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1、2023年11月深度解析研发费用加计扣 除政策执行指引（2.0版）安永working Worid摘要近年来，研发费用加计扣除政策持续优化完善。为帮助企业更好地理解和应用研发费用加计扣除政策，鼓励企业增加研发投入，促进科技创新，国家税务总局所得税司联合科技部政策法规与创新体系建设司于本年7月发布了研发费用加计扣除政策执行指引（2.O版）（以下简称”指引2.0”）O指引2.0在鼓励企业应享尽享研发费用加计扣除上给予了更为清晰的指导。为了协助企业更好地理解和应用指引2.0,安永（中国）企业咨询有限公司（以下简称“安永”）量化税务服务团队基于研发费用加计扣除领域多年深耕的行业经验，协同业财税垂直领域，
2、并结合不同行业和技术领域企业的实际情况，就指引2.0从多维度进行了深入比对和分析。目录1数智引领-软件开发活动的挑战与机遇4-102产业兴国一工业企业研发属性判断边界11-203协同并进一一税会携手共建研发核算体系21-294管理筑基一多维洞察研发项目管理流程30-365本源解析一一基础性研究活动的切分要义37-44数智引领软件开发活动的挑战与机遇指引2.0对于软件开发活动的影响与启示整体来看，指引2.0对于研发活动的界定提供了更多可参考的细节，包括研发活动判断要点及内涵、研发活动判断的边界与说明等。对于从事软件开发活动的企业来说，指引2.0增加了专属章节八软件相关研发活动与非研发活动说明在软
3、件研发活动的认定方面进行了重点梳理，既增加了可以参考的正面清单，也明确了一些不属于研发范畴的负面案例，这无疑为企业正确划分研发边界提供了更明确的依据。但与此同时，指引2.0要求企业必须审慎评估自身软件开发的属性，区分创新性研发与常规性开发，这也提高了企业在研发项目认定和研发费用管理方面的门槛。考虑到当前互联网、软件、金融等行业信息化投入占比不断提升，指引2.0对整个信息化研发领域无疑具有重大影响。指引2.0涉及软件开发活动的重点概念和示例指引2.0中的部份概念涉及专业技术知识。为帮助企业财税人员与研发技术人员沟通协作，以下我们以示例方式通俗解释重点概念,助其能快速与研发人员达成共识，确保研发费
4、用符合政策要求。需要注意的是，在判断某一软件开发活动是否符合研发活动定义时，需要综合全面考量多种因素。因此以下示例仅为研发活动往往能够体现出的某一方面的特征，并不能据此得出结论任一示例可以直接判断为符合研发活动的定义。一、软件开发项目的判断要点符合研发活动定义的软件开发项目需要具备明确创新目标、系统组织形式、研发结果具有不确定性三点，缺一不可。1.1 什么是有“明确创新目标”的软件开发活动？软件开发项目的“明确创新目标”是指项目团队在项目开始时或在迭代开发过程中明确设定的创新目标和方向。这些目标应该与公司的软件开发的整体战略和创新目标相一致，以推动公司的软件技术和产品创新。这些创新目标应该具有
5、明确性和可衡量性，以便项目团队可以跟踪和评估其进展。示例A开发全新的机器学习算法，使软件可以自动分析数据、学习知识，完成以前需要人工操作的工作。这是创造性的软件创新，体现了明确的功能目标。A针对特定的业务场景，对资源加载策略进行重构，并对各中间件进行调优，以确保更加高效的资源调度和快速的系统响应。这是创新的设计改进，体现了明确的性能目标。A针对移动支付软件，开发全新防诈骗和交易安全保护技术，大幅提升支付交易的安全性和可靠性。这是对现有产品的显著改进创新，同时体现了明确的功能目标和性能目标。1.2 什么是有“系统组织形式”的软件开发活动？研发项目的“系统组织形式”是指将研发项目视为一个系统，并将
6、其作为一个整体进行组织和管理。这种组织形式包括项目的组织结构、人员配置、资源配置、进度计划和风险管理等方面。这种组织形式的目的是确保项目在时间、成本和质量方面都符合预期，并且能够有效地实现创新目标。软件开发可以理解为前端、后端、架构设计、算法设计等多团队的协作配合的过程，并借助一些项目管理手段或工具确保开发符合预期。示例A公司成立了项目团队，按照预定的软件需求规格文档开发新功能,团队成员各司其职，经理负责把控进度，这是有系统的组织形式。A根据公司研发管理制度，软件开发需要计划立项、技术方案评审、进度跟踪考核、代码质量复核等步骤，这反映出标准化的流程体系。A软件开发注重引入用户体验测试、质量控制
