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1、资产评估及会计处理上海立信资产评估公司董事长张美灵内容摘要：依据我国现行税法和会计制度的有关规定，企业应依据不同评估目的，在上述各类经济行为实现时，依据评估结果核准后的价值调整资产的账面价值，或以评估结果核准后的价值为参考，确定成交底价。本文从资产评估会计处理的程序、要求和方法做切入口，试着对企业兼并、对外投资、股份制改组、企业改制等不同评估目的的评估结果会计处理做一个探讨，希望能更好的对评估结果核准后的价值调整资产账面价值的情形作一番实务操作，从而对企业整个经济行为的实现有个完整的结局起到主动的作用。关键字：资产评估、会计、会计处理第一部分资产评估会计处理的程序及要求一、对资产评估结果进行会
2、计处理应履行的程序评估机构在完成所担当的资产评估任务后，应向资产占有单位提出资产评估报告。实行核准制的资产占有单位在收到评估报告后，应刚好将资产评估报告和有关材料逐级上报其集团公司或有关部门初审，经初审同意后，向主管财政部门提出核准申请。主管财政部门收到核准申请后，对评估报告审核，下达核准文件;不符合要求的，予以退回。实行备案制的资产占有单位，应将备案材料报送财政部或集团公司或有关部门备案。资产占有单位实施核准或备案后，需对评估结果进行会计处理。二、资产评估结果会计处理的基本要求资产评估的会计处理是一项政策性、技术性很强的工作，因此应遵循下列基本要求：1、依据资产评估报告进行会计处理。核准或备
3、案后的资产评估报告是对资产评估结果进行会计处理的原始凭证，企业应依据资产评估报告对资产评估结果进行会计处理。2、按现行企业会计准则、企业会计制度的规定进行会计处理现行的企业会计准则和企业会计制度中对资产评估结果的会计处理作了一些规定，这是企业进行会计处理的依据。但规定不行能涵容各种资产评估结果的会计处理，如没有明确规定的，应依据国际惯例进行会计处理。3、应依据资产评估的不同目的和类型，采纳不同的会计处理方法资产评估不同的目的和类型，要求采纳不同的会计处理方法,资产评估结果会计处理的方法有账项调整法、附注说明法、报表说明法等。如股份制改组的资产评估对资产评估结果进行会计处理时，要求将资产评估结果
4、重新过入新的账簿中，采纳的是账项调整法；假如为抵押而进行资产评估时，只需将评估结果在会计报告中进行附注说明，即采纳附注说明法。第二部分资产评估结果会计处理的基本方法一、账项调整法账项调整法是依据资产评估结果，调整相应的账簿记录和报表的方法。当企业进行资产评估的目的是依据资产评估结果确定全部者的权益，确定利润安排的比例，评价企业的经营业绩、确定承包基数时，要依据评估结果调整账面，以便依据调整后的账面会计信息作为界定全部者权益的基础，作为利润安排的前提条例。资产评估结果大于原资产账面价值的差额，是属于未实现的收益，而资产评估的增值也不行能产生现实收益，因此现行有关规定把资产评估增值作为资本公积处理
5、；资产评估结果小于原资产账面价值的差额，虽然也是未实现的，依据谨慎性原则，将评估减值作为当期损好处理。评估结果及原账面价值的差额，无论是作为资本公积处理（增值），还是作为当期损好处理（减值），一般是将当期确认的总差额一并进行调整，此后该项资产在运用过程中发生折旧、摊销时,假如企业按评估前的原账面价值计提折旧或摊销费用，按有关规定应将评估前资产账面价值及评估后资产账面价值之间的差额作为资本公积处理；假如企业依据评估增值后的账面价值计提折旧、摊销费用，应解决因增加费用而削减纳税所得额后应缴纳的所得税问题。现行税法规定在计算应纳税所得额时，可按两种方法调整。一是据实逐年调整企业因进行股份制改组发生的
6、资产评估增值，每一纳税年度通过折旧、摊销等方式实际计入当期成本、费用的数额，在年度纳税申报的成本、费用项目中进行调整，相应调整应纳税所得额,借记“递延税款”科目，贷记“应交税金一应交所得税”科目。二是综合调整对资产评估增值额不分资产项目，均额在以后年度纳税申报的成本、费用项目中予以调整，相应调整增加每一纳税年度的应纳税所得额，调整期限最长不超过10年，其应交的所得额，借记“递延税款”科目，贷记“应交税金一应交所得税”科目。调整方法的选用，由企业申请，报主管税务机关批准。调整方法一经批精确定后，不得更改。二、附注说明法附注说明法是将资产评估结果在会计报表附注中进行说明的方法，当企业进行资产评估的
