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1、高级会计学Advanced Accounting,主讲人:戴月娥,第二章 合并会计报表概述,一、合并会计报表的意义二、合并会计报表的特点三、编制合并会计报表的目的四、合并会计报表的合并理论五、合并会计报表的合并范围六、合并会计报表的种类七、合并会计报表的编制程序,一、合并会计报表的意义,(一)合并会计报表定义 也称合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。由企业集团母公司根据纳入合并范围的成员企业的个别会计报表进行编制的。包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益（或股东权益）变动表、附注。,由若干法人组成的会计主体
2、，并非法律意义上的主体,(二)作用（略）1.能够为使用者提供反映由母、子公司组成的企业集团的会计信息。2.有利于避免企业集团利用内部控股关系，人为粉饰会计报表的情况。,(三)合并会计报表与合并方式的关系（简）,（一）吸收合并（二）创立合并（三）控股合并,只编制股权取得日的合并会计报表,只编制股权取得日的合并会计报表,既编制股权取得日的合并会计报表，也编制股权取得日后各期的合并会计报表,二、合并会计报表的特点(略讲),与个别会计报表进行比较 个别财务报表，是反映单个企业财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。1、反映的对象不同 2、编制主体不同 3、编制基础不同 4、编制方法不同,进一步说明其特
3、点,与个别会计报表比较，合并会计报表具有如下特点：1.合并会计报表反映的对象是由若干个法人组成的会计主体，是经济意义上的会计主体，而不是法律意义上的主体。2.合并会计报表是由母公司编制的，也就是说，并不是企业集团中所有企业都必须编制合并会计报表，更不是社会上的所有企业都需要编制合并会计报表。3.合并会计报表以个别会计报表为基础编制。4.合并会计报表的编制有其独特的方法。,进一步说明其特点,与汇总会计报表比较，合并会计报表具有如下特点(略)编制目的、编制主体、确定编报范围的依据、编制方法等方面进行比较。,三、合并会计报表的合并理论,(一)基本概念 1.控制:控制:是指一个企业能够决定另一个企业的
4、财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利。新准则中进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念。除有证据表明母公司不能控制被投资单位以外，母公司应当将其全部子公司纳入合并范围。,进一步说明：,（1）控制不同于影响:一般来说,影响的力度要小于控制;（2）决定一个企业的财务和经营政策是控制的主要标志；（3）获取经济利益是控制的主要目的；,进一步说明：,（4）控制可以采取不同的途径，而不一定考虑股权比例；（5）控制是一种权利:判断控制的标准,在于是否有控制的权利,而不在于是否实施了控制;（6）从控制中获取的利益不一定以金额表示,比如避免竞争等。,控制的形式,()母公司拥有其半
5、数以上表决权资本的被投资单位。包括直接拥有、间接拥有、直接和间接合计拥有被投资单位半数以上表决权资本。,直接控制和间接控制关系图,()母公司控制被投资企业的其他情形,1）根据协议，母公司持有子公司半数以上的表决权；2）根据协议，母公司有权控制子公司的财务、经营政策；3）母公司有权任命董事会等权力机构的多数成员；4）母公司在董事会等类似机构中有半数以上的投票权。,潜在表决权标准 在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。,以控制为基础确定合并范围需要注意的几个问题,1）是否所有能够控制的企业都纳入合并范围
6、的问题。关于合并范围的确定原则，可以概括为“投资+控制”,2）关于小规模子公司和特殊行业子公司的问题：一律纳入合并范围。,进一步说明：特殊目的主体的合并问题,判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑如下主要因素：1）母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。2）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。比如，母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。,3）母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。4）母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。,3
