，方能发放存货。发货人应根据收到的生产通知单、材料领用单及时登记存货发存登记簿，并填制存货出库单或者特一式多联的领料单及时送
15、交财会部门作有关会计处理。,(四)实物盘点控制 定期对存货实物计点数量，账实核对。对盘点数和账面数之间的差异应进行调查，查明原因，采取改正措施。(五)凭证和记录控制 企业应加强对存货收、发、存各环节的凭证控制和会计记录控制，建立健全环节的凭证和记录。具体要求已体现在以上的各个控制环节中。,二、工薪和人事的内部控制要点(一)对工薪人事业务实行职务分离控制 一般来说，劳动人事部门负责工薪人事计划与决策、人员聘用，车间科室部门负责编制考勤记录；财会部门负责编制工资单，记录和分配工资费用。,(二)工薪人事决策与计划控制 劳动人事部门应当根据企业的短期和长期发展规划，制定出短期和长期的工薪人事计划，匡算
16、出各级各类人员的需要量，作出聘用合格人员的决策。为达到这一控制，应保护相应的工薪人事计划、面试和雇用记录等资料。各个业务部门应在劳动人事方面受工薪人事计划和决策的制约。,(三)人事管理制度控制 劳动人事部门应当建立和健全人事管理制度，包括与新进员 工签订劳动合同，对工资定级及变动进行授权，保管人事记录，防 止未经授权接近这些记录，同时对员工的能力和诚信进行调查、考核。,(四)考勤记录控制 考勤记录是计算应发工资的基础。如果在考勤记录(或产量工时记录)上弄虚作假，则会产生虚造工资甚至“吃空额”等舞弊行为。为对工时记录进行适当控制，应健全原始记录，严格考勤措施,(五)工资单审核控制 劳动人事部门应
17、当审核工资单的计算和汇总，指定专人审核工资单的交叉合计数是否正确，核对每一员工的考勤记录和工资率是否正确。如果采用计算机编制工资，则应打印出工资表，将其同人事文件中授权的工资率加以比较，或采用机内审核程序加以比较，打印出例外报告。,(六)工资发放控制 工资单和工资汇总表经审核后才能发放。签发支票要经过授权批准。(七)记录和分配工资费用控制 按照审核过的工资汇总表登记有关应付职工薪酬、应付福利费等账户，按照审核过的工资分配汇总表分配工资费用。,(八)劳动力利用效率控制 劳动人事部门应当规定劳动力利用效率的计划指标，定期或不定期地与实际劳动力利用效率进行分析，以掌握劳动生产率的增减变动，促进改善工
18、薪人事计划和决策，改善人事管理制度。,三、成本费用控制要点 做好成本费用管理的各项基础工作，制定成本费用标准，分解成本费用指标。控制成本费用差异，考核成本费用指标的完成情况，落实奖罚措施，降低成本费用，提高经济效益。,(一)存货与仓储循环中的各种职务实行必要的分离控制 生产业务循环的职务分离主要表现在以下几个方面：1审批发料人员不能同时担任仓库保管员。2生产计划的编制者应同其复核和审批人员适当分离。3产成品的验收部门应同产品制造部门相互独立，产成品的验收、保管、记账职务应当分离等。,4生产用物资的保管职务应与记录职务相分离，仓储部门的职责主要是记录各种入库材料、商品的种类、数量以及实物的保管，
19、不能同时负责有关账户的会计记录。5存货盘点不能只由负责保管、使用或记账中的任何一人单独进行，而由他们共同进行,(二)产品计划管理和控制 企业应对产品进行市场预测，然后根据市场预测的结果，以及企业的经济资源、生产能力，确立生产任务，编制生产计划，以此指导企业的生产经营活动。企业的每一种产品投产，应编制成本计划，并经批准后，将成本指标分解到各个部门予以实施和考核。,(三)生产进度控制 生产进度控制是指对原材料投入生产到产品入库为止的全部生产过程所进行的控制。生产进度控制包括的主要内容有：投入进度控制，产出进度控制，在制品管理控制和工序进度控制。投入要是通过对操作人员、机器设备、材料和工艺方法等影响
20、质量的因素进行控制。产品质量的控制指标是合格品率或等级率。进度控制是指控制,产品投入生产的日期和数量。产出进度控制是指控制产品产出的日期和数量。在制品管理控制是指对企业正在加工的在制品或半成品进行管理和控制，保证各生产环节之间的衔接协调，使生产能够有节奏地、均衡地和成套地进行，尽量减少在制品占用量，避免在制品积压，加速资金周转。工序进度控制是指控制产品每个加工工序的进度。,(四)产品质量控制 产品质量就是产品的使用价值，是产品适合一定用途，满足消费者需要所具备的特性。它既包括产品结构、性能、可靠性、物理化学成分等内在质量特性，又包括形状、造型、色彩等外观质量特性。产品质量是企业各个方面工作质量
