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1、中国电力建设股份有限公司执行新收入准则操作指引（2020年1月1日执行）目录一、期收入潴则修订情况概述1二、新旧收入准则主要差异1（一）新收入准则与原准则相比,适用范因发生变化。1（二）以“控制权”转移替代风险报IW”转移作为收入确认时点的判断标准2（三）对合同交易价格确认进行了明确6（IS）修改“合同变更”定义，明确不同情形合同变更的会计处理。8Ui.）按某一期间依约确认收入的制约义务由按照“完工百分比“法改为按照“依约进度”确认收入10（六）明确合同成本资本化条件.以及明倚为取得和随行合同所发生的增J1.t成本可服独确认为资产11（七）资产减值计提依据发牛变化.13（八）新收入准则针对特定
2、交易的会计处理作出明确指引IS三、涉及到的主要会计科目22四、五步法模型收入确认方法及主要业务会计处理示例27（一）新收入准则五步法收入确认模型27（二）建筑施工业芬具体收入确认和成本结转48（三）勘测设计业务收入确认和成本结转64（四）房地产开发业务收入确认和成本结转70五、执行时间及衔接处理74（一）新收入准则执行时间和衔接要求74（二）新旧衔接事项74（三）新旧衔接会计科目及分录调整76企业会计准则第14号一收入（新修订）一、新收入准则修订情况概述2017年7月5日，财政部发布关于印发修订企业会计准则第14号-收入的通知（财会（2017）22号）（以下简称“本准则”或“新准则”）,新准则
3、不再区分销楞商品,提供劳务、建造合同等具体交易形式，而是提出了统的收入确认模型，即“五步法”收入确认模型，即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。新准则的核心原则是，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入。二、新旧收入准则主要差异-）新收入准则与原准则相比，适用范围发生变化.【原准则】1 .原收入准则第二条本准则所涉及的收入，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。第三条长期股权投资、建造合同、租赁、原保险合同、再保险合同等形成的收入，适用其他相关会计准则
4、。2 .原建造合同准则第一条为了规范企业（建造承包商）隹造合同的确认、计量和相关信息的披露，根据企业会计准则-基本准则及制定本准则。第二条建造合同，是指建造项或数项在设计、技术、功能、斑终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。【新准则】第三条本准则适用于所有与客户之间的合同，但卜.列各项除外：1 .由H企业会计准则第2号一长期股权投资、企业会计准则第22号一金融工具确认和计量、企业会计准则第23号一金融资产转移h企业会计准则第24号一套期会计、企业会计准则第33号一合并财务报表3以及企业会计准则第10号一合营安排规范的金淞工具及其他合同权利和义务,分别适用企业会计准则第2号一长期股权投资人企业
5、会计准则第22号一金融工具确认和计量、6企业会计准则第23号一金融资产转移3、企业会计准则第24号一套期OSBg会计、企业会计准则第33号一合并财务报表以及企业会计准则第10号一合营安排沆2 .由6企业会计准则第21号一租赁3规能的租赁合同，适用企业会计准则第21号一租赁上3 .由保险合同相关会计准则规范的保险合同，适用保险合同相关会计准则.曜承】1 .新收入准则取消了原龙造合同准则，将原收入和定造合同两项准则纳入统一的收入确认模型，即“五步法”收入确认模型。现行收入准则和建造合同准则在某些情彩下边界不够淅晰，可能导致类似的交易家用不同的收入确认方法，从而对企业财务状况和经营成果产生重大影响，
6、新收入准则要求宋用统一的收入确认模型来规范所有与客户之间的合同产生的收入，并且就“在某一时段内”还是“在某一时点”骑认收入提供具体指引，有助于更好地解决FJ前收入确认的时点问题，提高会计信息可比性。2 .企业以存货换取客户的固定资产、无形资产等的，按照本准则的规定进行会计处理；其他非货币性资产交换，按照企业会计准则第7号一非货币性资产交换的规定送行会计处理。3 .企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、逆行股权投资取得的现金段利等，不适用本准则。4 .企业处五固定资产、无形资产等，在确定处五时点以及计量处五损益时，段骐本准则的有关规定进行处理,即，企业处走固定.资产、无肪资产等，不
7、属于企业的日常活动，因此不应确认收入，而是确认资产处咒损益。但在确定处笈时点时，应依据新收入准则关于控制权转移的粕关规定判断可以终止确认被处置资产同时确认处置损益的时点。在计量处Jt损益时，应依据新收入准剜对收入、成本计量的相关规定计算。-)以“控制权”转移替代“风险报事”转移作为收入确认时点的判斫标准.【原准则】1 .原收入准则第四条倘售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方：(2)企业既没有保留通常与所仃权相联系的维续管理权，也没仃对已传出的商品实施有效控制：(3)收入的金额能绯可靠地计量；(4)相关的经济利益很可能流入企业；(5)
