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1、XX检察院合规整改相关学习文件严管厚爱，对税务合规而言，涉案企业就应当做到对增值税和现代交易非常熟悉，真正做到六稳六保，既要保障国家税收利益，也要维护正常的交易秩序和交易安全；按照传统三流一致的观点判定虚开，非常容易将民法典明文规定的交易模式下的正常发票开具来按照虚开虚开判定，严重威胁交易安全、经济秩序，严重冲击现代民商制度，对经济安全的危害比虚开本身的危害还大。以下知识，作为合规整改的基础资料，可以制作为PPT,让企业学习。一、发票应当开在合同相对方之间(即根据谁与谁之间的合同来履行该交易的，发票就应当开在谁与谁之间)除非协议约定禁止由第三人履行或根据债务性质或法律规定不宜由第三人履行，否则
2、，均视为可以由第三人代为履行合同义务。由第三人代为履行合同义务的交易，第三人代为履行的行为应当视为债务人自己履行合同义务，发票应开具在合同相对方之间。(一)发票应当开在合同相对方之间的基本举例示例一：旅客在携程上面订酒店，实际上携程没有酒店，酒店服务是与其合作的酒店提供的，而发票必须由携程开具给旅客；因为合同相对性约束在旅客与携程之间。酒店为旅客提供住宿服务，视为携程自己为旅客提供住宿服务。示例二：顾客在淘宝购买商品，无论是商家亲自发货还是第三人代为发货，发票必须由接受下单的商家开具给顾客，因为合同相对性约束在顾客与接受下单的商家之间。第三人给顾客发货，视为商家自己给顾客发货。示例三：大型的建
3、筑集团，由很多子公司组成，经常出现：旗下的A公司缔约以承接业务后，由与其处于同一控制下的B公司实际履行该合同义务，但是对外开具发票必须是作为缔约相对方的A公司而不能是B公司，除非法律另有明文规定。B公司履行合同义务，视为A公司自己履行合同义务。（一）发票开在合同相对方之间是增值税基本原理的必然就增值税的设计原理而言，尽管每个纳税人都必须就其应税交易缴纳增值税，但实际上只是代政府征收税款，代消费者缴纳税款，纳税人在生产经营的每一个环节所征收的税款都全部包含在消费者所支付的价格中，纳税人已经缴纳的税款在每次销售时都将从消费者那里得到补偿，最终消费者才是增值税的最终负担者、实际负担者。I代收的税款应
4、当足额缴还给国家，即销项税额；代垫付的税款，如果所购产品继续用于生产经营，则国家予以退还，即进项税额。故而，应当足额缴还给国家的税款（销项税额）-国家应当退还给自己的税款（进项税额）二应纳税额简易计税和小规模不过是对该原理的简化而已！这一原理只能通过民事法律行为所表现的合同形式（也叫法律形式）来实现（合同上约定的金额是价税合计金额），发票的开具理所当然也必须根据民事法律行为所表现的合同形式；从而让增值税看起1参见全国人大常委会预算L作委员会：增值税法律制度比较研究抗中国民主法制出版社2010年版，第2页，第5页。来是对增值额征收的税款，而实际上是对最终消费的普遍征收（这点可以参考国际增值税/货
5、物与劳务税指南）。（三）发票开在发票相对性之间是现代民商制度的基本要求，比如，A公司销售给B公司某产品：该交易中，A公司的产品交付义务可以由自己亲自完成，也可以由第三人代为完成，而发票显然不可能由该第三人开给B公司，因为:代A公司完成标的交付义务者，通常是A公司的供应商或合作者，是A公司的重要商业资源，A正是借此赚取利差，一般不太愿意让第三人与B公司之间有往来，否则：第三人越过A公司直接卖给B公司怎么办？再者，由第三人开票给B公司的话，金额上也无法开具：比如，第三人收取A公司120万元的价款,A公司收取B公司150万元的价款。如果是第三人开票给B公司，该开多少金额呢？如果开120万元，可B公司
6、实际付款的是150元；如果开150万元，可第三人实际收款的是120万元。诚如我们在淘宝上购买货物或服务一样，很多情况下，货物不是店家亲自发出的、服务不是店家亲自提供的，但是我们也不好去问，毕竟是店家的商业资源。那发票该由谁开给我们呢？很显然，只能是店家开给我们，因为合同相对性约束在店家与我们之间。（四）增值税之所以风靡全球，在于其高度形式化的税制设计保障了不重复征税原则、中性原则、对最终消费的普遍征收原则的实施。这在国际上是通例，否则，增值税制度便无法运行，而且会严重威胁交易安全。1 .销售方（开票方）的高度形式化为减少纳税申报单位、降低税收征纳成本，增值税有意将法律上的纳税人与实际负税人予以