7、、风险评估等机制，并形成完整的文档记录，体现了组织化的管理模式。1.3什么是“研发结果具有不确定性”的软件开发活动？“研发项目结果的不确定性”是由于研发项目通常涉及新技术或未知领域，因此结果往往无法预测或控制。不确定性可能导致项目进度延误和成本超出预期，也可能导致研发结果失败或不尽如人意。示例A开发自动驾驶汽车的环境感知与路径规划算法，需要解决视觉识另U、场景理解、路径优化等技术难题，研发难度和效果存在不确定性。A研发云计算平台的智能负载均衡和资源调度技术，需要突破分布式计算资源管理和调度的技术瓶颈，结果难以预料。A研发快递追踪系统的实时路径优化算法，需要解决大规模动态物流数据处理和预测技术难
8、题，以实现包裹的主动追踪和最优路线调度，由于存在多种可能的技术方案，研发难度和效果不确定。软件开发项目如要被归为R&D,它的完成必须依赖科学和（或）技术的进步，其目的是系统解决科学和（或）技术的不确定性问题。一弗拉斯卡蒂手册（第6版）二、软件开发活动的边界判断指引2.0中针对软件开发活动边界，列举了13项典型的软件研发活动和8项典型的非研发活动。在与企业软件研发人员的交流中，我们发现上述列举中大部分的事项往往研发人员比较能掌握，但也存在部分情况较为复杂，判断上有一定难度的情况。鉴于篇幅所限，我们选取了当前行业内研发活动属性判断较有难度的3项典型情况，同样用示例形式，助财税人员和科技研发人员后续
9、开展沟通和确认：2.1什么是“运用已知方法和现有软件工具进行商业应用软件和信息系统的开发”？这类活动可以理解为，使用已经成熟的各种开发平台、编程语言、设计模式、数据库技术等，来设计和实现商业软件或信息系统。但整个设计和实现过程并不具备挑战性和不确定性。示例A企业选择使用WiX或WordPreSS这样的网站构建器开发网站，这些工具提供了现成的模版和设计工具，开发人员只需要拖放或者填入自己的内容即可完成网站的开发。企业使用TableaU或POWerBl等工具进行数据分析和可视化，通过工具自带的可视化界面进行配置，不存在二次开发或者其他定制化开发。企业开发一个在线商城，支持商品浏览、购物车、订单管理
10、等标准功能，使用流行的Web开发框架（例如SPringBoot+Vue）进行前后端的开发，使用常见的数据库（例如MySQL）进行数据储存与管理。开发内容和开发流程完全按照业内已有的标准和最佳实践进行，不存在不确定性。2.2如何理解“对现有程序或系统的升级、扩充或改变体现了科学和（或）技术的进步，并带来了知识存量的增加，可将其归为研发活动，如软件适配不同的操作系统或硬件、产品运行性能得以显著提升”？这类活动可以理解为，是通过对现有技术进行改进和创新来实现的O相比直接应用现成技术和工具，这类活动往往做出了以下两点贡献1）提高了现有系统或技术的性能指标，增加了新的功能特性。2）为软件行业知识储备增加
11、了新的技术方法。为了方便企业研发人员理解这类活动，指引2.0给到了两个举例，即“软件适配不同的操作系统或硬件、产品运行性能得以显著提升”。我们在此进一步展开，供研发人员参考。示例对手机操作系统进行升级和优化，使其可以支持新的硬件功能,如柔性屏、折叠屏等，同时优化了性能和电池寿命。这体现了技术进步，增加了对新硬件的适配知识。为企业ERP系统增加新的模块和功能，实现了订单处理、仓储管理等新的能力，大幅提高了系统性能，属于对现有系统的扩充升级。A通过优化代码和算法，使软件的运算速度提高50%,增强了并行计算能力，达到明显的性能提升，体现了科学和技术进步。2.3如何理解“针对新应用场景的软件开发，如算
12、法的优化迭代、产品基础架构和功能模块的重新设计等”？这类活动可以理解为，在软件应用到新的场景时，为满足新需求和新挑战，需要对软件本身进行重新设计和优化。具体来说，可能包括以下工作：1）对算法进行优化和改进，以提高软件运行效率和性能。2）对软件的架构和结构进行重新设计，以增强其可扩展性、安全性等。3）对功能模块进行重新规划和设计，以增加新的功能，或者改进现有功能。示例A针对新兴的5G网络，重新设计一个移动应用的后台架构以充分利用高带宽和低延迟；将一个管理系统的架构从单一服务器迁移到分布式系统，以适应大规模用户和数据，提高系统的扩展性和稳定性；A为了在物联网场景下处理大量的传感器数据，重新设计系统