7、）关于合营企业的问题：同受两方或多方控制的合营企业不完全符合控制的定义，取消了原来合并比例法适用。,2.母公司和子公司:母公司:是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体）;子公司:是指被母公司控制的企业（或主体）。,3.少数股权和少数股东损益少数股权:指非全资子公司中所有者权益中不属于母公司拥有的份额;少数股东损益:指非全资子公司在一定会计期间内实现的损益中不属于母公司的份额。,（二）合并财务报表的性质,有三种代表性的观点：1、补充报告论2、主要报告论3、难分主次论,（一）补充报告论 认为合并财务报表不过是对母、子公司提供的个别财务报表的一种有效补充，把合并财务报表置于辅助地位，简略地对外披露
8、有关信息，（二）主要报告论 认为合并财务报表是主要依据母公司观点编制的信息系统，只有合并财务报表才能全面地、综合地反映母公司股东所关注的会计信息，母、子公司提供的个别财务报表是对合并财务报表的有效补充。,（三）难分主次论 认为以上两种观点都过于极端，合并财务报表与母、子公司的个别财务报表的关系也是如此，它们都是反映有关利益主体群和其各组成部分的经营成果、财务状况及其变动情况不可或缺的一部分。,（三）合并理论,即合并财务报表的目标理论：1母公司理论强调母公司股东的利益。经济实体理论强调单一管理机构对一个经济实体的控制。所有权理论着眼于母公司在子公司所持有所有权的合并理论。,母公司理论：基本观点：
9、强调母公司股东的权益，不将子公司视为独立的法人，而将其视为母公司的附属机构，将合并财务报表视为母公司本身会计报表的延伸和补充。,主要特点：1、子公司的资产、负债、净资产、收入和费用100%予以合并。2、资产、负债升（贬）值及商誉，按母公司的持股比例合并和摊销；3、集团公司间交易及顺流交易所形成的未实现损益100%予以抵销，但逆流交易所形成的未实现损益则按母公司的持股比例予以抵销；4、在合并资产负债表上，少数股东权益作为一个单独项目列示于负债和所有者权益之间，在合并利润表上，少数股东损益作为合并收益的一个扣减项目。主要缺陷：忽视了少数股权的权益，返回,进一步说明母公司理论：,1、资产计价：母公司
10、拥有多数股权的资产：按公允价值计价，少数股权的资产：按原账面价值计价。2、商誉处理：合并过程中产生的商誉属于母公司股东的利益，与少数股权无关，即全部归母公司。,）合并资产负债表：用子公司的可辨认资产、负债来代替母公司个别资产负债表中的“长期股权投资对子公司股权投资”。可辨认资产、负债的计价：母公司拥有多数股权的资产、负债按公允价值计价；少数股权的资产、负债按原账面价值计价。合并主体的所有者权益只反映母公司的所有者权益，而不包括子公司的所有者权益。其余同母公司资产负债表。,依据母公司理论编制合并会计报表：,）合并利润表：,用子公司的各收入、费用项目代替母公司个别利润表中的“投资收益对子公司的投资
11、收益”；合并净利润中不包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额，而将其视为企业集团的一项费用。其余同母公司利润表。,2所有权理论,所有权理论又称业主权理论，它着眼于母公司在子公司所持有的所有权。因此编制合并会计报表时，按母公司持有子公司股权的份额计算子公司的资产与负债、权益计入资产负债表；对于子公司的收入、费用与利润，也只按母公司持有股权的份额计入合并利润表。,缺点：不完整，子公司的财务状况、经营成果被割裂。忽视了“控制”的经济实质，强调“拥有”的经济形式。优点：能够解决企业缺乏大股东下企业合并报表的编制问题。,3实体理论,实体理论是站在由母公司及其子公司组成的统一实体的角度，来看待母子公
12、司间的控股合并。因此母公司及其子公司的资产、负债、收入与费用，也就是合并主体即集团公司的资产、负债、收入与费用。只是当母公司未持有子公司100%股权时，要将子公司净资产区分为控股权益与少数股权。,主要特征：多数股权与少数股权虽然地位不同，实力不同，但同属于一个经济主体，应给予同等待遇，一视同仁。具体操作：（1）资产计价：子公司资产均以公允价值计价，（2）商誉由所有股东共享，（3）少数股权视为合并股权的一部分，少数股权净利润视为利润分配的一部分。,几种观点比较：,1、从理论上，实体理论客观、公正、合理，2、从实践上，母公司理论有较大的优越性。国际会计准则委员会和我国关于合并会计报表的暂行规定中基