7、区隔，以“表面上的名义人”作为纳税人,即以自己的名义销售货物并使买受人取得处分权的主体，并不考虑该主体是否为经济成果的实际取得者。在应税事实的把握方面，亦仅关注创设销售标的物处分权这一“过程性”事实，而不关注该处分权的转让方和继受人是否为经济上的所有权人。2 .购买方（抵扣方）的高度形式化为确保增值税抵扣机制的实施，进项税额的抵扣也是高度形式化的，将主张抵扣的主体严格限定于签署商品销售合同或劳务提供合同的当事人，并以取得记载与民事合同相符的交易内容的合法抵扣凭证为形式要件。未满足这一形式要件，即使实际负担进项税额或虽为实际买受人但非凭证记载的交易后手，亦不得主张税额的抵扣。这一高度形式化的抵扣
8、要件，正是保证增值税负层层转嫁而不至于发生高昂征管成本的制度安排。（五）不可能要求纳税人根据三流一致或实际权利义务关系来进行税务处理（含发票处理），但是对特定交易另有明文规定的除外1 .不可能要求纳税人根据三流一致来进行发票处理所谓三流一致，是指发票抬头上的购销双方必须与直接收付款双方、标的直接交接双方一致，否则就是虚开。合同法、民法典规定的由第三人履行合同的交易、指示交付、占有改定、简易交付、让与担保、法定债权转移、约定债权转让、债务承受、债的加入等交易中，三流基本上不可能一致，故而非常容易形成虚开的套餐口供：合同都是伪造的、银行流水都是为了走账、账簿都是假的、单证都是虚假的、这一切都是为了
9、掩饰虚开。又如，快递员代收货款的交易中，要三流一致的话，发票得是快递员开给收货人。2 .不可能要求纳税人根据实际权利义务关系来进行税务处理这里特别需要注意的是：当履行交易所依据的合同形式与民商法律关系发生冲突的时候，只要该合同形式是相应交易所表现的合同形式，纳税人也必须根据合同形式开具发票。因为，我们实际权利义务关系的问题，即使在专业民商庭之间，也可能存在巨大争议，据此要求纳税人进行纳税遵从，显然不太现实，而且风险极大。比如，明为买卖、实为借贷的交易（让与担保），由于其表现的合同形式为买卖,那么，发票开具也必须根据发票来开具。另外，如果民事生效判决调整了合同相对性关系，且原有的合同形式并非法院
10、认定的交易的表现形式。我们说一个真实案例，A销售给B,B销售给C,都是口头合同，交付方式为指示交付，即A直接发货给C。后来发生诉讼，最终法院认定：货物是A销售给C的。由于原合同形式不是A销售给C的表现形式,应当调整相应的发票处理;但是，如果原合同形式能是A销售给C的表现形式，则不必调整，比如，B是隐名代理。二、无专职工作人员、无独立办公地址、无独立经费、法定代表人不参与管理（简称“三无一不管”）的公司也能发生真实交易这类企业也是可以有真实交易的，在一线城市的创业初期非常常见，切忌仅仅因为企业属于三无一不管而按照虚开来陈述或供述，即使在大型国企的子公司，也并不少见。（一）三无一不管的公司也可以发
11、生真实交易公司法人人格否认之诉中的绝大多数公司都是这样的公司，一线城市的很多公司（认缴制下的共享办公和共享员工、法人代表挂名）也是这样的公司。但这些公司并未因此被认定虚开，因为：可以由由第三人代为完成服务或购进服务后出售，相应的对第三人的管理协调工作可以通过共享员工、共享办公的方式完成，当然也可以通过其他方式完成（比如，委托他人来完成）。对于贸易型的公司来说，以后这种“无专职工作人员、无独立办公地址、无独立经费、法定代表人不参与管理”将成为常态；其实生产型的公司中，也可以存在这样的公司，委托外单位加工生产即可。（二）不宜认定这类公司为虚假的公司公司是否是虚假的公司，应当由工商局适用工商登记注册