13、的架构，将数据库切换至时间序列数据库，同时为了实现低延迟处理，在网关级进行数据预处理和分析。安永观察指引2.0及相关鉴定案例的发布，将帮助企业更准确理解和掌握政策执行中的细节要求。这将有助于企业合规享受相应的税收优惠政策。同时，我们观察到税务机关也正在依据该指引，使研发费用加计扣除的管理更加规范，从而推动整个政策的贯彻实施。我们建议企业可以通过以下几点措施，更好地享受研发费用加计扣除政策：图项目属性把控D留存资料管理部门协同合作建立健全的研发活动管理体系 和内部控制制度，把本次指 引2.0针对典型研发活动的规 则融入进来，确保税务申报的 研发项目符合税法规定。加强研发活动记录和凭证管理, 确保
14、享受税收优惠的同时保证 研发费用核算的合法性和准确 性。研发费用加计扣除中不仅涉及 财税领域还会涉及各种专业技 术领域，需要企业各职能部门 加强合作与交流，以提升研发 项目工作的合规性及管理效率。除此之外，企业可以结合自身实际情况，研判信息化自动化的研发项目管理模式。同时可及时与税务机关沟通，了解和掌握研发费用加计扣除政策的最新变化和要求。产业兴国工业企业研发属性判断边界制造业是实体经济的重要基础。通过技术创新、产业创新，推动制造业加速向数字化、网络化、智能化发展，是中国从制造业大国迈向制造业强国的关键。在十四五规划的开局之年即2021年，财政部、税务总局颁布公告将制造业企业研发费用加计扣除比
15、例提高到100%，以此重大减税利好引导制造业企业更多地投入研发活动。作为研发投入集中度高且大的行业，尽管制造业企业比其他行业企业更早地享受100%研发费用加计扣除比例，但是由于行业的工业属性，使其在实质性研发活动判断的边界制定、研发费用归集、研发活动流程管理与资料留存备查等方面均有其行业自身的不确定性与挑战，导致实操中研发口径的把握呈现较大的差异性，企业遵从存在一定的难度。本章将对常规工业企业研发活动的边界与研发属性判断进行分析与举例探讨，以提升工业企业在享受研发费用加计扣除政策过程中的合法合规、应享尽享，相关活动判断标准谨代表安永相关技术指导建议，具体实操仍需以当地实际口径为准。指引2.0对
16、于工业研发活动的影响与启示整体来看，指引2.0总结了研发活动的概念与类型、研发活动判断的基本要点、不适用加计扣除政策的活动等基本内容，也新增研发活动判断的边界与说明章节，为研发活动与生产活动、科技活动的区分提供了可参考的细节内容。其中，“研发活动判断的边界与说明章节对工业研发活动可能涉及的环节进行了阐述，例如原型、小试、中试、中试工厂（中试设施）、试生产、工业设计、工业工程和工装准备、售后服务和故障排除等内容，部分活动可以计入研发活动，而部分活动则需要区别对待。指引2.0提到，在某些情况下，研发活动与生产活动、科技活动等较难区分，有时甚至同时进行。这在工业研发活动中也有所体现。据此，我们建议企
17、业对自身的各类活动进行准确记录、科学评估，并通过完善留存备查资料来提升享受税收优惠的合规性。指引2.0对于工业研发活动的重点概念和示例指引2.0中的部分概念涉及一些行业中的专业术语名词及技术知识。为帮助企业财税人员更好地与研发技术人员沟通协作，以下我们以示例方式对重点概念进行一些行业转译，方便企业财税人员快速与研发人员达成共识，确保研发费用符合政策要求。工业企业研发活动判断的难题，在于工业企业向下的细分行业较多，常见的领域包括化工、汽车、医药、设备、金属、食品、家具等，而不同行业领域由于其产品或工艺开发具有较强的行业属性，相关开发流程具有较大的不同，因此，对于细分行业下的研发活动阶段不可统一按
18、照某个特定的开发流程节点进行切分，需要根据行业的特殊性进行具体的切分。另外，需要注意的是，在判断某一工业研发活动是否符合研发活动定义时，需要综合全面考量多种因素。因此以下示例仅为研发活动往往能够体现出的某一方面的特征，并不能据此得出结论下述示例可以直接判断为符合研发活动的定义。一、工业研发的判断要点符合研发活动定义的研究开发项目需要具备明确创新目标、系统组织形式、研发结果具有不确定性三点，缺一不可。11研发项目的明确创新目标研发活动一般具有明确的创新目标，如获得新知识、新技术、新工艺、新材料、新产品、新标准等。工业研发活动常常体现为新的产品型号设计、新的生产工艺开发、新材料的发现与应用等。立足