7、目的只是为了确定企业所拥有资产的实际价值，以便依据资产价值确定交易基数、确定承包基数，确定抵押借款金额，确定公司上市的折价股数时，资产评估价值只是有助于会计信息运用者作出正确决策，因此只需在会计报表附注或其他有关资料中进行说明，不须要调整评估资产的账簿记录。在会计报表附注中，应说明评估资产的项目、评估目的、评估价值、评估价值及账面价值的差额等内容。三、报表说明法报表说明法是指将资产评估结果只在母公司会计报表中说明的方法。当子公司进行资产评估时，若发生增值或减值，子公司可以依据须要调整账簿资料，而母公司不须要在账簿资料中调整，只需在合并会计报表中反映评估的结果。第三部分适用不同评估目的评估结果的
8、会计处理一、对外投资评估结果的会计处理对外投资是指企业除经营自身的主营业务外，以其资金投放到其他企业的行为。对外投资按持有目的可分为短期投资和长期投资，按其出资形式又可分为货币性资产投资和非货币性资产投资。这里的货币性资产是指现金及将以固定或确定金额的货币收取的资产，包括货币资金、应收票据和应收账款以及打算持有到期的债券投资等。非货币性资产是指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不打算持有至到期的债券投资等。而非货币性资产由于在将来能为企业带来的经济利益是不固定的或不行确定的，因而在对外投资时须要进行资产评估。依据有关规定，非货币性资产对外投资进行资产评估后，应依据
9、评估确认价值来调整投资企业固定资产的账面价值，然后再依据调整后的账面价值作对外投资的会计处理。现举例说明如下：（一）以固定资产对外投资（例）经上级主管部门批准，某企业打算及外商合资，将其拥有的厂房及机器设备对外投资，厂房及机器设备的账面原值为100万元，已提折旧40万元。评估后确认的重置完全价值为120万元，按成新率确定的净值为66万元。则企业应作如下会计处理：（1）依据评估后的价值调账借：固定资产（120-100）200,000贷：资本公积（66-60）60,000累计折旧140,000（2）固定资产对外投资时借：长期投资660,000累计折旧540,000贷：固定资产1,200,000在实
10、际工作中，也可将上述两笔会计分录合并为一笔会计分录：借：长期投资660,000累计折旧400,000贷：固定资产1,000,000资本公积60,000（二）流淌资产对外投资（例）某企业及其他企业联营，以流淌资产作价投资。该企业原材料账面价值90,000元，评估确认价值为110,000元；库存商品账面价值160,000元，评估确认价值150,000元，依据评估确认价值调账。企业适用增值税率17%。(1)依据评估后的价值调账借：原材料20,000贷：资本公积10,000库存商品10,000(2)流淌资产对外投资时借：长期投资304,200贷：原材料110,000库存商品150,000应交税金应交增
11、值税(借项税)44,200(三)无形资产对外投资由于企业拥有的无形资产，有些是已入账核算；有些尚未入账核算，没有账面价值，因此当企业以专利权、商标权等无形资产对外投资时，其评估确认的价值应区分不同状况进行会计处理。(1)企业以已入账的无形资产对外投资，当确认的评估价值大于账面价值时，应按确认的评估价值，借记“长期投资”账户，按原账面价值，贷记“无形资产”账户，按确认的评估价值大于原账面价值的差额，贷记“资本公积”账户。（例）某企业及外单位联营，将无形资产作价投资，原账面价值为600万元，评估确认价值为700万元，其会计处理如下：借：长期投资7,000,000贷：无形资产6,000,000资本公