12、相关的法律来判定，而不宜在税法适用的过程中予以判定。公司注册之后、注销之前的存续期间，只要工商局没有认定该公司为虚假公司，该公司就依法享有进行真实交易等基本的民事权利，也享有依法提起行政复议、行政诉讼等权利。三、判断税收违法行为的误区（一）私法上的选择权与税法的适用税法适用不应比较“认为应当选择的民事法律行为”与“实际选择的民事法律行为”的税务处理（含发票处理）的差异，更不能以此判定纳税人违法。否则，整个法秩序都将陷入巨大的危险。不同的民事法律行为可以实现同一个商业目的，纳税人对此有选择权，即为纳税人的“民事法律行为选择权”；同一个民事法律行为也可以表现为不同的法律形式（比如，借贷的法律形式既
13、可以是借贷,也可以是买卖，最典型的是售后回购），纳税人对此也有选择权，即纳税人的法律形式选择权。不同的民事法律行为、不同的法律形式，税收负担通常不同，纳税人通过行使民事法律行为选择权或法律形式选择权而降低自己的税负，只要不是避税，都是税务筹划。所谓避税，是指纳税人完全或主要为了税收利益而选择迂回、复杂、异常的法律形式，属于滥用法律形式选择权。（二）.判断税收违法行为的思维误区的示例下面的示意案例中的思维误区，其实不光纳税人容易出现，办案机关也容易出现。案例一:应纳税额李四是否需要按照今天购车报税？7 如果李四按照今天没有购车报税，是否应认定李四逃税100万元？ 能否认定李四逃税100万元？我们
14、认为：买车与不买车的税务处理（含发票处理）本来就不同,是否买车是纳税人的民事法律行为选择权范围，即使纳税人为了不缴纳该税款而不买车，税法也不能因此认定该行为导致国家税款损失。案例二:如果出门去工 作，可以赚取应纳税额20万元6IOO万元假定这100万元需 缴纳个人所得税李四是否需要按照今天赚取100万元报税？7 如果李四按照今天没有赚取100万元报税，是否应认定李四逃税20万元?能否认定李四逃税20万元？因工致收税李作国20款未导少我们认为：是否去工作赚钱的税务处理本来就不同，是否去工作赚钱是纳税人的民事行为选择权的范围，即使纳税人为了不缴纳个人所得税而不工作，税法也不得因此认定其导致国家税款
15、损失。案例三:应纳税额我们认为：结婚与不结婚的税务处理本来不同，即使纳税人结婚生子的主要目的是为了少缴纳个人所得税，税法也不得干预，更不能因此认定该婚姻为虚假婚姻，因为：纳税人的民事法律行为选择权是税法绝对禁止触碰的。如果陷入误区，可以判定任何一个从一般纳税人购买产品而取得专用发票的企业虚开，因为：你为什么不从自然人购买而要从一般纳税人购买，还不是为了取得增值税专用发票？所以你交易是虚假的，都是为了取得增值税专用发票。四、税法不得涉入其他部门法的调整范围民法典删除了“以合法形式掩盖非法目的”的规定，这是因为：各部门法应当守好自己的领域，不宜涉入其他部门法的调整范围。下文将以案例进行说明：1 .
16、示例一：规避流质条款的买卖合同A公司要出借给B公司100万元，B公司将价值200万元的一台新设备（暂时不用）质押给A公司。为了规避流质条款，于是签订了买卖合同：B公司销售一台设备给A公司，不含税价格100万元（价税合计113万元）；满半年后B公司有权在10天之内以106万元（价税合计119.78万元）的价格回购该设备，过期则丧失该权利。该案中，税法能否认定“该买卖是虚假的，因为其中隐藏了一个流质条款”？答案是否定的，因为：是否隐藏了流质条款应由民商庭根据民商法来判定；在此之前，纳税人必须按照其所表现的法律形式（买卖）进行税务处理（含发票处理），但针对该类交易另有明文规定的除外。2 .示例二：涉
17、嫌受贿罪背后的交易B公司销售一幅画给张三，销售价格为3000万元（实际上该画的正常市场价格为1万元）；B公司为张三开具了3000万元的普通发票。实际上，张三这么做的目的是给B公司的幕后老板王五（国家公职人员）行贿。该案中，税法能否认定“张三和B公司这么做的目的是行贿，所以该交易为虚假交易，所以相应的发票开具行为为虚开”？答案是否定的，因为：是否是行贿行为，应当先由刑法认定（刑法中关于受贿罪的规定），而非由税法直接评价和认定。在此之前，纳税人必须根据该交易所表现的法律形式进行税务处理（含发票处理）。税法意义上的真实交易，就是指民事法律行为所表现的法律形式，发票应当据此开具，除非对特定交易模式另有
