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1、第十一章 筹资与投资循环审计,本章主要内容,筹资活动的内部控制 投资活动的内部控制 筹资活动的控制测试 投资活动的控制测试 借款相关项目的实质性程序 所有者权益相关项目的实质性程序 投资相关项目的实质性程序,学习目标,了解筹资与投资循环涉及的主要业务活动 了解筹资与投资循环涉及的主要凭证与会计记录 熟悉筹资活动的内部控制 熟悉投资活动的内部控制 掌握筹资活动的控制测试 掌握投资活动的控制测试 掌握借款相关项目的实质性程序 掌握所有者权益相关项目的实质性程序 掌握投资相关项目的实质性程序,第一节 筹资与投资循环概述,涉及的主要业务活动 1.筹资所涉及的主要业务活动 企业所需的资金是企业生存及发展
2、的重要环节。企业拥有的大部分资产源于债权人和股东提供的资金，正因为筹措的资金构成了企业资产的主要来源，所以，筹资理财活动对企业是至关重要的。随着资本市场的发展，企业的筹资渠道日益增多，诸如发行债券、股票、借款、赊购、租赁等都是企业筹集资金的活动。,（1）企业的筹资循环由与取得和偿还资金有关的交易组成。该循环包括两个主要交易种类：负债筹资交易，包括通过贷款（借款、应付票据）、应付债券取得借款，以及有关本金和利润的偿还等。所有者权益筹资交易，包括向所有者筹资（向发起人筹资或向股东筹资）、企业减资、以及股利支付等。,（2）筹资所涉及的主要业务活动包括：审批授权。签订合同或协议 取得资金 计算利息或股
3、利 偿还本息或发放股利,2.投资所涉及的主要业务活动 企业为了合理有效地使用资金以获取经济效益，除了进行正常的生产经营业务以外，还可以购买股票、债券（长短期）、有价证券以及向其他单位直接投资。投资所涉及的主要业务活动包括：（1）审批授权（2）取得证券或其他投资（3）取得投资收益（4）转让证券或收回其他投资,涉及的主要凭证和会计记录 1.筹资活动的主要凭证和会计记录（1）债券（2）股票（3）债券契约（4）股东名册（5）公司债券存根簿（6）承销或包销协议（7）借款合同或协议（8）有关记账凭证（9）有关会计科目的明细账和总账,2.投资活动的主要凭证和会计记录（1）股票或债券。（2）经纪人通知书。（3
4、）债券契约。（4）企业的章程及有关协议。（5）投资协议。（6）有关记账凭证。（7）有关会计科目的明细账和总账。,第二节 筹资与投资循环的控制测试,筹资活动的内部控制和控制测试 筹资活动主要由借款交易和股东权益交易组成。股东权益增减变动的业务较少而金额较大，注册会计师在审计中一般直接进行实质性程序。,1.应付债券的内部控制 一般来讲，应付债券内部控制的主要内容包括：（1）应付债券的发行要有正式的授权程序，每次均要由董事会授权。（2）申请发行债券时，应履行审批手续，向有关机关递交相关文件。（3）应付债券的发行，要有受托管理人来行使保护发行人和持有人合法权益的权利。（4）每种债券发行都必须签订债券契
5、约。,（5）债券的承销或包销必须签订有关协议。（6）记录应付债券业务的会计人员不得参与债券发行。（7）如果企业保存债券持有人明细分类账，应同总分类账核对相符，若这些记录由外部机构保存，则须定期同外部机构核对。（8）未发行的债券必须有专人负责。（9）债券的回购要有正式的授权程序。,2.应付债券的控制测试（1）了解应付债券内部控制债券的发行是否根据董事会授权和有关法律规定进行。债券的发行是否履行审批手续。债券的发行收入是否立即存入银行。是否按照债券契约的规定及时支付债券利息。是否将应付债券记录恰当的账户。债券持有人明细账是否定期核对。债券持有人明细账是否指定专人妥善保管。债券的偿还和购回是否根据董
6、事会授权办理。,（2）测试应付债券内部控制取得债券发行的法律性文件，检查债券发行是否经董事会授权、是否履行了适当的审批手续、是否符合法律的规定。检查企业发行债券的收入是否立即存入银行。取得债券契约，检查企业是否根据契约的规定支付利息。检查债券入账的会计处理是否正确。检查债券溢(折)价的会计处理是否正确。取得债券偿还和回购时的董事会决议，检查债券的偿还和回购是否按董事会的授权进行。,投资活动的内部控制和控制测试 1.投资活动的内部控制（1）合理的职责分工（2）健全的资产保管制度（3）详尽的会计核算制度（4）严格的记名登记制度（5）完善的定期盘点制度,2.投资活动的控制测试（1）了解与投资相关内部