12、积1,000,000（2）企业以已入账的无形资产对外投资，当确认的评估价值小于账面价值时，应按确认的评估价值借记“长期投资”账户，按确认的评估价值小于原账面价值的差额，借记“营业外支出”账户；按原账面价值，贷记“无形资产”账户。（例）某企业及外单位联营，以无形资产作价投资，原账面价值为600万元，评估确认价值为500万元，其会计处理如下：借：长期投资5,000,000营业外支出1,000,000贷：无形资产6,000,000（3）企业以尚未入账的无形资产对外投资，通过资产评估后，应按评估确认的价值，借记“长期投资”账户，贷记“资本公积”账户。（例）某企业以土地运用权作价向中外合资企业投资，该土
13、地运用权原来由国家无偿供应企业运用，经资产评估机构评估后，土地运用权的评估价值为200万元，其会计处理如下：借：长期投资2,000,000贷：资本公积2,000,000二、企业兼并资产评估的会计处理我国的企业兼并，是我国经济体制改革的产物，随着社会主义市场经济的发展，健全统一、开放、竞争、有序的现代市场体系的形成，以资本为纽带，通过产权、土地、劳动力和技术等市场，企业兼并出现了丰富多样的形式：有同行业和跨行业的兼并,有同地区和跨地区的兼并，也有同种全部制和不同种全部制企业的兼并，还有国际间的企业兼并等等。(一)企业兼并的概念企业兼并从广义上说，是指两个或两个以上的企业，通过产权交易组成新的企业
14、集团，而不论这个新的集团是否只存在单一的经济主体和法律主体，它包括三种形式：汲取兼并、创立兼并和控股兼并。从狭义上说，企业兼并是指企业产权交易后只存在单一的经济主体和法律主体，它包括汲取兼并和创立兼并两种形式。我国1989年颁布的关于企业兼并的暂行方法中指出：“企业兼并是指一个企业购买其他企业的产权，使其他企业失去法人资格或变更法人实体的一种行为。”(二)企业兼并的形式依据国家体改委、国家计委、财政部、国家国有资产管理局于1989年联合颁布的关于企业兼并的暂行方法的规定，企业兼并主要有以下几种形式：(1)担当债务式，即在资产及债务等价的状况下，兼并企业以担当被兼并企业债务为条件接收其资产。(2
15、)购买式，即兼并企业出资购买被兼并企业的资产，这种形式一般是以现金作为购买条件，将被兼并企业的整体产权全部买下。(3)汲取股份式，即被兼并企业的全部者将被兼并企业的净资产作为股份投入兼并方，成为兼并企业的一个股东。(4)控股式，即一个企业通过购买其他企业的股权，达到控股，实现兼并。担当债务式兼并、汲取股份式兼并、控股式兼并的会计处理及对外投资会计处理基本相同，因此本文仅就购买式兼并资产评估的会计处理具体说明。(三)企业兼并的基本程序实行企业兼并一般须经过以下程序：(1)企业兼并其他企业或被其他企业兼并前，应按规定向政府主管部门提出书面报告，并报主管财政机关备案，其中涉及有关财务事项的，需报主管
16、财政机关审批。(2)兼并报告经批准后，通过产权交易市场或干脆谈判，找寻潜在的合作伙伴，商谈兼并的有关事宜。(3)经批准被兼并的企业，应对企业的资产进行全面清查登记，对各项资产损失以及债权债务进行全面核对查实。在此基础上，被兼并企业应编制资产负债表、利润表和利润安排表，连同财产清册报主管财政机关审批。(4)被兼并企业应在财产清查的基础上，按国家有关规定，由资产评估机构对其资产评估作价，报国有资产管理部门核打算案。(5)被兼并企业以评估确认的净资产为依据，综合考虑企业职工、资产及债权债务状况等因素，合理核定企业的产权转让底价。(6)被兼并企业的产权转让成交价，由主管财政机关会同国有资产管理部门确认
17、，产权转让的成交价低于底价的，必需报主管财政机关和国有资产管理部门审核批准。(7)兼并成交后，兼并企业和被兼并企业的全部者代表，签署产权转让的协议，包括价款的支付方式、付款的日期等。(8)办理产权转让的清算及法律手续：被兼并企业的产权转让成交后，应编制兼并成交日的会计报告，报送主管财政机关备案。兼并企业接收被兼并企业的各项资产和债权债务后，应刚好组织入账，并编制兼并成交日的会计报告，报送主管财政相关审批。(四)企业兼并的会计处理1、被兼并企业的会计处理(1)财产清查的处理经批准被兼并的企业，应对流淌资产、长期投资、固定资产、无形资产以及其他资产进行全面清查登记，编造财产清册，同时对各项资产损失