18、明文规定;因为：实质的权利义务关系审查是民商庭的事情，而且经常争议很大，而经济实质本身标准模糊；故而据此税法遵从和税务执法（当然，纳税调整可以刺破法律形式，但不得以此评价为违法）。五、关于现代服务完成的标准由于合同目的已经达到、或因为其他原因等等，一方愿意付款而放弃受领标的，或付款后放弃受领标的而不予退款，这种情况在货物交易中也有存在（但是相对少见），尤其是纳税义务发生在货物交付之前的情况下；但是，这种情况在现代服务中却非常多见。（一）现代服务的本质现代服务完成与否，不是看具体做了什么，而是看其是否实现合同目的；此外，即使没有达到合同目的，只要双方认同在这种情况下已经完成了相应的服务，也是完成
19、了相应的服务；此时应当重点审查支付是否真实。这种情况下，税法应当高度尊重该意思自治，不得侵入私法领域,当然，在机械执法和机械司法的情况下，依旧存在巨大风险。纳税人必须熟悉这些知识，以防止在接受询问或讯问的时候，错把非虚开当做虚开来陈述或供述。以下案例供理解：1.案例一：因为情况变化无需提供律师服务A律师在2013年承接了一个追索欠款的案件，双方签订委托代理合同后，该案当事人即支付了代理费、律师事务所也开具了发票，谁知律师开展工作之前，债务人即清偿了债务，律师无需提供服务；根据合同约定，律师费不予退还。该案的律师费发票开具行为系虚开吗？显然不是，因为：合同双方都认同完成了相应的服务，约定的律师费
20、不用退，税法不宜干预。2.案例二：无需服务的风险代理A律师2015年代理了一起撤销权纠纷（代理被告），合同约定了30%的风险代理收费，代理内容为代为出庭。律师认定，该案不出庭也能胜诉。在被告缺席审理的情况下，被告依然胜诉了。由于达到了合同目的，客户认为完成了相应的服务，依约付款，律所也开具了相应的律师费发票。该案的律师费发票开具行为系虚开吗？显然不是，因为：合同双方都认同这也是完成了相应的服务，约定的律师费照样支付，税法不宜予以干预。2.生活中其他示例我买了火车票（火车票也是发票）不去坐，是虚开吗？我购买了律所的咨询费服务，款项已付发票已经开具，但不去咨询了，可不退款。律所的咨询费发票是虚开的
21、吗？我购买了某健身服务（已开发票）而不去（但不退款）、购买了公园门票（门票也是发票）而不去游玩（但不退款）、我订了会展服务而后面不需要了（但不退款）高铁途中出故障，安排其他列车、或安排飞机或大巴来完成剩余的旅客运输服务，那么铁路公司发售火车票的行为属于虚开行为吗？显然不是，因为双方都认同：已完成发票记载的高铁运输任务。（二）服务处处留痕不现实如，时隔多年后让餐饮企业证明在具体时间给某位顾客提供了餐饮服务，如果餐馆无法证明，即认定无真实交易，进而认定虚开，少有餐馆具有为每位顾客同步录音录像并保存多年的实力。即使律师工作，也很少完整保留了完整的服务记录！六、虚开的判定需要排除单独虚伪表意下的真实交
22、易现代交易的本质，不过是意思表示基础上的设立、变更、终止民事权利义务关系的过程中，在外观意思的基础上，只要有一方的意思表示真实，除非明知对方为虚假意思表示，否则，均成立真实交易。通过检索江浙沪的判例，我们发现：不少律师直接将这类交易按照虚开发票（在运输合同纠纷中比较常见）来抗辩，以逃避违约责任，但是这种抗辩未被法院支持。示例一：A公司以茅台空瓶子装水，冒充茅台酒出售，B公司信以为真，从A公司购买了该批“茅台”并取得来自A公司的茅台酒发票。该案例中，相应的发票不得判定为虚开，因为A公司的表意是真实的，合同相对性按照购销真茅台酒约束在A、B公司之间。示例二：美女王雪儿在A律所做提成律师，李四迷上了
23、王雪儿，为了搭讪王雪儿并变相给王雪儿一点钱花，李四以某发票案件需要咨询王雪儿为由，与A律所达成了咨询协议并支付给了A律所100万元的律师费。律所当日即开具了发票给李四。该示例中：李四的目的并非是咨询，甚至整个过程可能都没有实际咨询，而是搭讪和追求王雪儿。能认定虚开吗？显然不能，因为A律所是真实表意！虚开的判定应该排除单独虚伪表意下的真实交易，因为单独虚伪表意（真意保留）的真实交易也是真实交易，在实务中比比皆是，裁判文书上一搜一大把，不宜以此认定为虚开。七、纳税人容易基于三流一致而对是否虚开产生重大误解,进而形成不利的口供1.三流一致观点的巨大危害所谓三流一致，是指发票抬头上的购销双方必须与直接
