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1、其次十五章合并财务报表一、本章概述（一）内容提要本章首先对合并报表的概念作了简述，继而对合并财务报表的编制范围作了较为具体地解析，最终对合并报表的编制程序及合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表及合并全部者权益变动表作了完整地案例解析。本章应重点把握以下内容：1.合并范围的确认；2 .合并资产负债表的编制方法；3 .合并利润表的编制方法；4 .合并现金流量表的编制方法。（二）历年试题分析年度题型题量分值考点2024综合题114合并类型的界定及合并会计报收的会计处理2024单项选择题13固定资产内部交易对合并报表的影响单项选择题12合并报表中全部者权益项目的编制2024综合题120以注册会计
2、师的工作内容为平台设计了包括非同一限制下企业合并的处理原则、商誉的计算、外币报表折算、权益法核算及合并财务报表中调整、抵消分录的处理等内容的会计处理甄别及调整。二、学问点精讲25.1合并会计报表概述25.1.1合并会计报表的概念合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。25.1.2合并会计报表的内容合并财务报表至少应当包括卜.列组成部分：（I）合并资产负债表：（2）合并利润利；（3）合并现金流金收；（4）合并全部者权益（或股东权益，下同）变动表；附注。25.1.3合并会计报表的合并范围确定（一）合并范围的确认原则合并财务报表的合并范围应
3、当以限制为基础予以确定。限制，是指一个企业能够确定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获得利益的权力。（二）具体操作标准1 .母公司拥有被投资企业半数以上权益性资本：母公司干脆拥有被投资方半数以上的权益性资本：例如：A对B干脆持股60乐则B是A的子公司。2母公司间接拥有被投资方半数以上的权益性资本：例如：A对B干脆持股60乐B又对C干脆持股55%,由于B是A的子公司，A就间接拥有了C公司55%的股份,达到了限制结果，C也就成为了A的子公司。60%X*55%Z*X-U母公司直、间接拥有被投资方半数以上的权益性资本：例如：A对B干脆持股70%,B是A的子公司：A对C干脆持股
4、40%,同时B又对C干脆持股20%,由于B是A的子公司，A就通过B达到了对C的间接持股20%,加上干脆持股的40乐达到了60%的持股比例，超过了一半，因此C也是A的子公司。2 .母公司虽然不拥有被投资方半数以上的股份，但假如同时达到以下条件之一的，也构成母子公司关系:迪过叮被投资企业的其他投资者之间的协议，持仃该被投资方企业半数以上的表决权；依据章程或协议，有权限制企业的财务和经营政策：有权任免公司革事会等类似权力机构的多数成员：在公司苗事会或类似权力机构会议上有半数以上的投票权。3 .不纳入合并会计报表范围的子公司依据破产程序已宣告被清理整顿的子公司：已宣告破产的子公司：母公司不能限制的其他
5、被投资单位，比如联营企业。【要点提示】合并范围的确认是关键考点。经典例题T【多选题】卜列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（）。A.甲公司在报告年度购入其57%股份的境外被投资企业B.甲公司持有其40%股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投资企业C甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司A公司持有其8%股份的被投资企业D.甲公司持有其40舟股份，甲公司的母公司持有其1遥股份的被投资企业E.甲公司持有其38%股份，且甲公司依据章程有权确定其财务和经营政策的被投资企业1答疑编号3757250101正确答案JABCEI1答案解析选项A属于干脆限制；选项B,依据实质重于形式要求，
6、具有限制权：选项C,干脆持股比例和间接持股比例合计超过50%,应纳入合并范围；选项E,依据实质重于形式要求，拥有限制权。25.1.4 合并财务报表的编制程序手写板图示2501-03（Q手写板图示B-DABC合计数合并报表投入1015拉汨Ziw寻2045抵消分录费用810借贷1533禾IJ润25512DAB投入1015费用810利润25C20155合计报表45抵消分录借贷33IO15IO15合并报表20812借：收入10贷：成本10（一）设计合并工作底稿：（二）将母子公司个别报表过入合并工作底稿并计算出汇总数：（三）编制内部抵消分录并过入合并工作底稿；（四）依据个别报表汇总数和内部抵消分录计算报
7、表各项目合并数;（五）依据合并数填列合并会计报表。25.1.5 合并会计报表的打算工作S将对子公司的长期股权投资调整为权益法：合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，依据其他有关资料，依据权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。在调整为权益法时需留意考虑如下因素：1 .假如是非同一限制的背景，需以子公司公允后的口径为调整依据；2 .假如母、子公司之间存在未实现的内部交易损益，需以抵消未实现交易损益后的子公司净利润来认定投资收益:（二）统母子公司的会计政策母公司应当统一子公司所采纳的会计政策，使子公司采纳的会计政策与母公司保持一样。子公司所采纳的会计政策与母公司不一样的，应