18、以及债权债务进行全面核对查实，对财产清查过程中发觉的资产盘盈、盘亏、毁损、报废等，应当分别进行处理。A、盘亏、毁损的各种材料物资，借记“待处理财产损溢一待处理流淌资产损溢”账户，贷记“原材料”、“库存商品”、“应交税金一应交增值税（进项税额转出）”等账户。盘盈的各种材料物资，借记“原材料”等账户，贷记“待处理财产损溢一待处理流淌资产损溢”账户。原材料等采纳安排成本核算的企业，还应同时结转材料成本差异。B、盘亏的固定资产，借记“待处理财产损溢一待处固定资产损溢”、“累计折旧”账户，贷记“固定资产”账户。报废和毁损的固定资产应转入清理，按固定资产净值，借记“固定资产清理”账户，按已提折旧，借记“累
19、计折旧”账户，按固定资产原价，贷记“固定资产”账户。清理过程中发生的清理费用，借记“固定资产清理”账户，贷记“银行存款”等账户。发生的清理收入和残料价值，借记“银行存款”、“原材料”等账户，贷记“固定资产清理”账户。固定资产清理后的净收益，借记“固定资产清理”账户，贷记“营业外收入一处置固定资产净收益”账户。固定资产清理后的净损失区分状况处理：属于自然灾难等非正常缘由造成的损失，借记“营业外支出一特别损失”账户，贷记“固定资产清理”账户；属于正常的处理损失，借记“营业外支出一处置固定资产净损失”账户，贷记“固定资产清理”账户。盘盈的固定资产，按重置完全价值，借记“固定资产”账户，按新旧程度估计
20、的折旧额，贷记“累计折旧”账户，按重置完全价值减去估计折旧额后的净额，贷记“待处理财产损溢一待处理固定资产损溢”账户。C、按规定转销盘亏、毁损的各种材料物资时，按收回的残料价值，借记“现金”账户，按可以收回的保险赔偿和过失人赔偿的数额，借记“其他应收款”账户，净损失部分，如属自然灾难等特别损失，借记“营业外支出一特别损失”账户；如属一般经营损失，借记“管理费用”账户，贷记“待处理财产损溢一待处理流淌资产损溢”账户。按规定转销盘盈的各种材料物资时，借记“待处理财产损溢一待处理流淌资产损溢”账户，贷记“管理费用”账户。D、按规定转销盘亏的固定资产时，借记“营业外支出一固定资产盘亏”账户，贷记“待处
21、理财产损溢一待处理固定资产损溢”账户。按规定转销盘盈的固定资产时，借记“待处理财产损溢一待处理固定资产损溢”账户，贷记“营业外收入一固定资产盘盈”账户。E、对于按规定的确无法收回的账款等，经批准转销时，采纳干脆转销法的，借记“管理费用”账户，贷记“应收账款”等账户；采纳备抵法的，借记“坏账打算”账户，贷记“应收账款”等账户，坏账打算不足核销的部分，还应借记“管理费用”账户，贷记“应收账款”账户。然后依据清查结束日的应收账款余额和规定的坏账打算比例，计提坏账打算，借记“管理费用”账户,贷记“坏账打算”账户。对于的确无法支付或无需支付的应付款项，按规定转销时，借记“应付账款”等账户，贷记“资本公积
22、其他资本公积”账户。F、对于尚未处理的潜亏和亏损挂账，经主管财政机关审批后,依次冲减盈余公积和资本公积，不足部分冲销资本，借记“盈余公积、“资本公积”、“实收资本(或股本)”账户，贷记“利润安排一未安排利润”账户。清理财产工作完毕后，被兼并企业应向上级资产管理部门移交资产负债清册，并依据有关规定编制资产负债表，同时要做好财产的保管工作，防止国有资产的流失。(2)资产评估的处理经批准被兼并的企业，依据规定应由资产评估机构对其财产进行资产评估，评估资产价值报有关部门核准或备案后，进行如下处理。(1)企业应按批准评估的资产价值调整有关资产的账面价值。流淌资产、长期投资和无形资产等，应依据评估确认的价
23、值及账面价值之间的差额，借记有关账户，贷记“资本公积”账户；或借记“营业外支出”账户，贷记有关账户。(2)固定资产应按评估的固定资产原值及原账面原值之间的差额，借记或贷记“固定资产”账户，按评估的固定资产净值及固定资产原账面净值之间的差额，贷记“资本公积”账户或借记“营业外支出”账户，按两者之间的差额，贷记或借记“累计折旧”账户。假如评估资产增值部分应交所得税的，还应将预料将来应交的所得税记入“递延税款”账户。(3)结束旧账被兼并企业在产权转让成交后，应刚好办理结束手续，结束兼并前企业的账簿。(1)丢失法人资格的企业结束旧账时，借记全部负债和全部者权益账户的余额，贷记全部资产的余额。(2)保留