24、收付款双方、标的直接交接双方一致，否则就是虚开。合同法、民法典规定的由第三人履行合同的交易、指示交付、占有改定、简易交付、让与担保、法定债权转移、约定债权转让、债务承受、债的加入等交易中，三流基本上不可能一致，故而非常容易形成虚开的套餐口供：合同都是伪造的、银行流水都是为了走账、账簿都是假的、单证都是虚假的、这一切都是为了掩饰虚开。2 .三流一致的观点容易让办案机关陷入重大误解当办案机关看到公司具有如下特点：无专职工作人员、无独立办公地址、无独立经费、法定代表人不参与管理。于是，办案人员就容易认为：这样三无一不管的公司，不具备生产产品（含服务）的条件，该公司仅为开具发票而存在，是虚假公司。既然
25、这样的公司不具备生产产品（含服务）的条件，业务都是第三人完成的，那么开具给产品（含服务）购买方的发票必然均为虚开的发票。3 .三流一致的观点容易让纳税人陷入重大误解由于受到传统的三流一致的观点的误导，纳税人容易产生一个重大误解：错把产品的直接提供方（含服务的直接完成方）当做受票方的真实交易相对方！笔录制作人员（含证人以及嫌疑人）被三流一致误导后，错误地认为：既然产品是第三人交付（或服务是第三人完成）而不是开票方亲自完成的，真实交易就应当在第三人与产品（含服务）购买方之间；那么，开票方就与产品（含服务）购买方之间就没有相应的真实交易;既然没有真实交易，那么相应的合同都是伪造的，单据都是虚假的，银
26、行流水都是为了走账,相应的毛利润为开票的手续费其实：销售产品（含服务）的企业，不一定要自己生产产品（含服务）,可以购进产品（含服务）后出售，也可以与第三人合作，由第三人代为履行合同义务（合同法第六十五条、民法典第五百二十三条,在这种情况下:发票应当开具在合同相对方之间。八、虚开判定中的主观因素（一）虚开判定中的主观因素纳税人在回答税务机关询问或公安机关询问或讯问的时候，一定要站在发票开具当时，自认为真实交易在谁与谁之间，而不是案发后经过思想工作被改变的认知。人天生都有归纳能力，但是不一定擅长总结出来，实际上，我们发票开具当时，都是基于该交易所表现的合同形式来判定真实交易的。虚开的判定需要发票开
27、具当时（而非根据办理案件当时），明知发票记载事项与真实交易不符。虚开必须是发票开具当时明知真实交易与发票记载事项不符，而不是经过办案机关的误导后认为真实交易与发票记载事项不符；否则，任何交易都容易被办案机关误导而误判虚开。再者，对于是否存在真实交易、真实交易是否与发票记载事项吻合，上下级法院之间、不同办案人员之间、上下级税务机关之间也可能存在截然不同的认识；纳税人到底该根据谁认为的真实交易开票？其实，只要纳税人基于自认为的真实交易开具发票，就不应当被判定为虚开，充其量为错开，从而保护交易安全和经济秩序，也符合法的当然解释。（二）纳税人的正确应对：整个合规整改中最重要的内容由于，在当前，增值税的
28、相关专业知识尚未得到普及，不可能要求纳税人和执法人员、司法人员迅速熟悉增值税，故而，主要根据口供来判定虚开在司法实务中仍旧多见。合规整改中最重要的是：熟悉相关的税法知识，另外，一旦遇到税务机关或侦查机关的询问或询问，一定要切忌以下事项：如实回答据以履行交易所依赖的合同形式、发票方向、资金方向、产品交付方向，以及发票开具当时所认为的合同方向；禁止根据本案机关思想工作后认为的真实交易方向来回答和陈述问题，因为：本案人员的判断未必正确；倘若根据办案机关思想工作后认为的真实交易方向来回答和陈述问题，可以轻易将任何非虚开的案件按照虚开来陈述和供述，引发错误逮捕和起诉。九、关于虚开的定义开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，开具纸质发票应加盖发票专用章。符合下列情况之一的，属于虚开行为，但是另有规定不属于虚开的除外：（一）明知据以开具发票的合同形式之下无任何民事法律行为，而根据该合同形式为他人、为自己、让他人为自己开具发票的；（二）明知该合同形式并非该民事法律行为所表现的合同形式，而根据该合同形式为他人、为自己、让他人为自己开具发票的；（三）介绍他人实施上述第（一）、（二）项规定的虚开行为的。注：如实代开也是虚开，即“明知该合同形式并非该民事法律行为所表现的合同形式，而根据该合同形式为他人开具发票的”。