7、控制（2）进行抽查（3）审阅内部盘核报告（4）分析企业投资业务管理报告,第三节 筹资与投资循环的实质性程序,借款相关项目审计 借款是企业承担的一项经济义务，是企业的负债项目。在一般情况下，被审计单位不会高估负债，因为这样于自身不利，且难以与债权人的会计记录相互印证。为了正确反映企业的财务状况和经营成果，必须将企业的负债完整地列示在资产负债表中，并正确地予以计价。注册会计师对于负债项目的审计，主要是防止企业低估债务。低估债务经常伴随着低估成本费用，从而高估利润的目的。,1.短期借款的审计（1）短期借款的审计目标确定期末短期借款是否存在。确定期末短期借款是否为被审计单位应履行的偿还义务。确定短期借
8、款的借入、偿还及计息的记录是否完整。确定短期借款的期末余额是否正确。确定短期借款的披露是否恰当。,（2）短期借款的实质性程序获取或编制短期借款明细表，复核其加计数是否正确，并与明细账和总账核对相符。函证短期借款的实有数。检查短期借款的增加。检查短期借款的减少。检查有无到期未偿还的短期借款。复核短期借款利息。检查短期借款在资产负债表上的列报是否恰当。,2.长期借款的审计（1）长期借款的审计目标确定期末长期借款是否存在。确定期末长期借款是否为被审计单位应履行的偿还义务。确定长期借款的借入、偿还及计息的记录是否完整。确定长期借款的期末余额是否正确。确定长期借款的披露是否恰当。,（2）长期借款的实质性
9、程序获取或编制长期借款明细表，复核其加计数是否正确，并与明细账和总账核对相符。了解金融机构对被审计单位的授信情况以及被审计单位的信用等级评估情况，了解被审计单位获得短期借款和长期借款的抵押和担保情况，评估被审计单位的信誉和融资能力。对年度内增加的长期借款，应检查借款合同和授权批准，了解借款数额、借款条件、借款日期、还款期限、借款利率，并与相关会计记录相核对。检查长期借款的使用是否符合借款合同的规定，重点检查长期借款使用的合理性。向银行或其他债权人函证重大的长期借款。,对年度内减少的长期借款，注册会计师应检查相关记录和原始凭证，核实还款数额。检查年末有无到期未偿还的借款，逾期借款是否办理了延期手
10、续，分析计算逾期借款的金额、比率和期限，判断被审计单位的资信程度和偿债能力。计算短期借款、长期借款在各个月份的平均余额，选取适用的利率匡算利息支出总额，并与财务费用的相关记录核对，判断被审计单位是否高估或低估利息支出，必要时进行适当凋整。检查借款费用的会计处理是否正确。检查企业抵押长期借款的抵押资产的所有权是否属于企业，其价值和实际状况是否与抵押契约中的规定相一致检查长期借款是否已在资产负债表上充分披露。,3.应付债券的审计（1）应付债券的审计目标确定期末应付债券是否存在。确定期末应付债券是否为被审计单位应履行的偿还义务。确定应付债券的发行、偿还及计息的记录是否完整。确定应付债券的期末余额是否
11、正确。确定应付债券的披露是否恰当。,（2）应付债券的实质性程序取得或编制应付债券明细表，并同有关的明细分类账和总分类账核对相符。检查债券交易的有关原始凭证。检查应计利息、债券折(溢)价摊销及其会计处理是否正确。函证“应付债券”账户期末余额。检查到期债券的偿还。检查借款费用的会计处理是否正确。检查应付债券是否已在资产负债表上充分披露。,4.财务费用的审计（1）财务费用的审计目标确定记录的财务费用是否已发生，且与被审计单位有关。确定财务费用记录是否完整。确定与财务费用有关的金额及其他数据是否已恰当记录。确定财务费用是否已记录于正确的会计期间。确定财务费用的内容是否正确。确定财务费用的披露是否恰当。
12、,（2）财务费用的实质性程序获取或编制财务费用明细表，复核加计正确，与报表数、总账数及明细账合计数核对是否相符。将本期、上期财务费用各明细项目作比较分析，必要时比较本期各月份财务费用，如有重大波动和异常情况应追查原因，扩大审计范围或增加测试量。检查利息支出明细账，确认利息收支的真实性及正确性。检查汇兑损失明细账，检查汇兑损益计算方法是否正确，核对所用汇率是否正确，前后期是否一致。,检查“财务费用其他”明细账，注意检查大额金融机构手续费的真实性与正确性。审阅下期期初的财务费用明细账，检查财务费用各项目有无跨期入账的现象。检查从其他企业或非银行金融机构取得的利息收入是否按规定计缴营业税。检查财务费