24、法人资格的企业，仍可接着沿用原企业账册，也可以结束旧账，另立新账。企业无论是接着沿用原企业账册，还是另立新账，均应将被兼并企业的净资产全部转入“实收资本”账户。2、兼并企业的会计处理企业兼并其他企业，应依据被兼并企业是否丢失法人资格来确定其会计处理方法。(1)被兼并企业丢失法人资格状况下的会计处理兼并企业应将其转让的资产、负债等纳入本企业账内，统一进行核算。A、实行有偿兼并方式的，依据各项资产评估确认的价值，借记全部资产账户，依据成交价高于评估确认的净资产的差额，借记“无形资产一商誉”账户，依据各项负债确认的数额，贷记全部负债账户，依据确定的成交价，贷记“专项应付款一应付兼并企业”账户。企业支
25、付价款时，借记“专项应付款一应付兼并企业款”账户，贷记“银行存款”账户。假如兼并企业支付的产权成交价低于被兼并企业评估确认的净资产差额，就是负商誉。兼并企业应增设“递延贷项”账户，将这部分差额记入“递延贷项”账户的贷方，并按不短于五年的期限摊销冲减管理费用。“递延贷项”账户余额在编制资产负债表时，并入“其他长期负债”项目。B、实行无偿兼并方式的，应按各项资产、负债评估确认的价值，借记全部资产账户，贷记全部负债账户，两者之间的差额贷记“实收资本”账户。(2)被兼并企业仍保留法人资格状况下的会计处理A、企业有偿兼并其他企业作投资处理，按支付的价款，借记“长期投资”账户，贷记“银行存款”账户。B、企
26、业无偿兼并其他企业，按划转的资产，借记“长期投资”账户，贷记“实收资本”账户。3、会计报表(1)被兼并企业的会计报表被兼并企业在办理产权转让手续期间，应按以下规定编报会计报表，并分别报送主管部门、财政部门和国有资产管理部门。A、起先清理财产时，应编制资产负债表、利润表和利润安排表。B、清理财产工作完毕时，应向国有资产管理部门移交资产负债清册，并依据有关规定，编制资产负债表。C、评估结束并按评估确认的价值调整账面价值后，编制资产负债表。D、在产权转让成交后，应编制兼并成交日的资产负债表。E、保留法人资格并持续经营的企业，除上述规定外，在办理产权转移过程中，仍应按现行会计制度的规定编制会计报表。(
27、2)兼并方企业的会计报表A、兼并方企业接受被兼并方企业，在被兼并方企业丢失法人资格状况下，应按现行制度规定编制兼并成交日的资产负债表，报送主管部门、财政部门和国有资产管理部门等。B、兼并方企业接受被兼并企业，在被兼并企业保留法人资格的状况下，应编制兼并日合并会计报表。4、会计档案的移交企业办理产权转让手续后，丢失法人资格的被兼并企业应办理睬计档案移交手续。被兼并企业的会计档案经被兼并企业原主管部门同意或经双方协调后，可由兼并企业保管，也可收被兼并企业的原主管部门或原主管部门指定的单位保管。保留法人资格的，可不办理睬计档案移交手续。会计档案保管要求和保管期限应当符合会计档案管理方法的规定。为了说
28、明企业兼并的会计处理，现举例说明如下：（案例）20OX年甲企业被乙企业兼并，丢失法人资格。甲企业和乙企业均适用33%所得税率。兼并前甲企业的资产负债表如下：资产负债表编制单位：甲企业200x年X月X日单位：千元资产金额负债及全部者权益金额货币资金短期借款应收账款（净应付票据额）240应付账款1,600存货800长期借款80长期投资1,840实收资本460固定资产160资本公积1,360减：累计折6,400盈余公积3,600旧1,600未安排利润480固定资产净值4800400无形资产16020资产总计负债及全部者权益8,000总计8,000甲公司托付资产评估机构对其财产进行评估，并报国有资产管
29、理部门审核确认，各项资产负债评估确认的价值如下:科目名称账面价值评估价值增减额货币资金应收账款净额2402400存货800640-160长期投资1,8401,600-240固定资产16024080减：累计折6,4007,6801,280101,6001,920320固定资产净值4,8005,760960无形资产160120-40资产总计8,0008,600600短期投资1,6001,6000应付票据80800应付账款4604600长期借款1,3601,3600负债总计3,5003,5000净资产4,5005,100600资产评估结果汇总表金额单位：千经双方协商确定甲企业产权转让成交价格为550