19、于市面上的现有技术水平，工业研发活动往往需要体现自身所突破的技术瓶颈，并具有量化数据上的支撑。示例A某新能源车企在开发一种多场景下的辅助驾驶方案，以实现125甚至L3级辅助驾驶，其创新目标为更高的识别精度，更好的软件算法适配以及更为廉价的硬件集成方案。这属新技术方案的明确创新目标。某变速箱制造企业，基于客户定制化开发一款变速箱新机种，该产品对油耗水平具有特别的要求，能实现较低的油耗水平、并能够对生产过程中的不良率进行有效控制，油耗指标在业内具有领先地位。这属于新产品的明确创新目标。某化工生产企业发现自身生产流程中的反应器搅拌桨选型不合适,导致反应物混合效果差、进而引发副产物超标，为解决此问题，
20、该企业需要研发一种新型搅拌桨、以及对配套的生产流程进行改进，以提升生产效率。这属于新生产工艺的明确创新目标。1.2系统组织形式研发活动以项目、课题等方式组织进行，围绕具体目标，有较为确定的人、财、物等支持，经过立项、实施、结题的组织过程。这需要工业企业研发活动形成一个具有科学的组织管理过程，在时间节点、资源投入上具有可度量的边界，以实现既定的创新目标.示例A系统组织形式在新产品、新工艺流程、先进技术的开发中，往往体现为一个系统化的技术开发流程，业内称作新产品开发流程(PDP-ProductDevelopmentProcess)或其他同等称谓,这是一个系统化，框架化并且经过长时间验证过的流程。A
21、比如，传统整车企业在开发中，通常会经历预研阶段、开发阶段、测试及验证阶段、小批量生产、爬坡阶段到最终的产品批产阶段。成熟的产品及技术开发流程都是经过了长期产业实践固化下来的，且具有典型的产业特征性。A通常，这一类的开发流程或者开发标准需要企业各部门的协同合作，会通过流程文件的形式在内部进行留存，并作为标准化作业方式形成相关的流程制度，也在开发过程中留下阶段性目标达成与检验的文档。1.3研发结果具有不确定性研发活动的结果是不能完全事先预期的，必须经过反复不断的试验、测试，具有较大的不确定性，存在失败的可能。在工业研发领域，不确定性可能体现为项目进度与实际投入不如预期，也可能体现为研发结果的失败与
22、不确定性。示例A某化工企业就XPS挤塑聚苯阻燃保温板进行研发，工程师团队采用了独特的配方与生产工艺，但可能会导致挤塑板收缩变形、热导率不稳定等不良问题，技术方案可能不能同时兼顾新产品的多个指标的达成，研发存在难度与不确定性。A在某个整车工艺环节，某主机厂通过对冲压模具的结构设计创新,使得冲压工序的单位时间和成本均有较大幅度的降低，但另一方面，对于产品冲压后的结构稳定性，良品率是否可以达到预期并且能够在大规模的量产中进行长期实施，都是在前期设计阶段无法进行预测的，在研发角度存在着失败等诸多风险。A某冰箱制造企业拟在生产线上加入一个视觉检测模块，以提高自动化效率，但该模块的加入将对整个生产流程进行
23、重构，最终可能会由于技术方案不成熟、成本收益不理想等因素而放弃引入，研发结果存在不确定性。如果主要的目标是对产品或工 艺做出进步的技术改进，那 么该工作就属于R&D。另一方 面，如果产品、工艺或生产方 法实际上已经确定并且主要的 目标是开发市场、制定产前计 划，或使生产或控制系统稳定 运行，那么这样的工作就不再 是 R&D。一弗拉斯卡蒂手册（第6版）二、工业研发活动与其他产业活动之间的边界说明根据财政部国家税务总局科学技术部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知（财税2015119号）和弗拉斯卡蒂（Frascati）手册对研发活动的界定，指引2.0对研发活动的边界与其他产业活动之间的边界进
24、行了说明，其中有值得我们关注的涉及工业研发活动的内容。以下内容并不能总结工业活动中涉及的全部内容，我们仅针对指引20中提到的核心内容进行描述与举例。2.1原型、小试、中试、中试工厂（中试设施）、试生产指引2.0认为原型、小试、中试应计入研发活动，但也指出为了进行批量生产而试生产的首批产品不是原型，其制造不属于研发活动。关于中试工厂（中试设施），指引2.0指出应区别对待，如主要目的是研发活动，则其建造与运行属于研发活动，包括为了对假设进行评估、编写新产品方案、确定新成品规则、设计新工艺所需要的专用设备和建筑物、编制工艺操作说明书或手册等搜集数据，或者获得经验；否则，不属于研发活动。例如，一旦这个