13、用的披露是否恰当。,所有者权益相关项目的审计 所有者权益，是企业投资者对企业净资产的所有权，包括投资者对企业的投入资本以及企业存续过程中形成的资本公积、盈余公积和未分配利润。根据资产负债表的平衡原理，所有者权益在数量上等于企业的全部资产减去全部负债后的余额，即企业净资产数额。如果注册会计师能够对企业的资产和负债进行充分的审计，证明两者的期初余额、期末余额和本期变动都是正确的，这便从侧面为所有者权益的期末余额和本期变动的正确性提供了有力的证据。同时，由于所有者权益增减变动的业务较少、金额较大的特点，注册会计师在审计了企业的资产和负债之后，往往只花费相对较少的时间对所有者权益进行审计。,1.实收资
14、本(股本)的审计（1）实收资本(股本)的审计目标确定实收资本（股本）是否存在。确定实收资本（股本）的增减变动是否符合法律、法规和合同、章程的规定，记录是否完整。确定实收资本（股本）期末余额是否正确。确定实收资本（股本）的披露是否恰当。,（2）实收资本(股本)的实质性程序获取或编制实收资本(股本)增减变动情况明细表，复核加计正确，与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。查阅公司章程、股东大会、董事会会议记录中有关实收资本(股本)的规定。检查实收资本(股本)增减变动的原因，查阅其是否与董事会纪要、补充合同、协议及其他有关法律性文件的规定一致，逐笔追查至原始凭证，检查其会计处理是否正确。,对于以资本
15、公积、盈余公积和未分配利润转增资本的，应取得股东(大)会等资料，并审核是否符合国家有关规定。以权益结算的股份支付，取得相关资料，检查是否符合相关规定。根据证券登记公司提供的股东名录，检查被审计单位及其子公司、合营企业与联营企业是否有违反规定的持股情况。确定实收资本(股本)的披露是否恰当。,2.资本公积的审计（1）资本公积的审计目标确定资本公积是否存在。确定资本公积的增减变动是否符合法律、法规和合同、章程的规定，记录是否完整。确定资本公积期末余额是否正确。确定资本公积的披露是否恰当。,（2）资本公积的实质性程序获取或编制资本公积明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。收集
16、与资本公积变动有关的股东大会决议、董事会会议纪要、资产评估报告等文件资料，更新永久性档案。首次接受委托的，应检查期初资本公积的原始发生依据。根据资本公积明细账，对股本溢价、其他资本公积各明细的发生额逐项审查。检查资本公积各项目，考虑对所得税的影响。记录资本公积中不能转增资本的项目。确定资本公积的披露是否恰当。,3.盈余公积的审计（1）盈余公积的审计目标确定期末盈余公积是否存在。确定盈余公积的增减变动是否符合法律、法规和合同、章程的规定，记录是否完整。确定盈余公积期末余额是否正确。确定盈余公积的披露是否恰当。,（2）盈余公积的实质性程序取得或编制盈余公积明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和
17、明细账合计数核对相符。收集与盈余公积变动有关的董事会会议纪要、股东(大)会决议以及政府主管部门、财政部门批复等文件资料，进行审阅，并更新永久性档案。对法定盈余公积和任意盈余公积的发生额逐项审查至原始凭证。确定盈余公积的披露是否恰当。,4.未分配利润的审计（1）未分配利润的审计目标确定期末未分配利润是否存在。确定未分配利润增减变动的记录是否完整。确定未分配利润期末余额是否正确。确定未分配利润的披露是否恰当。,（2）未分配利润的实质性程序获取或编制利润分配明细表。复核加计正确，与报表数、总账数及明细账合计数核对相符。检查未分配利润期初数与上期审定数是否相符，涉及损益的上期审计调整是否正确入账。收集
18、和检查与利润分配有关的董事会会议纪要、股东(大)会决议、政府部门批文及有关合同、协议、公司章程等文件资料更新永久性档案。对照有关规定确认利润分配的合法性。,检查本期未分配利润变动除净利润转人以外的全部相关凭证，结合所获取的文件资料，确定其会计处理是否正确。了解本年利润弥补以前年度亏损的情况，如果已超过弥补期限，且已因为抵扣亏损而确认递延所得税资产的，应当进行调整。确定未分配利润的披鼹是否恰当。,投资相关项目审计 1.交易性金融资产的审计目标（1）未分配利润的审计目标确定交易性金融资产是否存在。确定交易性金融资产是否归被审计单位所有。确定交易性金融资产的增减变动及其损益的记录是否完整。确定交易性