8、相关的已发生或将发生的成本能然可靠地i1.-世。第十条企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入与费用的方法。第十一条提供劳务交易的结果能够对旅估计，是指同时满足卜.列条件：(1)收入的金额能筋可旅地计量；(2)相关的经济利益很可能流入企业：(3)交易的完工进度能筋可靠地确定；(4)交易中已发生和将发生的成本能够可靠地冲量。2 .原建造合同准则第十八条在资产负债表日，建造合同的结果能锅可靠估计的,应当根据完工百分比法确认合同收入和合同贽用.第十九条固定造价合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列
9、条件：(1)合同总收入能够可咏地计员：(2)与合同相关的经济利益很可能流入企业：(3)实际发牛的合同成本能够清楚地区分和可绿地计量；(4)合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可除地确定。第二十条成本加成合同的结果能终可第估计，是指同时满足卜.列条件：(1)与合同相关的经济利益很可能流入企业：(2)实际发生的合同成本能锅清楚地区分和可靠地计量。【新准则】第四条企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。第五条当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时,企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收
10、入：1 .合同各方已批准该合同并承诺符履行各自义务；2 .该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商品”）相关的权利和义务；3 .该合同有明确的与所转让两品相关的支付条款：4 .该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流址的风险、时间分布或金额：5,企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。第十一条满足卜.列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务：否则，属于在某一时点履行履约义务：1 .客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。2 .客户能够控制企业履约过程中在建的商品。3 .企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间
11、内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。具仃不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力.第十三条对在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：1.企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务：2,企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权：3 .企业
12、已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品：4 .企业已将该商品所有权上的主要风险和报册转移给客户，即客户己取得该商品所有权上的主要风降和报酬：5 .客户已接受该商品：6 .其他表明客户已取得商品控制权的迹象。【提承】I.新准则明确定义“合同”，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。合同包括书面形式、口头形式以及其他形式（如除合于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）。口头彩灰一般用于即时交,对于实务中存在的尚未本订合同巳履行义务的施工、勘测设计等业务，需根据其他情况进行判断，如前期双方已签订框架协议、达成合作意向，且相关事项已经报公司内部决策机构审批并开展相关工作，预计相关交
13、易能够在盖相应的成本和合理利泅等，可视同符合条件。如未签订合同且不满足上述要求则不可确认收入。如预计发生的成本无法你补，发生时确认为费用;如预计发生的成本可以弥补，确认合同履约成本，待后续评估合同满足条件后按骐相应的要求确认收入。7 .原收入准则要求区分销售商品收入和提供劳务收入，定道合同单独适用这造合同，强调在将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方时确认销僧商品收入，实务中有时难以判断,新收入准则收入确认的核心原则为“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。两者主要差异在于收入硼认的时点的判断标准发生了变化。3 .“对价很可能收回”是应用收入确认