25、试验阶段结束，中试工厂转为正常的商业性生产单位时，即使它仍被称为“中试工厂，其活动也不能再被认为是研发活动。同样，指引2.0对试生产也认为应区别对待，为新产品、新工艺全面测试及随后进一步的设计和工程化进行的试生产属于研发活动；否则，不属于研发活动。2.1 工业设计、工业工程和工装准备指引2.0认为，对于工业设计，应区别对待。如为研发活动开展的设计属于研发活动，如设计程序、制定技术规格、开发其他用途等；为生产进行的设计不属于研发活动。示例A如果已研制出一项涉及机械加工、热处理和（或）电镀部件的工程产品，那么按照表面光洁度、热处理程序或电镀工艺等方面的要求所进行的设计绘图和文件编制等工作，无论是绘
26、制图纸还是编制单独的说明书，都应属于研发活动。对于工业工程和工装准备，指引2.0认为应区别对待。反馈研发及与创新过程中的工装准备和工程属于研发活动；为产品流程而进行的工作不属于研发活动。随着产品产能减排的不断提高，数字化进程正在推动生产实现自我革新。在引入新装备、工艺和设备的过程中，越来越多的案例显示,新型装备能够逆向影响产品设计和制造工艺流程。如果在工装准备的过程中引发了进一步的研发活动，例如改进生产机械和工具、调整生产工艺和质量控制方法，以及开发新的方法和标准，那么这些活动应被视为研发工作。示例举例来说，某些简单的工装准备工作可能不属于研发活动。例如，对于一个新的车身钺金件，其工装准备工作
27、只是结构上的变化，只需要更新模具，而不需要更新冲压机。那么，这种工装夹具准备工作的主要目的是为了适配产品，可能无法被视为研发活动。如果因为机器设备的更新（如一体化压铸技术的成熟和应用）引发了对产品结构设计的调整，那么这种情况通常会导致进一步的开发活动。相比之下，这些由新型生产技术引发的开发活动一般可以被认定为研发活动。2.2 售后服务和故障排除指引2.0认为，售后服务和故障排除不属于研发活动，“反馈”研发除外。反馈”研发是指一项新产品或者新工艺转到生产部门后，仍然存在需要解决的技术问题，其中一些可能需要进一步开展的研发活动。通常，售后活动可以分为两种情况。第一种情况是已经在产品试验过程中有所预
28、料的情况，这类情况属于正常的产品故障，发生的频率较低且比较偶然，不会对产品的功能设计构成挑战。第二种情况是在产品试验验证工况中未能全面覆盖的情况，在实际产品使用中首次出现或多次复现，这不是偶发事件。这种售后情况可能涉及产品设计验证（DV）的失效，进一步导致产品的重新设计。示例举例来说，假设某款新能源汽车存在产品缺陷，导致车门把手在低温下无法正常伸缩，从而影响了产品的功能。这种市场投诉引发的售后问题将进一步促使产品功能设计的修改。这类售后问题以及随后的产品设计活动一般可以被视为研发活动，符合法规中关于售后”活动中的反馈研发的定义。当原型顺利通过测试并做了一 些必要的改进后，就可进入制 造启动阶段
29、。这一阶段与全规 模生产相衔接，它可能包括对 产品或工艺的改进，对人员进 行掌握新技术或使用新机器方 面的再培训。除非制造启动阶 段包含进一步的设计和工程， 否则就不应作为R&D”因为这 时的主要目的不再是对产品作 进一步改进，而只是为了启动 生产过程。一弗拉斯卡蒂手册（第6版）三、进一步探讨试生产活动的研发属性判断标准试生产，是工业活动里面的重要环节。在正式投入大规模生产之前，为了验证产品设计、生产工艺、设备性能等方面的可行性和可靠性，企业会进行小规模的生产测试和验证。对于化工行业而言，试生产阶段是从第一次投入原料开始，到连续生产数批合格产品，或连续生产一段时间内产品全部合格为止。这期间可能
30、会出现工艺、质量、设备或安全问题，也可能是生产管理问题，需要通过操作调整和试生产后的大修进一步完善装置，以达到设计目标。而在汽车行业而言，在原型（PrototyPe）设计结束后，会有不同的后续工装件的测试验证阶段，可能叫做DVI、DV2或者其他不同阶段。这一阶段，产品虽然在产线上进行生产和测试，但是仍然不同于将来大规模生产的批量产品，设计或者工艺甚至相关零部件均未能达到定型阶段，产品仍存在失效风险。这种为了最终批产（SOP）而进行的产品设计验证，一般可以认为属于研发活动。对于试生产活动如何划分产业活动以及研发活动，我们通过以下几个核心判断指标与示例进行分析。3.1 试生产活动开展的目的和初衷一