30、万元，乙企业以银行存款付讫。依据上述资料，被兼并方甲企业应作如下会计处理:1、依据评估确认的资产价值作如下分录借：长期投资80,000固定资产1,280,000贷：应收账款160,000库存商品240,000累计折旧320,000无形资产40,000递延税款198,000资本公积-2、结束旧账-资产评估增值打算402,000借：短期借款1,600,000应付票据80,000应付账款460,000长期借款1,360,000累计折旧1,920,000递延税款198,000实收资本3,600,000资本公积882,000盈余公积400,000未安排利润20,000贷：银行存款240,000库存商品1
31、,600,000长期投资240,000固定资产7,680,000无形资产120,000兼并方乙企业应作如下分录：借：货币资金240,000应收账款640,000库存商品1,600,000长期投资240,000固定资产7,680,000无形资产120,000无形资产一商誉598,000贷：短期借款1,600,000应付票据80,000应付账款460,000累计折旧1,920,000长期借款1,360,000递延税款198,000专项应付款一应付兼并企业款5,500,000640,000应收账款乙企业支付兼并款项时借：专项应付款一应付兼并企业款5,500,000贷：银行存款5,500,000三、股
32、份制改组资产评估的会计处理经济体制改革，将原有企业改制为股份公司，其性质主要有:国有企业改制为股份有限公司，有限责任公司变更为股份有限公司，非公司制企业改制为股份有限公司。按其形式有整体改制，分立改组和合并改组等方式。(一)企业改制的程序企业改制为股份制公司时，应对原企业的资产进行清理，托付资产评估机构、会计师事务所进行资产评估和验资，界定原有企业净资产产权，并依据资产评估结果折合为股份。在改制过程中，应依据下列程序办理。1、资产清查核实企业的流淌资产、长期投资、固定资产、无形资产、其他资产及各项负债等应全面进行清查核实，保证账实相符。在此基础上编制会计报表，连同财产清册报有关部门审批。2、会
33、计处理在资产清查核实的基础上，托付资产评估机构进行资产评估。依据审批后的评估结果作会计处理。原按国家规定统一清理挂账而未处理的潜亏、亏损挂账，产成品清查损失，报经主管财政机关审批后冲减盈余公积和资本公积，不足部分冲销资本金。清理出的各项资产盘盈、盘亏、毁损、报废等，计入当期损益。已转入企业长期盼摊费用挂账的长期借款利息以及其他待摊费用等，应区分不同改制方式处理：实行整体改制和合并改制方式的，由改制后的股份公司分期摊销；实行分立方式改制的，依据改制后的债务归属和费用性质分别由股份制企业和分别企业分期摊销。企业对占有的国有划拨土地，经评估后，其会计处理为：将国有土地运用权作价入股，计入股份制公司总
34、资产的，作为国家股处理。实行一次或分次付款方式支付土地出让金方式购买国有土地运用权的，在有效期内，其支付的土地出让金由主管财政相关审批后，土地运用权作为无形资产按批准的运用期限摊销。经批准实行租赁方式取得的，土地运用权按评估后的价值,干脆租赁给股份公司，由股份公司按规定支付租金。改制企业经批精确认的资产评估价值，自评估基准日起，到股份制公司注册登记日止，一年内有效。超过有效期才能注册登记的，或在有效期内被评估资产的价格发生重大变更的，须要重新申请评估。在有效期内，原企业实现利润（或亏损）而增加（或削减）的净资产，通常来说应分别状况处理：属于增加净资产，原则上应上交国有资本持有单位，或经国有资本