14、模型的先决条件，为了防止企业对回收价款有问题的合同应用收入模型，避免在确认收入的同时确认大额减值损失，规定只有合同初始即“很可能”收到“预计有权”获得的对价时才能应用收入确认模型。企业在评估其因向客户转让商品而有权取得的对价是否很可能收回时，仅应考虑客户到期时支付对价的能力和意图（即客户的信用风险）。在合同开始日即满足第五条所列条件的合同，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除等有迹象表明相关事实和忖况发生重大变化。例如，企业与客户签订一份合同，在合同开始日，企业认为该合同满足本准则第五条规定的五项条件，但是，在后续期间，客户的信用风险笈箸升高，企业需要评估其在未来向客户转让剩余商品而有权取得
15、的对价是否很可能收回，如果不能满足很可能收回的条件，则该合同自此开始不再满足本准则第五条规定的相关条件，应当件止确认收入，并且只有当后线合同条件再度满足时或者当企业不再负有向客户转让西品的剌余义务，且已向客户收取的对价无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入，但是，不应当调整在此之前已经硼认的收入。4 .在合同开始日不满足条件的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的利余义务，且已向客户收取的对价无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为京债（预收账款）进行会计处理。企业应当对合同是否满足条件逆行持续评估，并在满足规定条件时按照规定进行会计处理。5 .没有商北实质的
16、非货币性资产交换，无论何时，均不应确认敕入。从事相网业务经营的企业之间，为便于向客户或潜在客户销售而进行的非货币性资产交换。例如，两家石油公司之间相互交换石油，以便及时满足各自不同地点客户的需求，不应当确认收入。又如，集团内装备制造公司与经营业务相同的另一家企业，如果是出于节省运输费等目的互换市场的业务，且交易没有商业实质，就不应当确认收入。6 .合同开始E1.,企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。新准则下，EPC等业务将因合同条件不同导致不同的核算方式。7 .满足准则
17、第十一条中，三个条件之一的合同，属于在某一时段内履行履约义务（分期硼认收入）；否则，属于在某一时点履行履约义务（一次性确认收入）。新准则下，勘测设计业务不再“一7J切”全部适用“完工百分比法”硼认劳务收入，需要对合同进行判断，是否符合某一期间履约确认收入三个条件之一，如不满足条件，仅能在控制权转移时一性次确认收入。新准则对勘测设计业务收入确认方式影响较大。3.新港则下，合同变更需要根据是否明确区分及是否反映了单独售价等分为三种情形进行处理，详见下图所示。对建筑业而言，变更与索赔可能三种情形均会涉及。（五）按某一期间履约确认收入的履约义务由按照“完工百分比”法改为按照“履约进度”确认收入.【原准
18、则】1.原收入准则第十条企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入与费用的方法。第十二条企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用卜列方法：（1）已完工作的测量。（2）已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例.（3）已经发生的成本占估计总成本的比例。2.原建造合同准则完工百分比法，是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。第二十一条企业确定合I可完工进度可以选用下列方法：（1）累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例，（2）已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例，（3）实际测定的完工进度。第
19、二十二条采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工进度的，累计实际发生的合同成本不包括卜.列内容：（D施工中尚未安装或使用的材料成本等与合同未来活动相关的合同成本。（2）在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。【新准则】第十二条对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，股约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度.其中，产出法是根据己转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约义务的O投入确定履约进度。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约
20、进度。当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。【梃示】1 .原准则下执行的“完工百分比”法与新准则下“履约进度”，其核心肘认原则未发生变化，但进度确认方法有差异。新收入准则下，规定了两种计量合同履约进度的方法。(1)产出法，通常可东用实际测站的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等产出指标确定履约遗度。(2)投入法，通常可采用投入的材料数量花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度。当企业从事的工作或发生的投人是在整个履约期间内平均发生时，企业