31、般而言，属于研发活动的试生产，其核心目的是为了测试、验证并改进新的产品或工艺。在这种情境下，试生产被视为一个学习过程，其中可能会发现新的问题、获得新的洞察，进而需要进行进一步的设计或工程化。这种试生产可能导致新的技术发现或知识增长。这满足研发活动判断要点里面的“有明确创新目标”。而不属于研发活动的试生产，其核心需求是为了保障生产管理、人员培训、物资供应、后勤保证、外事财务等企业管理活动的顺利进行，或者该试生产仅仅是为了验证生产线的功能性和生产过程的稳定性。这样的试生产通常发生在一个已经经过充分研发和验证的产品或工艺被引入新的生产环境时，也就是说，尽管生产环境是新的,但产品或工艺本身已经被充分理
32、解和验证，不再需要研发。这种试生产不太可能带来新的技术发现或知识增长。3.2 试生产活动的开展是否预期会出现问题一般而言，属于研发活动的试生产，公司预期或至少接受可能会出现问题，因为这是对新产品或新工艺的一次全面测试，相应会形成过程中的生产异常问题反馈、反复调试测试和进行各项实验、对原有设计的改进等文档留存。这满足研发活动判断要点里面的“研发结果不确定”。而不属于研发活动的试生产，公司不希望或不预期出现任何问题，他们希望产品或工艺能够在新的生产环境中顺利运行。相应地，该试生产将形成稳定的生产运行记录以及次数不多的测试文档，不涉及重大技术问题的反馈与对新产品或新工艺的反复改进与调试。3.3 衡量
33、试生产活动是否作为研发活动的其他辅助判断维度另外，我们也可以从试生产活动的人员、项目内容、资源投入、项目结果、时间线等维度进行辅助判断。例如从人员投入来看，作为研发活动的试生产，该活动的参与人员更多来自研发部、工程技术部或实验室的人员，参与人员的教育背景与专业知识足以应对预期的不确定性、提出新的结构与工艺；而作为生产活动的试生产，该活动的参与人员更多来自生产部、设备部、生产技术等部门，更加注重操作技能和现场经验。关于项目内容、资源投入、项目结果、时间线等维度可进一步与我们团队联系讨论。3.4 试生产活动的研发属性判断示例正面示例A在试生产的某个环节中，发现反应器搅拌桨选型不合适导致反应物混合效
34、果差，进而引发副产物超标，为解决此问题，可能需要研发一种新型搅拌桨。A安装了一台设备用于试生产，是一款专为某特定材料设计的设备，但在试生产时发现它不适用于其他新开发的材料，因此需要对该设备的结构与参数设计进行全方位的改进和优化。A在放大生产过程中，发现小规模生产成功的工艺在大规模生产中出现问题，例如反应速率不一致或物料性质变化，从而引起对工艺的深度改进与优化。A在试生产过程中，通过中控分析发现新开发的材料或成分导致产品质量不合格，为了解决这一问题需要对材料的配方设计与生产流程进一步研发和优化。负面示例试生产过程中发现泵的流量小，但是只需要调整操作即可解决问题，例如改变阀门的开度等，这个调整不涉
35、及对泵本身或工艺的任何创新或改进。A设备在试生产运行中出现问题，但仅仅是因为设备质量差或安装不当，而不涉及任何新的研发活动，这类问题的解决不归为研发。A试生产过程中，由于原料的选择导致的工艺流程出现问题，但只需要更换原材料供应商或简单调整原材料配比就可解决，不涉及工艺的核心改进，这种问题的解决不被视为研发活动。在试生产过程中，由于操作人员的某个操作不当导致试制品出现问题，只需要调整操作步骤或者操作人员的培训就可以解决问题，而不涉及任何工艺或技术的新创新或改进，这不算作研发活动。安永观察指引2.0对工业企业研发活动给予了不少有用的启示与参考，准确理解法规以及相关文件的条文与精神，有助于企业合法合
36、规享受研发费用加计扣除政策。同时，指引2.0也对税务机关的征管产生了一定的影响，税务机关可能会参照文件里面的示例与精神进行解读与适用。基于政策文件以及征管实操的最新变化，我们建议企业提前准备应对检查的相关内容。根据我们的观察，工业企业在项目识别与管理、研发属性判断等方面存在自身的难点与挑战。在项目识别与管理方面，工业企业的研发活动类型较多、发生频率高且零散，例如日常的工艺改造、生产中提出的改进等，容易与生产活动混淆，缺乏归口管理部门与统一记录。在研发属性判断方面，对新产品、新工艺、新技术方案的开发，研发属性判断存在一定不确定性；试生产中的研发活动、售后活动的、反馈“等情况是否属于研发活动，不同