21、的集中反映，企业设计技术部门、生产部门以及技术服务部门的工作质量均会影响企业产品质量。设计技术部门的质量管理控制，是,以保证产品设计质量为目标的质量管理控制；而生产部门的质量管理控制，则是以保证达到设计的产品质量标准为目标。生产过程的质量管理控制，主要是通过对操作人员、机器设备、材料和工艺方法等影响质量的因素进行控制。产品质量的控制指标是合格品率或等级率。(五)产品成本控制,产品成本控制是指在生产过程中将原材料、人工等各项费用支出限制在规定的标准范围之内，保证企业达到降低成本的目标。成本控制工作包括以下三个方面的步骤：制定各项消耗定额和费用开支标准，并将这些定额和指标层层分解，落实到各个生产部
22、门、车间、班组和个人，使各级都有明确的控制标准和责任；监督生产费用的实际开支，建立严格的审核制度其中包括限额领料和费用开支的审批等；分析成本超支的原因，采取降低成本措施。,四、存货与仓储循环的内部控制测试 注册会计师在对存货与仓储循环内部控制进行符合性测试时，通常遵循以下的程序：(一)了解存货与仓储循环的内部控制,前面两个循环所运用的方法和程序都适应该循环的要求。要注意的是在调查了解的过程中，除了听取直接经管人员的意见外，还应注意听取不直接参与管理的人员的已经，特别是生产技术人员、工程设计师、技术工人及有关专家的意见。这是因为有些产品生产的专业技术性强，相应的管理措施也很具有专业技术性，不了解
23、这些情况，就很难对存货与仓储循环的内部控制作出正确的判断。,(二)初步评价存货与仓储循环的内部控制 注册会计师在取得对被审计单位内部控制的了解并用适当的方式记录以后，应首先对内部控制作出初步的评价，决定对哪些内部控制继续执行符合性测试，哪些业务直接进行实质性测试。初步评价的方法和程序已在前两章中作过说明，此处不再重复。,(三)实施交易简易抽查 在正式进行符合性测试之前，注册会计师为了证实审计工作底稿对企业存货与仓储循环内部控制的描述是否完整和正确，在熟悉生产的实物流转和工艺流程的基础上，可实施简易抽查加以验证。简易抽查的目的不在于审查经济业务的真实性、合法性和公允性，而在于判断对内部控制的调查
24、了解和描述是否正确和完整。,(四)测试内部控制 存货与仓储循环内部控制的测试方法很多，比如询问被审计单位的有关人员；观察与内部控制相关的活动；重新执行被审计单位的控制活动以及检查凭证、记录和报告等。(五)评价存货与仓储循环内部控制 注册会计师在完成上述程序后，应对被审计单位存货与仓储循环的内部控制进行分析、评价，以确定其在实质性测试工作中的影响，并针对薄弱环节提出改进建议。,第三节 存货成本审计,存货成本审计包括直接材料成本的审计、直接人工成本审计、制造费用的审计和主营业务成本的审计等内容。,一、直接材料成本的重要实质性测试程序 直接材料成本的审计一般应从审阅材料和生产成本明细账入手,抽查有关
25、的费用凭证,验证企业产品直接耗用材料的数量,计价和材料费用分配是否真实合理，其主要内容包括：,1抽查产品成本计算用,检查直接材料成本的计算是否正确,材料费用的分配标准与计算方法是否合理和适当,是否与材料费用分配汇总表中该产品分摊的直接材料费用相符。2检查直接材料耗用数量的真实性,有无将非生产用材料计入直接材料费用。3分析比较同一产品前后各年度的直接材料成本,如有重大波动应查明原因。,4抽查材料发出及领单的原始凭证，检查领料单的签发是否经过授权，材料发出汇总表是否经过适当的人员复核，材料单位成本计价方法是否适当，是否正确及时入账。5对采用定额成本或标准成本的企业，应检查直接材料成本差异的计算、分
26、配与会计处理是否正确，并查明直接材料的定额成本、标准成本在本年度内有无重大变更。,二、直接人工成本的重要实质性测试程序 1抽查产品成本计算单，检查直接人工成本的计算是否正确，人工费用的分配标准与计算方法是否合理和适当，是否与人工费用分配汇总表中该产品分摊的直接人工费用相符。,2将本年度直接人工成本与前期进行比较，查明其异常波动的原因。3分析比较本年度各个月份的人工费用发生额，如有异常波动，应查明原因。4结合应付职工薪酬的检查，抽查人工费用会计记录及会计处理是否正确。5对采用标准成本法的企业，应抽查直接人工成本差异的计算、分配与会计处理是否正确，并查明直接人工的标准成本在本年度内有无重大变更。,