21、也可以按照直线法确认收入。2 .实务中，通常按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例(即，成本法硼定履约进度，在下列情彩下，需要对巳发生的成本迸行适当的训整：(1)已发生的成本并未反映企业履行履的义务的进度。例如，因企业生产效率低下等原因而导致的非正常消耗，也括非正常消耗的立接材料、立接人工及制造费用等，不应包括在累计实际发生的成本中，这是因为这些非正常消耗并没有为合同进度做出贡献，但是，企业和客户在订立合同时已经诙见会发生这些成本并将其包括在合同价款中的除外。(2)已发生的成本与企业成行履约义务的进度不成比例。当企业已发生的成本与履约遗度不成比例，企业在采用成本法确定履约进度时需要逆行适当调
22、整，通常仅以其已发生的成本为限确认收入。对于讫工中尚未安装、使用或耗用的商品(本段的商品不包括服务)或材料成本等，当企业在合同开始日就预期将能够满足下列所有条件时，应在采用成本法确定履约进度时不包括这些成本：第一，该商品或材料不可明确区分，即不构成单项履约义务；第二，客户先取得该商品或材料的控制权，之后才接受与之相关的服务；第三，该商品或材料的成本相对于预计总成本而言是更大的；第四，企业自第三方采购该商品或材料，且未深入参与其设计和制造，对于包含该商品的履约义务而言，企业是主要责任人。(六)明确合同成本资本化条件，以及明确为取得和履行合同所发生的增量成本可单独确认为资产.原建造合同准则】第十二
23、条合同成本应当包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。第十三条合同的直接费用应当包括下列内容：1 .耗用的材料费用：2 .耗用的人工费用;3 .耗用的机械使用贽：4 .其他直接费用，指其他可以直接计入合同成本的费用。第十七条合同成本不包括应当计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用。因订立合同而发生的有关费用，应当直按计入当期损益。原准则讲解：建造承包商为订立合同而发生的差旅费、投标费等，能够单独区分和可靠计出且合同很可能订立的，应当予以归集，待取得合同时计入合Im成本：未满足上述条件的，应当计入当期损益。1新准则】第二十六条企业为履行合同发生的成本,不属
24、于其他企业会计准则规范范围且同时满足卜.列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：1 .该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关,包括直接人工、直接材料、制造费用（或类似费用）、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本：2 .该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源：3 .该成本预期能够收回。第二十七条企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益：1 .管理费用。2 .非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用），这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中.3 .与股约义务中已履行部分相关的支出。4 .无法在尚未履行的与已履行的履约义务之间区分的相关支出。第二十八条企
25、业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产：但是，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生.时计入当期损益。增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本（如销售佣金等）。曜承】1 .新准则明确只有增量成本可以资本化，该处理与原准则下通常的支出发生当期确认至损益有校大区别。与原建造合同准则解释中允许符合条件的是旅费、投标费可以资本化有税大区别,新准则下无论是否取得合同均会发生的差旅费、投标费、为准备投标资料发生的相关费用等，应当在发生时计入当期拗笈，除非这些支出明瑜由客户承，B。2 .塔量成本在新准则下确认为“合同取得成本”，该金额将与其对应的合同确认收入相同的基
26、础（在某一时点或在某一时段内）进行摊铺，计入当期损益.3 .为简化实务操作，该资产押销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益，企业采用该简化处理方法的，应当对所有类似合同一致来用。（七）资产减值计提依据发生变化.r原准则】1 .原建造合同准则第二十七条合同预计总成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。2 .原收入准则下存货减值根据“企业会计准则第1号一存货”第卜五条规定，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计S1.存货成本高下其可变现净值的，应当计提存货跌价准备,计入当期损益0可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计告价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销借费用以