8、当依据母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司依据母公司的会计政策另行编报财务报表。（三）统一母子公司的会计期间子公司的会计期间与母公司不一样的，应当依据母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整：或者要求子公司依据母公司的会计期间另行编报财务报表。（四）假如是非同一限制下的企业合并，需将子公司的账表数据按购买口可分辨资产、负债及或有负债的公允价值标准为基础进行公允口径调整后再进行合并数据的处理，【要点提示】记住合并会计报表前的打算工作，驾驭长期股权投资由成本法调整为权益法的数据推算。25.2合并资产负债表和合并利润表的编制性质内容内部投资的抵消母公司股权投资与子公司全部者
9、权益的抵消母公司投资收益与子公司利润安排的抵消内部债权债务的抵消应收账款与应付账款的抵消应收票据与应付票据的抵消预付账款与预收账款的抵消持有至到期投资与应付债券的抵消应收股利与应付股利的抵消其他应收款与其他应付款的抵消内部交易的抵消内部商品交易的抵消内部固定资产交易的抵消在处理合并会计报表综合试题时，应依据上述内容逐考虑，才能避开遗漏，确保解答完整。一、内部投资的抵消（一）母公司的长期股权投资与子公司全部者权益的抵消手写板图示2501-04母子抵销总集团初始工投资借：实收资本80无借：长期股权投资80倍T资产80贷：长期股权投资80贷，资产80贷：实收资本80借：资产20借：资产2。贷：少数股
10、东贷：实收资本20权益20借：实收资本20贷：少数股东权益20手写板图示2501-05借：实收资本100贷：长期股权投资80少数股东权益20手写板图示2501-06母投资后借:借：长期股权投资160X贷：资本公积、盈余公积16N未务配莉润J借:子资产200X80%贷：资本公积盈余公积280%未分配利润JX资产200X20%贷：资本公积盈余公积200X20%未分配利润J手写板图示2501-07借：资本公积盈余公积未分配利润.借：资产40160+40贷：少数股东权益40贷：长期股权投资160少数股东权益如借：实收资本100资本公积）盈余公积200未分配利润J贷：长期股权投资80+160=240少数
11、:股东权益20+40=60借：实收资本抄自于子公司调整后的期末所有者资本公积盈余公积权益，如果是非同一控制下还需调未分配利润一一年末整为公允口径后再作抵消分录.投资收益1.6子收入10费用8J、净利2总集团收入10费用8.4净利1.6提取盈余公积个资收益曾向所有者分红未分配利润一年末）子收入10费用8提取盈余公积向所有者分红未分配利润一年末总集团收入IO费用8.4净利1.6商誉（倒挤）贷：长期股权投资（母公司对该特定子公司投资的账面余额+成本法转为权益法的调整数）少数股东权益（用子公司的所有者权益X少数股东持股比例）（二）母公司的投资收益与子公司利润安排的抵消借：投资收益1.6少数股东权益0.
12、4未分配利润一年初贷：提取盈余公积）向所有者分红2未分配利润一年末J借：投资收益用子公司当年调整后的净利润（1.假如是非同一限制下需以公允口径为准；2.假如存在未实现的内部交易损益需剔除）X母公司的持股比例少数股东收益用子公司当年调整后的净利润（1.假如是非同一限制下需以公允口径为准：2.假如存在未实现的内部交易损益需剔除）X少数股东的持股比例抄自于子公司当年修正后的利润分配资料未分配利润一一年初贷：提取盈余公积应付利润未分配利润年末经典例题2-11基础学问题】甲公司2024年度和2024年度有关业务资料如下：（1）2024年度有关业务资料2024年1月1日，甲公司以银行存款IloO万元，自非
13、关联方H公司购入乙公司80%有表决权的股份。当日，乙公司账面全部者权益总额为800万元，其中，股本600万元，资本公积100万元，盈余公积20万元，未安排利润80万元。当日乙公司有一专利权账面价值200万元，公允价值300万元，尚可运用10年，假定无残值。2024年3月，甲公司向乙公司销售A商品一批，售价100万元，成本80万元，增值税率为17乐至2024年12月31日，乙公司已将该批A商品对外售出50%o2024年6月，甲公司自乙公司购入B商品作为管理用固定资产，采纳年限平均法计提折旧，折旧年限为5年,预料净残值为0。乙公司出售该商品不含增值税货款200万元，成本为150万元：甲公司已于当日
14、支付货款。2024年度，乙公司实现净利润150万元，年末计提盈余公积15万元，当年乙公司分红40万元；2024年末乙公司持有的可供出售金融资产增值30万元（已扣除所得税影响）。则有关2024年合并会计报表的会计处理如下：答疑编号3757250102专题一：母公司的个别分录：1 .投资时：借：长期股权投资HOO贷：银行存款HOO2 .分红时：借：应收股利32贷：投资收益32借：银行存款32贷：应收股利322024年末其投资账面余额为HOO万元。专题二：合并报表前的打算工作1 .首先将子公司的数据调整为公允口径：借：无形资产100贷：资本公积100借：管理费用10贷：无形资产102 .然后将母公司