35、持有单位同意，作为公司制企业国家资本公积管理，留待以后年度扩股时转增国有股份。属于削减净资产，由国有资本持有单位补足，或由公司制企业用以后年度国家股份应分得的股利补足。目前实际操作中，依据中国证监会发行部的建议，提倡这部分利润由新老股东共享，前提是取得原企业股东的同意或报经同级国有资产管理部门批准。依据规定，企业改组为股份公司时，必需对企业的资产进行评估，并依据资产评估确认的价值调整原企业的账面价值，即依据资产评估结果进行会计处理。会计处理的内容包括：（一）以评估基准日为调账日的会计处理对于流淌资产、长期投资、无形资产等资产，应当依据评估的价值及账面价值之间的差额，借记（或贷记）有关的资产账户
36、，贷记“资本公积”账户（或借记“营业外支出”账户）。A、对于固定资产评估的价值大于账面原值时，应依据评估的固定资产原值及账面原值之间的差额，借记“固定资产”账户，按评估的累计折旧及原账面累计折旧的差额，贷记（或借记）“累计折旧”账户，依据评估增加的固定资产净值，依据适用的所得税税率计算应交税额，作递延税款处理，依据增加的固定资产净值扣除递延税款后，增加企业的资本公积。（例）某国有企业改制为股份公司时，对固定资产进行评估,该固定资产原值为1,000万元，累计折旧200万元，评估确认的原值为1,200万元，净值为900万元。（该企业适用的所得税税率为33%）依据评估结果会计处理如下：借：固定资产2
37、,000,000贷：累计折旧1,000,000递延资产330,000资本公积一其他资本公积670,000B、当评估的固定资产价值小于原账面价值时，应当依据评估确认的固定资产原值之间的差额，贷记“固定资产”账户，借记（或贷记）“累计折旧”账户，借记“营业外支出”账户，计入当期损益。（例）前例如该项固定资产评估确认的原值为900万元，净值为720万元。依据评估结果会计处理如下：借：累计折旧200,000营业外支出800,000贷：固定资产1,000,000C、当评估确认价值及原账面价值相等时，不进行账务调整。（三）评估基准日及调账日不一样的会计处理依据规定，资产评估的时效为一年，超过一年未调账的，
38、应当重新进行资产评估。对于评估基准日到调账日之间发生的资产数量变更，应采纳追溯调整法按资产变更方向调整。一般状况下，以股份公司设立日为股份公司建账日的基准日，它及评估基准日必定不一样，造成两时点资产类型和价值有差异。企业调账的数据必需依据批准的评估结果进行。该期间资产变动状况应在评估结果的基础上，按下列原则调整：(1)资产数量增加的，增加部分按取得资产的实际成本确认其价值，及评估增减值无关；(2)资产数量削减的，削减的价值已不包括在调账日的账面价值中，对该资产应确认的评估增减值，不再调整；(3)只有评估基准日发生增减值而且至调账日仍旧存在的资产，必需在评估报批准增减值的基础上进行调整。(四)评
39、估结果调账后固定资产折旧的会计处理我国税法规定，企业进行改制发生的资产评估增值，应相应调整账面价值，所发生的固定资产评估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得扣除，即按评估调整了有关资产账面价值并据此提折旧或摊销的，对已调整相关资产账户的评估增值部分，在计算应纳税所得额时不得扣除。企业改制为股份公司时，资产评估增值部分在计算应纳税所得额时不得扣除，同时在会计核算时，评估增值部分扣除将来应交所得税后暂记资本公积打算项目，待企业计提折旧、摊销费用后，再按规定程序转增资本。企业改制为股份公司时，假如资产评估增值部分已经折成股份，并按税法规定不再征税时，评估增值计入资本公积的部分不再作其他处理；
40、假如资产评估增值部分未折成股份，并按税法规定在评估资产计提折旧，运用或摊销时须要征税的，在按评估的资产价值调整资产账面价值时，应将按规定评估增值将来应交的所得税记入“递延税款”账户的贷方，资产评估增值扣除将来应交所得税后的差额记入“资本公积一其他资本公积”账户。假如企业在计提折旧时，仍按原账面价值计提，不按评估后的账面原价计提，则评估增值部分不须要计算将来应交的所得税，企业应将评估增值全部计入资本公积，待计提折旧时再从资本公积转入累计折旧。企业改组为股份有限公司，在改组时按评估确认的价值调整了固定资产的账面价值的，在计提固定资产折旧时，应按以下规定分别状况处理：1、企业改组为股份有限公司时，假