37、检查部门的判断标准或存在不一致。基于此，我们总结了以下方向性措施供企业参考：建立科学、合理的研发项目管理制度，统一归口部门统筹全公司的新产品、新工艺、生产改进课题或项目，结合财税2015119号文、指引2.0等重要法规文件，将税务口径的研发属性判断内置到企业的项目立项管理中，提升税务申报研发项目的合法合规性。建立及时、完善的研发进度记录制度，在立项、实施、调整、结项全过程形成证据材料支撑。建立研发费用全流程记录制度，对研发全流程投入形成费用按项目归集与核算的记录。在项目计划书中详细描述工艺改进出现的背景、所需进行的改造点、需要攻克的技术点、方案设计的创新点、所需投入的部门与资源等，体现研发活动
38、的明确创新目标、系统组织形式、研发结果不确定等内容。基于研发项目归口管理，通过归口管理部门统筹研发、生产、财务、法务、人力、采购等各职能部门合作与交流，提升税务管理的效率与享受税务优惠的合规性。除此之外，对于重大不确定事项，建议企业及时与税务机关、科技部门进行事前或事中的沟通，进一步探讨监管部门对适用研发费用加计扣除政策的最新口径与实践，以提升税务合规、降低税务风险。指引2.0对于企业研发核算体系的影响与启示整体来看，指引2.0对于企业研发费用核算体系提出了进一步的要求，包括资本化项目其他相关费用的处理，研窕阶段和开发阶段的划分，同时涉及费用化和资本化的研发项目的辅助账设置等。对于享受研发类税
39、收优惠的企业来说，建立并不断完善研发费用核算体系的必要性主要体现在以下几方面：税务合规：享受研发费用加计扣除、高新技术企业等研发类税收优惠需要提供大量资料证明研发费用核算的准确性和研发费用核算体系的建立。审计合规：建立完善的研发核算体系有助于规范财务核算满足审计需求，提升研发相关财务数据的质量，减少审计调整，提升财务核算的效率。资本市场监管合规：完善的研发核算体系协助应对资本市场核查，监管机构问询，可以保障企业有效应对持续监管需求。由此可见，研发费用的准确核算需要企业财税部门协同配合，着眼于体系建立、研发阶段划分、费用性质判断、辅助账设置、凭证留存等各个环节，对研发费用进行全面、系统地精细化管
40、理，为研发费用的归集提供依据。指引2.0对研发核算体系的进一步要求和示例指引2.0中从政策角度详细阐述了加计扣除研发费用的适用范围和归集口径，为帮助企业财税人员更准确地核算研发费用，以下我们结合实际案例，从实操层面对核算及管理要求进行展开说明，协助财税人员进一步理解，确保研发费用核算符合政策要求。一、如何理解财务核算健全？符合研发活动定义的研究开发项目需要具备明确创新目标、系统组织形式、研发结果具有不确定性三点，缺一不可。指引2.0中强调“研发费用加计扣除仅适用于财务核算健全并能准确归集核算研发费用的居民企业，而研发费用据实扣除适用于能够准确核算研发费用的所有企业;即，非居民企业、以核定征收方
41、式缴纳企业所得税的企业以及财务核算健全但不能准确归集研发费用的企业无法享受研发费用加计扣除政策。如何理解财务核算健全?企业应按照国家财务会计制度的要求，建立研发费用的核算管理制度，对于企业各类研发项目的费用支出，建立包括项目立项、费用预算、支出审批及会计核算的内部控制制度，严格按照支出的用途和性质据实归集、核算及列支。研发费用加计扣除角度则主要强调研发项目辅助账及税前扣除凭证。辅助账要按项目设置，同一项目既涉及费用化，又涉及资本化的需要设置两套辅助账。A税前扣除凭证分为内部凭证和外部凭证，内部凭证包括：领料单、研发试制工单等；外部凭证包括：发票、收款凭证等。二、如何判断研发费用处理为资本化或费
42、用化？指引2.0中指出，企业开展研发活动中实际发生的研发费用形成无形资产的，其税收上资本化的时点应与会计处理保持一致。企业会计准则第6号无形资产规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。两者概念辨析与典型活动举例详见下表。研究阶段开发阶段概念为获取新的科学或技术知识并理解它们而 在进行商业性生产或使用前，将研究成进行的独创性的有计划调查。果或其他知识应用于某项计划或设计， 以生产出新的或具有实质性改进的材料、 装置、产品等。举例A意在获取知识而进行的活动；研究成果或其他知识的应用研究、评 价和最终选择；A材料、设备、产品、工序、系统或服 务替代品的研究；A新的或经改