19、金融资产的计价是否正确。确定交易性金融资产期末余额是否正确。确定交易性金融资产的披露是否恰当。,（2）交易性金融资产的实质性程序获取或编制交易性金融资产明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。对期末结存的相关交易性金融资产，向被审计单位核实其持有目的，检查本科目核算范围是否恰当。获取股票、债券及基金等交易流水单及被审计单位证券投资部门的交易记录。与明细账核对，检查会计记录是否完整、会计处理是否正确。监盘库存交易性金融资产，并与相关账户余额进行核对，如有差异，应查明原因，并做出记录或进行适当调整。,向相关金融机构发函询证交易性金融资产期末数量以及是否存在变现限制(与存出投
20、资款一并函证)，并记录函证过程。取得回函时应检查相关签章是否符合要求。抽取交易性金融资产增减变动的相关凭证，检查其原始凭证是否完整合法，会计处理是否正确。复核与交易性金融资产相关的损益计算是否准确，并与公允价值变动损益及投资收益等有关数据核对。复核股票、债券及基金等交易性金融资产的期末公允价值是否合理，相关会计处理是否正确。关注交易性金融资产是否存在重大的变现限制。确定交易性金融资产的披露是否恰当。,2.可供出售金融资产审计（1）可供出售金融资产审计目标确定可供出售金融资产是否存在。确定可供出售金融资产是否归被审计单位所有。确定可供出售金融资产的增减变动及其损益的记录是否完整。确定可供出售金融
21、资产的计价是否正确。确定可供出售金融资产减值准备的计提方法是否恰当，计提是否充分。确定可供出售金融资产减值准备增减变动是否完整。确定可供出售金融资产及其减值准备期末余额是否正确。确定可供出售金融资产及其减值准备的披露是否恰当。,（2）可供出售金融资产的实质性程序获取或编制可供出售金融资产明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。获取可供出售金融资产对账单，与明细账核对，并检查其会计处理是否正确。检查库存可供出售金融资产，并与相关账户余额进行核对，如有差异，应查明原因，并作出记录或进行调整。向相关金融机构发函询证可供出售金融资产期末数量，并记录函证过程。取得回函时应检查相关
22、签章是否符合要求。,对期末结存的可供出售金融资产，向被审计单位核实其持有目的。检查本科目核对范围是否恰当。抽取可供出售金融资产增减变动的相关凭证，检查其原始凭证是否完整合法，会计处理是否正确。复核可供出售金融资产的期末公允价值是否合理，检查会计处理是否正确；如果可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度下降，并且预期这种下降趋势属于非暂时性的，应当检查被审计单位是否计提资产减值准备，计提金额和相关会计处理是否正确。已确认减值损失的可供出售金融资产，当公允价值回升时，检查其相关会计处理是否正确。若债券等债务工具类可供出售金融资产发生减值，检查相关利息的计算和会计处理是否正确。,检查可供出售金融资产出
23、售时，其相关损益计算及会计处理是否正确，已计入资本公积的公允价值累计变动额是否转入投资收益科目；复核可供出售金融资产划转为持有至到期投资的依据是否充分，会计处理是否正确；检查债券投资计入损益的利息收入计算所采用的利率是否正确。结合银行借款等科目，了解是否存在已用于债务担保的可供出售金融资产。如有，则应取证并作相应的记录，同时提请被审计单位作恰当披露。确定可供出售金融资产的披露是否恰当。,2.持有至到期投资审计（1）持有至到期投资的审计目标确定持有至到期投资是否存在。确定持有至到期投资是否归被审计单位所有。确定持有至到期投资的增减变动及其损益的记录是否完整。确定持有至到期投资的计价是否正确。确定
24、持有至到期投资减值准备的计提方法是否恰当，计提是否充分。确定持有至到期投资减值准备的增减变动的记录是否完整。确定持有至到期投资及其减值准备期末余额是否正确。确定持有至到期投资及其减值准备的披露是否恰当。,（2）持有至到期投资的实质性程序获取或编制持有至到期投资明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符。获取持有至到期投资对账单，与明细账核对，并检查其会计处理是否正确。检查库存持有至到期投资并与账面余额进行核对，如有差异，应查明原因，并做出记录或进行适当调整。向相关金融机构发函询证持有至到期投资期末数量，并记录函证过程，取得回函时应检查相关签章是否符合要求。,对期末结存的持有至到期投