27、三、制造费用的重要实质性测试程序,1获取或编制制造费用汇总表，并与明细账、总账核对相符，抽查制造费用中的重大数额项目及例外项目是否合理。,2审阅制造费用明细账，检查其核算内容及范围是否正确，并应注意是否存在异常会计事项，如有，则应追查至记账凭证及原始凭证，重点查明企业有无将不应列入成本费用的支出(如投资支出、被没收的财物、支付的罚款、违约金、技术改造支出等)计入制造费用。3必要时，对制造费用实施截止测试，即检查资产负债表日前后若干天的制造费用明细账及其凭证，确定有无跨期入账的情况。,4检查制造费用的分配是否合理。重点查明制造费用的分配方法是否符合企业自身的生产技术条件，时否体现受益原则，分配方
28、法一经确定，是否在相当时期内保持稳定，有无随意变更的情况；分配率和分配额的计算是否正确，有无以人为估计数代替分配数的情况。对按预定分配率分配费用的企业，还应查明计划与实际差异是否及时调整。,5对于采用标准成本法的企业，应抽查标准制造费用的确定是否合理，计入成本计算单的数额是否正确，制造费用的计算、分配与会计处理是否正确，并查明标准制造费用在本年度内有无重大变动。,四、主营营业成本的重要实质性测试程序,对主营业务成本的审计，应通过审计主营业务收入明细账、产成品明细账等记录并核对有关的原始凭证和记账凭证进行。其基本要点包括：1获取或编制主营业务成本明细表，与明细账和总账核对相符。2编制生产成本及销
29、售成本倒轧表(如表131所示)，与总账核对相符。,表131 生产成本及销售成本倒轧表,3.分析比较本年度与上年度主营业务成本总额，以及本年度各月份的主营务成本金额，如有重大波动和异常情况，应查明原因。4结合生产成本的审计，抽查销售成本结转数额的正确性，并检查其是否与销售收入配比。5检查主营业务成本账户中重大调整事项(如销售退回等)是否有其充分理由。6确定主营业务成本在利润表中是否已恰当披露。,第四节 分析性复核,一、简单比较法 二、比率分析法,一、简单比较法 1比较前后各期及本年度各个月份存货余额及其构成，以确定期末存货余额及其构成的总体合理性。2比较前后各期待摊费用、顸提费用，以评价其总体合
30、理性；3对每月存货成本差异率进行比较，以确定是否存在调节成本的现象；,4比较前后各期及本年度内各个月份生产成本总额及单位生产成本，以确定本期生产成本的总体合理性。5比较前后各期及本年度内各个月份制造费用总额及其构成，以评价制造费用及其构成的总体合理性。6比较前后各期从个年度内各个月份工资费用的发生额，以确定工资费用的合理性。,7比较前后各期及本午度内各个月份主营业务成本总额及单位销售成本以确定主营业务成本的总体合理性。8比较前后各期及本年度内各个月份直接材料成本，以评价直接材料成本的总体合理性。9将存货余额与现有的订单、资产负债表日后各期的销售额和下一年度的预测销售额进行比较，以评估存货滞销和
31、跌价的可能性。,l0将存货跌价损失准备与本年度存货处理损失的金额相比较，判断被审计单位是合计提足额的跌价损失准备。11将与关联企业发生存货交易的频率、规模、价格和账款结算条什，与非关联企业对比，判断被审计单位是否利用与关联企业的存货交易虚构业务交易、调节利润。,二、比率分析法,1存货周转率 存货周转率是用以衡量销售能力和存货是否积压的指标。其计算公式为：存货周转率=(主营业务成本平均存货)100,利用存货周转率进行纵向比较或与其他同行企业进行横向比较时，要求存货计价持续致。存货周转率的波动可能意味着被审计单位存在以下情况：(1)有意或无意地减少存货储备；(2)存货管理或控制程序发生变动；(3)
32、存货成本项目发生变动；(4)存货核算方法发生变动；(5)存货跌价准备计提基础或冲销政策发生变动；(6)销售额发生大幅度变动。,2毛利率 毛利率是反映盈利能力的主要指标，用以衡量成本控制及销售价格的变化。其计算公式为：毛利率=(主营业务收入主营业务成本)主营业务收入100,毛利率的波动可能意味着被审计单位存在以下情况：(1)销售价格发生变动;(1)销售产品总体结构发生变动；(3)单位产品成本发生变动；(4)固定制造费用比重较大时销售数量发生变动。,第五节 存货的监盘,一、存货监盘概述二、存货监盘计划三、存货监盘程序四、特殊情况的处理 五、存货监盘结果对审计报告的影响,一、存货监盘概述,存货监盘，
33、是指注册会计师现场监督被审计单位存货的盘点，并进行适当的抽查。期末存货的结存数量直接影响到会计报表上的存货金额。对期末存货数量的确定，是存货审计中的重要内容。在20世纪30年代以前，注册会计师的审计责任一般仅针对会计记录和数字计算进行审核，审,计准则并不要求注册会计师对资产实物的实际存在和实物结存数量的正确性承担责任。但在1939年著名的迈克逊罗宾斯案发生后，这一审计历史被彻底划上句号。此后，各国审计准则都强调了注册会计师对资产实物实际存在和实际结存数量的正确性进行验证的责任。由此认为，注册会计师对存货进行监盘是存货审计必不可少的一项审计程序。,定期盘点存货，合理确定存货的数量和状况是被审计单