15、的长期股权投资追溯为权益法：初始投资成本为IloO万元，当日所占可分辨净资产的公允价值为720万元（900X80%）,形成商誉380万元,无需追溯，干脆在长期股权投资与子公司全部者权益的抵消分录中确认商誉即可；被投资方分红的追溯：借：投资收益32贷：长期股权投资32被投资方净利润的追溯首先将子公司修正为公允口径而且剔除了未实现内部交易损益的标准：150-10-(100-80)50%-(200-150)-(200-150)5612=85(万元)；然后作如下追溯分录：借：长期股权投资68(85X80%)贷：投资收益68被投资方其他权益变动的追溯借：长期股权投资24贷：资本公积24追溯后的投资余额=
16、Uoo-32+68+24=1160(万元)。专题三：母公司的长期股权投资与子公司全部者权益的抵消借：股本600资本公积230(100+100+30)盈余公积35=20+15未安排利润年末110(8085-40-15)商誉380贷：长期股权投资1160少数股东权益195(975X20%)专题三：母公司当年投资收益与子公司利润安排的抵消借：投资收益68(85X80%)少数股东收益17(85X20%)未安排利润年初80贷：提取盈余公积15向股东安排利润40未安排利润年末110经典例题2-2基础学问题】续上题，2024年度有关业务资料：2024年4月，乙公司将剩余的A商品全部对外售出；2024年度，乙
17、公司实现净利润300万元，年末计提盈余公积为30万元，当年乙公司分红20万元;2024年末乙公司持有的可供出售金融资产增值40万元(已扣除所得税影响)。则有关2024年合并会计报表的会计处理如下：答疑编号3757250103专题一：母公司的个别分录被投资方分红20万元时：借：应收股利16贷：投资收益16借：银行存款16贷：应收股利162024年末其投资账面余额为1100万元。专题二：合并报表前的打算工作1.首先将子公司的数据调整为公允11径:借：无形资产100贷：资本公积100借：未安排利润年初10管理费用10贷：无形资产103 .然后将母公司的长期股权投资追溯为权益法：初始投资成本为UOO万
18、元，当日所占可分辨净资产的公允价值为720万元(=900X80%),形成商誉380万元，无需追溯：被投资方2024年分红的追溯：借：未安排利润一一年初32贷：长期股权投资32被投资方2024年净利润的追溯首先将子公司修正为公允口径而且剔除了未实现内部交易损益的标准：150-10-(100-80)50%-(200-150)-(200-150)5612=85(万元)：然后作如下追溯分录：借：长期股权投资68(=85X80%)贷：未安排利润年初68被投资方2024年其他权益变动的追溯借：长期股权投资24贷：资本公积24被投资方2024年分红的追溯借：投资收益16贷：长期股权投资16被投资方2024年
19、净利润的追溯首先将子公司修正为公允口径而且剔除了未实现内部交易损益的标准：300-10+(100-80)50%+(200-150)5=310(万元)；然后作如下追溯分录：借：长期股权投资248(310X80%)贷：投资收益248被投资方其他权益变动的追溯借：长期股权投资32贷：资本公积32追溯后的投资余额=IloO-32+68+24-16+248+32=1424(万元)。专题三：母公司的长期股权投资与子公司全部者权益的抵消借：股本600资本公积270(=100+100+30+40)盈余公积65(=20+1530)未安排利润年末370(=110310-20-30)商誉380贷：长期股权投资142
20、4少数股东权益261(=1305X20%)专题四：母公司当年投资收益与子公司利润安排的抵消借：投资收益248(=310X80%)少数股东收益62(=310X20%)未安排利润年初贷：提取盈余公积IlO30向股东安排利润20未安排利润年末370二、内部债权债务的抵消-）内部债权债务的形式1.应收账款和应付账款2 .其他应收款和其他应付款3 .预收账款和预付账款4 .持有至到期投资和应付债券5 .应收票据和应付票据（二）内部应收账款和应付账款的抵消手写板图示2501-11借：应付张款100贷：应收账款100B成本售价80100保饭行行款IIN贷:主营业务收入借:主营业务成本贷:库存诙品80借:库存
21、商品辿B成本80售价100Og年借:营业收入1001.借:年初未分配利润20贷:营业成本80H存货20存货20I借：未安排利润一一年初贷：存货5 .上年购入的存货，本年全部售出借：未安排利润一一年初贷：营业成本6 .上年购入的存货，本年留一部分，卖一部分手写板图示2502-0808年AB成本80售价10009年B留一半卖一半借:年初未分配利润10+10贷:存货10营业成本10(1)先假定都售出：借：未安排利润一一年初贷：营业成本(2)对留存存货的虚增价值作如下抵消：借：营业成本贷：存货7 .存货跌价打算在存货内部交易中的处理先对上期多提的跌价打算进行反冲：借：存货贷：未安排利润一一年初对于本期
22、末存货跌价打算的处理,先站在个别公司角度认定应提或应冲额,然后站在总集团角度再认定应提或应冲额,两相比较,补差即可。分录如下：借：存货贷：资产减值损失或：借：资产减值损失贷：存货经典例题-51基础学问题】甲公司是乙公司的母公司，2024年甲公司销售商品给乙公司，售价100万元，成本60万元，乙公司购入后当年并未售出，年末该存货的可变现净值为70万元，则2024年的抵消分录如下：答疑编号3757250202借：营业收入贷：营业成本60100存货40借：存货30贷：资产减值损失302024年乙公司将上年购入的商品留一半卖一半，年末商品的可变现净值为26万元，则2024年的抵消分录如下：答疑编号37