13、本采纳母公司理论。,四、合并会计报表的合并范围,合并范围 凡是能为母公司所控制的被投资企业都属于其合并的范围。,不应纳入合并会计报表合并范围的子公司,1、已准备关停并转的子公司；2、已宣告清理整顿的子公司；3、已宣告破产的子公司；4、母公司只是暂时持有其半数以上权益性资本的子公司；5、非持续经营的所有者权益为负数的子公司；6、受所在国外汇管制及其他管制、资金调度受限制的子公司。,五、合并会计报表的前提条件,1、母公司与子公司统一的会计报表决算日和会计期间2、统一母公司与子公司采用的会计政策3、统一母公司与子公司的编报货币单位4、对子公司的权益性投资采用权益法进行核算：在编制合并报表时，需要抵消
14、的项目之一就是母公司对子公司的长期股权投资与子公司的所有者权益项目。,5、境外子公司以外币表示的会计报表，母公司应当将子公司报表先按母公司记账本位币进行折算，再编制合并会计报表 除此以外，子公司要能够提供个别会计报表和其他所需的相关资料。,子公司编制合并报表的前提准备 在编制合并财务报表时，子公司除了应当向母公司提供财务报表外，还应当向母公司提供下列有关资料：1、采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；2、与母公司不一致的会计期间的说明；3、与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；4、所有者权益变动的有关资料；5、母公司编制合并财务报表所需要的其他资料。,六、合并会计报表的编
15、制原则（简）,（一）以个别会计报表为基础编制（二）一体性原则：集团内部母子公司是一个统一的整体，因此编制合并会计报表时要将集团内部交易和事项加以抵消。（三）重要性原则,七、合并会计报表的种类,合并会计报表的主表：合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表。合并会计报表附注。链接合并报表例表.doc,八、合并会计报表的编制程序,（一）调整（二）抵销（三）并计,（一）调整,调整就是以母公司的会计政策和会计期间为标准，调整纳入合并财务报表范围的各子公司的相关财务报表项目的金额，但对有关账簿资料则不需要、也不能够进行调整，只需要在编制合并财务报表的工作底稿上把相异的事项调整过来即
16、可。,（二）抵销,抵销的宗旨是要在合并财务报表的工作底稿上，消除集团的内部交易对个别财务报表的影响，使编制后的合并财务报表没有集团内交易（以下简称内部交易）的痕迹。,进一步说明,抵销的特点：抵销分录，并不入账，只影响到当年的合并财务报表；抵销的对象是内部交易在个别财务报表上的反映；在抵销分录中，应借应贷的方向与发生该业务时有关主体的会计记录方向相反。,（三）并计,并计是以纳入合并财务报表的母公司、子公司的报表为基础，继调整、抵销之后的一道程序。基本方法是把母、子公司的每一项目的金额与各该项目的调整、抵销金额的代数和作为合并财务报表各该项目的金额。,九、合并会计报表的具体编制方法,（一）编制合并
17、工作底稿；（二）调整;（三）将个别会计报表的数据过入合并工作底稿，简单计算其合计数；（四）编制抵销分录，并将其过入到工作底稿中；（五）计算各项目的合并数；（六）填列合并会计报表。,1编制合并工作底稿，其基本格式如下：,项目 母公司 子公司 合计数 抵消分录 少数股东 合并数 借 贷 权益（损益表项目）主营业务收入主营业务成本 净利润年初未分配利润 未分配利润（资产负债表项目）货币资金 短期借款 实收资本 未分配利润少数股东权益,2、调整母、子公司的会计政策与会计方法,3将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表及损益表数据过入合并工作底稿。4编制抵消分录，将母公司与子公司、子公司与子公司相互之间发生的经济业务对个别会计报表有关项目的影响进行抵消处理。5计算合并会计报表各项目的合并数。,强调说明：,第一，在编制过程中，对于集团内部的业务，必须进行抵销。第二，编制合并报表“只调表，不调账”。,企业合并日合并会计报表的编制,同一控制下企业合并合并会计报表的编制非同一控制下企业合并合并会计报表的编制,