34、位管理当局的责任。实施存货监盘，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据是注册会计师的责任。表13-2列示的是不同情况下客户实施实地盘存存货引起的注册会计师的责任。必须指出，监盘程序所得到的是实物证据，它不能保证被审计单位对存货拥有所有权，也不能对该存货的价值提供审计证据。,二、存货监盘计划,注册会计师应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘作出合理安排。,(一)编制存货监盘计划 有效的存货盘点工作，必须建立在事前周密计划的基础上。为了满足审计的要求，注册会计师应该复核或与被审计单位管理当局讨
35、论其存货盘点计划，这样一方面可以使被审计更加了解审计对存货盘点的要求，另一方面也有利于注册会计师掌握企业存货管理的情况和企业对存货盘点的初步安排。注册会计师编制存货监盘计划时应主要考虑：,1了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所；2了解存货会计系统及其他相关的内部控制；3评估与存货相关的固有风险、控制风险和检查风险及重要性；4查阅以前年度的存货监盘工作底稿；5考虑实地察看存货的存放场所，特别是金额较大或性质特殊的存货；,6考虑是否需要利用专家的工作或其他注册会计师的工作；7复核或与管理当局讨论其存货盘点计划。(二)复核或与管理当局讨论其存货盘点计划 在复核或讨论盘点计划时注册会计
36、师应当考虑以下主要因素，以评价其能否合理地确定存货的数量和状况：,1盘点的时间安排。注册会计师应当根据被审计单位的存货盘存制度及相关内容控制的有效性，评价其盘点时间是否合理；2存货盘点范围和场所的确定；3盘点人员的分工及胜任能力；4盘点前的会议及任务布置；,5存货的整理和排列；毁损、陈旧、过时、残次及所有权不属于被审计单位的存货的区分；6存货的计量工具和计量方法；7在产品完工程度的确定方法；8存放在外单位的存货的盘点安排；9存货收发截止的控制；,10盘点期间存货移动的控制；11盘点表单的设计、使用与控制；12盘点结果的汇总及盘盈盘亏的分析、调查与处理。如果注册会计师认为被审计单位的存货盘点计划
37、存在缺陷，应当提请被审计单位调整。,(三)存货监盘计划的主要内容：1存货监盘的目标、范围及时间安排；2存货监盘的要点及关注事项；3参加存货监盘人员的分工；4抽查的范围。,三、存货监盘程序,(一)检查盘点准备工作在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，以防止遗漏或重复盘点。,(二)现场观察被审计单位盘点 盘点开始时，注册会计师应亲临现场，密切注意企业的盘点现场以及盘点人员的操作程序和盘点过程。观察盘点现场的存货是否摆放有序并停止流动，观察盘点人员的盘点程序是否符合盘点计划和指令的基本要求，计量点数是否准确，有无,重计或漏
38、计的错误，盘点标签或盘点清单是否按要求填制。如果发现问题，注册会计师应及时指出，并督促企业纠正。如认为盘点程序和过程有问题，导致盘点结果严重失实，应要求企业组织人员重新盘点。师应当观察被审计单位盘点人员是否遵守盘点计划并准确地记录存货的数量和状况，特别关注存货的状况，观察被审计单位是否已经恰当地区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货。,为了保证被审计单位盘点过程符合审计的要求，所取得的盘点证据能达到盘点目标，在被审计单位存货盘点结束前，注册会计师还应当(1)再次观察盘点现场，以确定所有应纳。入盘点范回的存货是否均已盘点；(2)取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，