25、资资产，核实被审计单位持有的目的和能力，检查本科目核算范围是否恰当。抽取持有至到期投资增加的记账凭证，注意其原始凭证是否完整合法，成本、交易费用和相关利息的会计处理是否符合规定。抽取持有至到期投资减少的记账凭证，检查其原始凭证是否完整合法，会计处理是否正确。根据相关资料，确定债券投资的计息类型。结合投资收益科目，复核计算利息采用的利率是否恰当，相关会计处理是否正确，检查持有至到期投资持有期间收到的利息会计处理是否正确。检查债券投资票面利率和实际利率有较大差异时，被审计单位采用的利率及其计算方法是否正确。,检查当持有目的改变时，持有至到期投资划转为可供出售金融资产的会计处理是否正确。结合银行借款
26、等科目，了解是否存在已用于债务担保的持有至到期投资。如有，则应取证并作相应的记录，同时提请被审计单位作恰当披露。当有客观证据表明持有至到期投资发生减值的，应当复核相关资产项目的预计未来现金流量现值，并与其账面价值进行比较，检查相关准备计提是否充分。若发生减值，检查相关利息的计算及处理是否正确。确定持有至到期投资的披露是否恰当，注意一年内到期的持有至到期投资是否已重分类至一年内到期的非流动资产。,4.长期股权投资审计（1）长期股权投资的审计目标（2）长期股权投资的实质性程序 5.投资收益审计（1）投资收益的审计目标（2）投资收益的实质性程序,其他相关项目审计 1.预计负债审计（1）预计负债的审计
27、目标（2）预计负债的实质性程序 2.所得税费用审计（1）所得税费用的审计目标（2）所得税费用的实质性程序,本章小结,筹资活动是指企业为满足生存和发展的需要，通过改变企业资本及债务规模和构成而筹集资金的活动。投资活动是指企业为享有被投资单位分配的利润，或为谋求其他利益，将资产让渡给其他单位而获得另一项资产的活动。筹资活动主要由借款交易和股东权益交易组成。股东权益增减变动的业务较少而金额较大，注册会计师在审计中一般直接进行实质性程序。投资活动的内部控制包括：合理的职责分工、健全的资产保管制度、详尽的会计核算制度、严格的记名登记制度、完善的定期盘点制度。投资活动的控制测试包括：了解与投资相关内部控制
28、、进行抽查、审阅内部盘核报告、分析企业投资业务管理报告。,筹资与投资循环的实质性程序包括：借款相关项目的实质性程序、所有者权益相关项目的实质性程序、投资相关项目的实质性程序。其中，借款相关项目的实质性程序包括短期借款的实质性程序、长期借款的实质性程序和应付债券的实质性程序。所有者权益相关项目的实质性程序包括实收资本（股本）的实质性程序、资本公积的实质性程序、盈余公积的实质性程序、未分配利润的实质性程序。投资相关的实质性程序包括交易性金融资产的实质性程序、可供出售金融资产的实质性程序、持有至到期投资实质性程序和长期股权投资的实质性程序。,课后习题精选,单项选择题 1.当发现记录的债券利息费用大大
29、超过相应的应付债券账户余额与票面利率乘积时，注册会计师应当怀疑（）。A应付债券的折价被低估B应付债券被低估C应付债券被高估D应付债券的溢价被高估 参考答案：B,2甲注册会计师审计B公司“长期借款”业务时，为确定“长期借款”账户余额的真实性，可以进行函证。函证的对象应当是（）。AB公司的律师B金融监管机关C银行或其他有关债权人D公司的主要股东 参考答案：C,多项选择题 1对实收资本审计时，应当采用的审计程序主要有（）。A 编制实收资本明细表并与会计凭证和记录核对B 索取被审计单位的合同、章程及有关规定C 检查出资方式及出资期限的合法性D 审查投入资本披露的恰当性 参考答案：ABCD,2对于长期借
30、款在财务报表 中的披露，注册会计师应当审查（）。A一年内到期的长期借款是否列入“一年内到期的非流动负债”B借款的种类是否列示C借款的目的是否说明D借款的担保是否说明 参考答案：ABD,简答题 被审单位在对其投资业务进行相关的职责分工时应考虑并针对投资业务的哪些主要职责？具体说明被审单位应对其投资业务的各个具体职责进行怎样的分工？,参考答案：对投资业务的分工，一般应考虑并针对投资业务的授权、投资业务的执行、投资业务的会计记录及投资资产的保管这些主要的职责。被审单位投资业务的核准职责应由其董事会行使；投资业务的签批应由董事会负责人负责；股票或债券的具体买卖业务应由财务部门负责人办理；投资业务的记录和处理应由财会部门执行；投资资产的保管则应指定专人。,