23、57250203借：未安排利润一一年初40贷：营业成本40借：营业成本20贷：存货20借：存货30贷：未安排利润一一年初30借：营业成本15贷：存货15年末乙公司应提取减值打算24万元，已提过打算15万元，应补提打算9万元，而总集团认为当年应提打算4万元，对乙公司多提的跌价打算作如下反冲：借：存货5贷：资产减值损失5手写板图示2502-09个别报表集团账余50、30应提嬴/4提4已提15J补提g可变现26（三）解题思路1 .先推定存货的流转依次：2 .依据流转依次干脆匹配上述公式即可：3 .应擅于用毛利率测算存货的虚增价值部分。经典例题一6【基础学问题】甲公司是乙公司的母公司，2024年初乙公
24、司的期初库存商品中有从甲公司购入的30000元，当时的销售毛利率为20%,当年甲公司又向乙公司销售商品50000元，毛利率为30%,当年乙公司销售出去了部分自甲公司购入的商品，结转销售成本45000元。乙公司采纳先进先出法结转存货成本，则当年有关存货内部交易的抵消分录如下：手写板图示2502TO存4（20%）30000（30%）5000045000当初30000新购15000结余35000。答疑编号37572502041.首先推定出当年所售出的内部交易商品来自于上年购入的是30000元，则针对此部分应适用公式五，抵消分录如下:借：未安排利润年初6000(=30000X20%)贷：营业成本600
25、02.然后认定出当年新购入的内部交易存货中有15000元完成了对外销售，其余全部留存，则应匹配公式三，抵消分录如下：先假定全部售出：借：营业收入50000贷：营业成本50000再针对留存存货的虚增部分进行抵消：借：营业成本10500(=35000X30%)贷：存货10500四、固定资产内部交易的抵消(一)固定资产内部交易当年的抵消分录手写板图示2502-11卖方买方存货固定资产固定资产固定资产固定资产存货经典例题一7【基础学问题】甲公司是乙公司的母公司。2024年1月1日销售商品给乙公司，商品的成本为80万元，售价为100万元，增值税率为17%,乙公司购入后作为固定资产用于管理部门，假定该固定
26、资产折旧期为5年，没有残值，乙公司采纳直线法提取折旧，为简化起见，假定2024年全年提取折旧。乙公司另行支付了运杂费3兀依据上述资料，作出如下会计处理：(1)2024年2024年的抵消分录；(2)假如2024年末该设备不被清理，则当年的抵消分录将如何处理？(3)假如2024年末该设备被清理，则当年的抵消分录如何处理？(4)假如该设备用至2024年仍未清理，作出2024年的抵消分录；(5)假如该设备2024年末提前清理而且产生了清理收益，则当年的抵消将如何处理？答案及解析(1) 20242024年的抵消处理：Q答疑编号37572502052024年的抵消分录：借：营业收入100贷：营业成本80固
27、定资产20借：固定资产4贷：管理费用42024年的抵消分录：借：未安排利润一一年初20贷：固定资产20借：固定资产贷：未安排利润一一年初4借：固定资产4贷：管理费用42024年的抵消分录：借：未安排利润一一年初20贷：固定资产20借：固定资产8贷：未安排利润年初8借：固定资产4贷：管理费用42024年的抵消分录：借：未安排利润一一年初20贷：固定资产20借：固定资产12贷：未安排利润年初12借：固定资产4贷：管理费用4(2)假如2024年末不清理，则抵消分录如下:答疑编号3757250206借：未安排利润年初20贷：固定资产20借：固定资产16贷：未安排利润一一年初16借：固定资产4贷：管理费
28、用4(3)假如2024年末清理该设备，则抵消分录如下:手写板图示2502-121年初未分配利:巴尹,固定资产利三定资产4Wl定资产21年初未分161管理费用4答疑编号3757250207借：未安排利润一一年初4贷：管理费用4(4)假如乙公司运用该设备至2024年仍未清理，则2024年的抵消分录如下：答疑编号3757250208借：未安排利润一一年初20贷：固定资产20借：固定资产20贷：未安排利润一一年初20(5)假如乙公司于2024年末处置该设备，而且形成了处置收益，则当年的抵消分录如下:3答疑编号3757250209借:未安排利润年初贷：营业外收入2020借:营业外收入贷：未安排利润一一年
29、初88借:营业外收入贷：管理费用44【要点提示】全面驾驭上述四组抵消分录的编制1.假如售出方将自己的存货售出，买方当作固定资产时：借：营业收入（内部交易售价）贷：营业成本（内部交易成本）固定资产（内部交易的利润）假如售出方售出的是固定资产则此公式修正如下：借：营业外收入（内部交易收益）贷：固定资产（内部交易收益）2 .借：固定资产（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）贷：管理费用（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）（二）固定资产内部交易以后年度的抵消公式1.借：未安排利润一一年初（内部交易的利润）贷：固定资产（内部交易的利润）3 .借：固定资产（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额）贷：未