39、查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。,(三)适当抽查已盘点存货 根据审计准则的要求，注册计师应当对所盘点的存货进行适当抽查，将抽查结果与被审计单位盘点记录相核对，并形成相应记录。在抽查时，注册会计师应当从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性；注册会计师还应当从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性。监盘抽点的时间应在盘点标签尚未取,下之前,抽点的样本一般不得低于存货总量的10。在比较抽点结果与盘点单中的记录时，不仅要核对数量，还应该核对存货的编号、品种、规格及产品品质等。在抽点在产品时，还应关注其完工程度是否适当。如果
40、抽查时发现差异；注册会计师应当查明原因，及时提请被审计单位更正。如果差异较大，注册会计师应当扩大抽查范围或提请被审计单位重新盘点。,(四)评价盘点结果 抽点结束后，应将全部盘点标签或盘点清单按编号顺序归总，据以登记盘点表。归总时，注册会计师应注意盘点标签或盘点清单编号的连续性，以免有缺号、重号现象。所有的盘点标签、盘点清单均应由企业参与盘点人员和监盘注册会计师签名，并复印两份，企业与会计师事务所,各留一份。同时，注册会计师应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。注册会计师还应当复核盘点结果汇总记录，评估其是否正确地反映了实际盘点结果。如果认为被审计单位的
41、盘点方式及其结果无效，注册会计师应当提请被审计单值重新盘点。,除了以上监盘的常规程序外，如果被审计单位存在下列的情况，也应按准则的要求作相应的处理：(1)对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因；(2)对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当取得其规格、数量等有关资料，确定是否已分别存放、标明，且未被纳入盘点范围；(3)如果存货盘点日,不是资产负债表日，注册会计师应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已作正确的记录；(4)在永续盘存制下，如果永续盘存记录与存货盘点结果之间出现重大差异，注册会计师应当实施追加审计程序，查明原因，并检查永续盘存记录是
42、否已作适当的调整。,四、特殊情况的处理,如果由于被审计单位存货的性质或位置等原因导致无法实施存货监盘，注册会计师应当考虑能否实施替代审计程序，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。注册会计师实施的替代审计程序主要包括：(1)检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料；(2)检查资产负债表日后发生的销货交易凭证；(3)向顾客或供应商函证。,如果因不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成，注册会计师应当评估存货内部控制的有效性，对存货进行适当抽查或提请被审计单位另择日期重新盘点，同时测试在该期间发生的存货交易，以获取有关期末存货数量和状况
43、的充分、适当的审计证据。,对被审计单位委托其他单位保管的或已作质押的存货，注册会计师应当向保管人或债权人函证。如果此类存货的金额占流动资产或总资产的比例较大，注册会计师还应当考虑实施存货监盘或利用其他注册会计师的工作。,当注册会计师首次接受委托未能对上期期末存货实施监盘，且该存货对本期会计报表存在重大影响时，如果已获取有关本期期末存货余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施以下一项或多项审计程序，以获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据：(1)查阅前任注册会计师工作底稿；(2)审阅上期存货盘点记录及文件；(3)抽查上期存货交易记录；(4)运用毛利百分比法等进行分析。,五、存货监盘
44、结果对审计报告的影响,注册会计师应当根据已获取的审计证据，形成有关期末存货数量和状况的审计结论，并确定对审计报告的影响。如果无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据，注册会计师应当根,据其重要程度，发表保留意见或拒绝表示意见。如果通过实施存货监盘发现被审计单位会计报表存在重大错误，且被审计单位拒绝调整，注册会计师应当根据其重要程度，发表保留意见或否定意见。如果注册会计师首次接受委托，依照有关审计程序的要求，仍未能获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当根据其重要程度，发表保留意见或拒绝表示意见。,第六节 存货计价审计和截止