43、进的材料、设备、产品、 工序、系统或服务的可能替代品的配 制、设计、评价和最终选择。A生产前或使用前的原型和模型的设计、 建造和测试；A不具有商业性生产经济规模的试生产 设施的设计、建造和运营。会计处理全部费用化处理满足5个条件可资本化处理无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时费用化，计入当期损益（管理费用）。开发支出资本化的5个条件包括：技术可行开发者意图可市场变现资源充足完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性证明企业进行开发所需的技术条件等已经具备不存在技术上的障碍或其他不确定性具有完成该无形资产并使用或出售的意国企业能够说明其开发无形资产的目的无形资产产生经源庄的方
44、式证明所生产的产品存在市场并能够带来经济利益证明市场上存在对该无形资产的需求有足绪的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发或有能力使用/出售该无形资产能够证明可以取得开发所需的技术、财务和资源可靠计量归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计后企业对研究开发的支出应当单独核算技术本身：1+3开发者本身：2+4会计层面;5实务中，研究和开发阶段的划分，以及开发支出资本化开始时点的确定，都涉及主观、复杂的专业判断，且与企业所属行业的特性密切相关，企业需要通过建立规范的研发内部管理制度及明确清晰的流程来区分研究与开发阶段。研发流程一般包含项目规划、立项、过程管理、验收、成果转化与保护等
45、阶段，企业在研发流程的各个关键节点应对应明确的研发任务及阶段性产出文档或成果。实务中，项目通过立项评审、形成立项的决议文件往往是区分研究与开发阶段的关键节点。企业要进一步符合开发支出资本化的条件，需要在技术本身（可行性+可市场变现）、开发者本身（意图+资源充足）及会计上的可靠计量（按研发项目口径归集和合理分摊）方面进行充分论证并留存有关书面文档作为依据。三、研发共用支出的归集和分摊企业如何区分研发费用和生产成本，是否存在将生产成本计入研发费用的情况，其有关内控制度是否建立并有效运行，是研发费用财务管理及监管机构关注的重点。指引2.0规定企业应对研发费用和生产经营费用分别核算，准确、合理归集各项
46、费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除。并规定，为准确核算研发费用，企业应对此类人员参与研发活动情况及仪器、设备、无形资产的使用情况做必要记录，并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。实务中，分摊方法可以按照生产和研发人员工时、用于生产和研发的材料消耗数量、研发产品和生产产品价值等合理方法进行分摊，且分摊方法一旦选定，不得随意变更。与研发活动直接相关的其他费用，包括委外研发费用、设计费、装备调试及维护费、差旅费、会议费、知识产权的申请费、注册费、代理费等，企业应能准确地将研发费用关联并归集至导致该费用发生的研发项目中，并能提供证明
47、费用实际已发生的充分、完整的业务凭证。实务中，部分行业的企业会参与客户的定制化研发项目并在此基础上成为客户量产阶段的供应商。证监会在2021年发布的监管规则适用指引一会计类第2号对于此类定制化产品的有关研发支出如何判断应当确认为研发费用还是生产成本作出规定：“企业与客户签订合同，为客户研发、生产定制化产品。客户向企业提出产品研发需求，企业按照客户需求进行产品设计与研发。产品研发成功后，企业按合同约定采购量为客户生产定制化产品。对于履行前述定制化产品客户合同过程中发生的研发支出，若企业无法控制相关研发成果，如研发成果仅可用于该合同、无法用于其他合同，企业应按照收入准则中合同履约成本的规定进行处理，最终计入营业成本。若综合考虑历史经验、行业惯例、法律法规等因素后，企业有充分证据表明能够控制相关研发成果，并且预期能够带来经济利益流入，企业应按照无形资产准则相关规定将符合条件的研发支出予以资本化。企业应当通过建立和完善相关内部控制，通过