30、安排利润一一年初（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额）4 .借：固定资产（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）贷：管理费用（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）（三）到期时1 .假如不清理：借：未安排利润一一年初（内部交易的利润）贷：固定资产（内部交易的利润）借：固定资产（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额）贷：未安排利润一一年初（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额）借：固定资产（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）贷：管理费用（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）2 .假如清理借：未安排利润一一年初（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）贷：管理费用（内部交易收益造成的当期折旧的多
31、计额）（四）超期运用时：1.1 如不清理借：未安排利润一一年初（内部交易的利润）贷：固定资产（内部交易的利润）借：固定资产（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额）贷：未安排利润一一年初（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额）1.2 如清理则无抵消处理（五）提前清理时借：未安排利润一一年初（内部交易的利润）贷：营业外收入或营业外支出（内部交易的利润）借：营业外收入或营业外支出（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额）贷：未安排利润一一年初（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额）借：营业外收入或营业外支出（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）贷：管理费用（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）
32、五、抵消分录中的所得税问题（一）企业集团认定的资产口径低于税务口径时借：递延所得税资产贷：所得税费用手写板图示25O2T3A成本80售价100借:营业收入100借:递延资产5贷:营业成本80贷:所得税费5存货20（二）企业集团认定的资产口径高于税务口径时借：所得税费用贷：递延所得粽负债1.3 合并现金流量表的编制一、企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流的抵消处理借：投资支付现金贷：汲取投资收到的现金二、企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与安排股利、利润或偿付利息支付的现金的抵消处理借：安排股利、利润或偿付利息支付的现金贷：取得投资收益收到的现金三、企业集团内部以现金
33、结算债权与债务所产生的现金流量的抵消处理借：支付其他与经营活动有关的现金贷：收到其他与经营活动有关的现金四、企业集团内部当期销售商品所产生的现金流*的抵消处理借：购买商品、接受劳务支付的现金贷：销售商品、供应劳务收到的现金五、企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付的现金的抵消处理借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额1.4 合并全部者权益变动表的编制略1.5 企业在报告期内出售或购买子公司，在编制合并会计报表时应遵循的原则一、在合并资产负债表时需遵循的原则1.母公司在报告期内增加的子公司，编制合并资产负债表
34、时，不应当调整合并资产负债表的期初数;手写板图示2502-1408.1.108.4.108.12.312.母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不须要对该出售转让股份而成为非子公司的资产负债表进行合并。二、在合并利润表时需遵循的原则1.母公司在报告期内增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表:2.母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。三、在合并现金流量表时需遵循的原则1.母公司在报告期内增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表;2.母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。