45、测试,一、存货计价审计二、存货截止测试,一、存货计价审计,监盘程序只能对存货的结存数量予以确认，为验证会计报表上存货余额的真实性，还必须对存货的计价进行审计。存货计价审计表如表133所示。,1样本的选择 计价审计的样本，应从存货数量已经盘点、单价和总金额已经记入存货汇总表的结存存货中选择。选择样本时应着重选择结存余额较大且价格变化比较频繁的项目，同时考虑所选样本的代表性，抽样方法一般采用分层抽样法，抽样规模应足以推断总体的情况。,2，计价方法的确认 存货的计价方法多种多样，企业可结合国家法规要求选择符合自身特点的方法。注册会计师除应了解掌握企业的存货计价方法外，还应对这种计价方法的合理性与一贯
46、性予以关注，没有足够理由，计价方法在同一会计年度内不得变动。,3计价审计 进行计价审计时，注册会计师首先应对存货价格的组成内容予以审核，然后按照所了解的计价方法对所选择的存货样本进行计价审计。审计时，应排除企业已有计算程序和结果的影响，进行独立审计。待审计结果出来后，应与企业账面记录对比，编制对比分析表，分析形成差异的原因。如果差异过大，应扩大范围继续审计，并根据审计结果做出审计调整。,在审计存货期末计价时，应充分关注企业对存货可变现净值的确定及存货跌价准备的计提，因为根据会计制度的规定，企业应对期末存货采用成本与可变现净值孰低的方法计价。,二、存货截止测试,所谓存货截止测试，就是检查截止12
47、月31日止，购入并已包括12月31日存货盘点范围内的存货。在会计上，就是检查存货及其对会计科目是否一并记入当年会计报表内。存货正确截止的关键在于存货实物纳入盘点范围的时间与存货引起的借贷双方会计科目的入账时间都处于同一会计,期间。如果当年12月31日购入货物，并包括在当年12月31日的十五盘点范围内，而购货发票负债是次年1月2日才收到，并已记入次年1月份账，当年12月份账上并无进货和对应的负债记录，这就少计了存货和应付账款；相反，如果在当年12月31日就收到一张购货发票，并记入当年12月份账内，而这张发票所对应的存货实物却在次年1月2日才收到，未包括在当年年底的盘点范围内，这样就可能虚减本年的
48、利润。,按照存货正确截止的基本要求，若未将年终在途货物列入当年存货盘点范围，只要相应的负债亦同时记入次年账内，对会计报表的影响就并不重要。,存货截止审计的主要方法是抽查存货盘点日期前后的购货发票与验收报告(或入库单)，档案中的每张发票均附有验收报告(或入库单)。12月底入账的发票如果附有12月31日或之前的验收报告（或入库单)，则货物肯定已经入库，并包括在本年的实地盘点存货范围内；如果验收报告日期为1月份的日期，则货物不会列入年底实地盘点存货范围内；反之，如果仅有验收报告(或入库单)而并无购货发票，则应认真审核每一验收报告单上面是否加盖暂估入库印章，并以暂估价记入当年存货账内，待次年年初以红字
49、冲销。,存货截止审计的另一种方法是审阅验收部门的业务记录，凡是接近年底(包括次年年初)购入的货物，必须查明其相对应的购货发票是否在同期入账，对于未收到购货发票的入库存货，是否将入库单分开存放并暂估入账。在确定截止审计样本时，一般以截止日为界限，分别向前倒推或向后顺椎若干日，按顺序选取较大金额购货业务的发票或验收报告作审计样本。截止审计完成后，对于发现的错误，应提请被审计单位作必要的账务调整。,第七节 应付职工薪酬审计,一、应付职工薪酬的审计目标 一般地，应付职工薪酬的审计目标主要是：(1)确定应付职工薪酬计提和支出的记录是否完整，计提依据是否合理；(2)确定应付职工薪酬期末余额是否正确；(3)
50、确定应付职工薪酬的披露是否恰当。,二、应付职工薪酬的重要实质性测试程序(一)获取或编制应付职工薪酬明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符。(二)对本期工资费用的发生情况进行分析性复核：1检查各月工资费用的发生额是否有异常波动，若有，则要求被审计单位子以解释；,2将本期工资费用总额与上期进行比较，要求被审计单位解释其增减变动原因，或取得公司管理当局关于员工工资水平的决议。3.检查工资的计提是否正确，分配方法是否与上期一致，并将应付职工薪酬计提数与相关的成本、费用项目核对一致。4.如果被审计单位实行工效挂钩的，应取得有关主管部门确认的效益工资发放额的认定证明，并符合有关