41、如评估增值部分已按规定折成股份，并按规定评估增值部分不再缴纳所得税的，在计提固定资产折旧时，应当依据评估后的固定资产原价计提折旧。2、企业改制为股份有限公司时，假如按规定评估增值部分不折成股份，并按规定评估增值部分须要缴纳所得税的，在计提固定资产折旧时，可以依据固定资产原账面值计提，也可以依据评估确认的固定资产原值计提。具体处理如下：(1)按固定资产的账面原值计提折旧：企业在改组为股份有限公司时，虽然依据评估的价值调整了固定资产账面价值，但计提固定资产折旧仍依据固定资产原账面原值计提时，借记有关账户，贷记“累计折旧”账户；同时，按固定资产增值后的固定资产原值计提的折旧及按原账面原值计提折旧之间
42、的差额，按规定的期限平均转销的金额，借记“资本公积”账户，贷记“累计折旧”账户。（例）某企业按直线法计提折旧，某一项固定资产账面原值500,OOO元，预料残值5,OOO元，折旧率10%。2003年12月31日改组为股份有限公司时评估值为750,000元，如残值折旧率不变，则2019年计提折旧时，会计处理如下：（所得税税率33%）借：XX费用49,500贷：累计折旧49,500同时：借：资本公积一资产评估增值打算25,000贷：累计折旧25,000（2）按评估确认后的固定资产原值计提折旧：企业在改组为股份有限公司时，依据评估确认的价值调整了固定资产账面价值的，在计提折旧时，依据调整后的固定资产原
43、值计提。借记有关账户，贷记“累计折旧”，其应交的所得税，借记“递延税款”账户，贷记“应交税金一应交所得税”账户。公司每年实现的资产评估增值打算从“资本公积一资产评估增值打算”账户转入“资本公积一其他资本公积转入”账户。（例）如上例，若企业按评估确认后的固定资产原值计提折旧，则2019年计提折旧时，会计处理如下：借：XX费用74,500贷：累计折旧74,500同时:借：递延税款8,250贷：应交税金8,250借：资本公积一资本评估增值打算16,750贷：资本公积一其他资本公积16,750四、企业改制为股份制公司的会计处理原有企业改制为股份制公司可以接着沿用原企业账册，也可以结束旧账，另立新账。(
44、一)沿用原企业账册的会计处理改组后的股份制公司应执行企业会计制度，假如原来运用的会计科目及股份公司会计制度一样，可以不作调整；假如原来运用的会计科目及股份公司会计制度不一样，应将原企业资产换取的股票登记入账，将净资产换取的股份总额和每股票面价值乘积入账，同时注销原企业全部者权益，借记“实收资本”、“资本公积”等账户，贷记“股本”等账户。(二)结束旧账另立新账的会计处理改组后的股份公司结束旧账时，借记有关负债、全部者权益类账户，贷记资产类账户，以结束旧账。此后，依据企业会计制度的要求建立新账，借记有关资产类账户，贷记负债、股东权益类账户。（案例）某企业拟改组为股份公司，改组前编制的资产负债表，如
45、下：资产负债表金额单位：万元资产金额负债及全部者权益金额货币资金120短期借款1,200应收账款850应付账款731其他应收款230其他应付款476存货1,246未交税金123待摊费用80实收资本2,000长期投资1,000资本公积650固定资产净值1,474盈余公积240无形资产600未安排利润180资产总额5,600负债及全部者权nil.5,600该企业聘请资产评估机构对企业的资产进行评估，评估结果见表如下：资产评估结果汇总表金额单位：万元科目名称账面价值评估价值增减值货币资金1201200应收账款8508500其他应收款2302300存货1,2461,380134待摊费用800-80长期投资1,0001,350350固定资产净值1,4741,245-229无形资产600500-100资产合计5,6005,67575短期借款1,2001,2000应付账款7317310其他应付款4764760未交税金1231230负债合计2,5302,5300净资产3,0703,14575资产评估报告经国有资产管理部门审核后，下达确认通知书。企业依据确认通知书进行评估结果的会计处理如下：（所行税税率为33%）借：原材料1,340,000长期投资3,500,000贷：待摊费用固定资产2,290,000800,000无形资产1,000,000递延税款247,500资本