27、及相关税费后的金额。【新准则】1 .新收入准则关于合同成本减值第三十条与合同成本（包括合同履约成本、合同取得成本）有关的资产，其账面价值高于下列两项的差额的，超出部分应当计提减值准备，并确认为资产减值损失：（1）企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价：（2）为转让该相关商品估计将要发生的成本。以前期间减值的因素之后发生变化，使得前款3）减2）的差额商该资产账面价值的，应当转回原己计提的资产减值准备，并计入当期损益，但转回后的资产账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。第三十一条在确定与合同成本有关的资产的减值损失时，企业应当苜先对按照其他相关企业会计准则确
28、认的、与合同有关的其他资产确定减值损失;然后，按照本准则第三十条规定确定与合同成本有关的资产的减值损失。企业按照企业会计准则第8号一资产减值测试相关资产组的减值情况时，应当将按照前款规定确定与合同成本有关的资产诚值后的新账面价值计入相关资产组的账面价值。2 .新收入准则关于亏损合同当合同预计总成本大于合同总收入时，合同预计发生的总亏损，扣除已在账面反映的部分，按照企业会计准则第13号一或有事划h计入“主营业务成本”,与“预计负债”科目。3 .新收入准则、金融工具准则关于合同资产、应收账款信用减假企业以摊余成本计量的金融资产（包括应收账款）、合同资产，应按照企业会计准则第22号一金歌工具确认和计
29、员第四十六条规定，以预期信用损失为基础，进行减值会计处理并确认损失准备。【梃承】1 .合同取得成本和合同度的成本是合同成本的如成部分，新准则对合同成本减值的确定方法与存货准则类似，预期就够取得的剩余对价扣除估计将要发生的成本相当于存货准则中的可变现净位,只有账面价位高于该项金额时，才计提减值准备.计提减值准备计入“资产减值损失”科目。2 .本集团对符合某段期间确认收入的建造施工、勘测设计等业务，来用投入法（成本法）确认的合同履约成本，一般情况下，称在当期姑转入主管业务成本中，期末无余额，因此合同底为成本通常不存在减值风险。3 .合同资产、应收账款信用减值根据金融工具准则计提信用减值，并计入“信
30、用减值损失科目，减值测算参照往来款预期信用风险模型。4 .对亏损合同的处理发生变化。原准则中对于工程施工企业存在预期亏损合同的情况下计提的减值作为计入“资产减值损失与存货趺价准备”科目，后期如果价值回升，转回计入“资产减值损失”，仅随完工进度转回计入“主营业务成本，新收入准则下则需要按照企业会计准则第13号一成有事项划定，将预期亏按部分扣除巳在账面反映的部分，差额计入“主营业务成本”与“预计负债”科目，后期如果损失降低或随完工进度转回，做相反分录。（八）新收入准则针对特定交易的会计处理作出明确指引.1 .附有销售退回条款的销售【原收入准则讲解】附有销售退回条件的商品销售，是指购买方依照有关协议
31、有权退货的销售方式。在这种销售方式下，企业根据以往经验能够合理估计退货可能性且确认与退觉相关负债的，通常应在发出商品时确认收入：企业不能合理估计退觉可能性的，通常应在华出商品退货期满时确认收入。【新准则】第三十二条对于附有情传退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即，不包含预期因销科退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债：同时，按照预期将退回商品转让时的账而价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成木。每一
32、资产负债表H,企业应当新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。I提示】原准则与新准则息本原则是一致的，即：均需要合理估计客户退货的可能性，可能退货部分不确认收入。二者的主要居别在于，在原准剜下，对于预期发生退货的，相当于将退货相关资产负债按净额确认为预计负债；在新准则下，对于预期收到退回商品确认的资产与退款负债应分别确认，不得相互抵销。2 .附有质量保证条款的销售【原或有事项准则讲解】产品质量保证属F销售商品所产生的或有事项，在确认商品销售收入时，企业应合理估计未来可能产生的产品保修费用，作为预计负债，并计入销售券用。在产品质量保证期内，企业需发核、谢整各期间预计负
33、债金额。在产品J贞晶保证期满后，结转预计负债余额。【新准则】第三卜三条对于附有质量保证条款的销售，企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销件商品符合既定标准之外提供r一项单独的服务“企业提供额外服务的，应当作为单项履约义务，按照本准则规定进行会计处理：否则，侦量保证费任应当按照E企业会计准则第13号一或有事项规定进行会计处理。在评估质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务时，企业应当考虑该质批保证是否为法定要求、质量保证期限以及企业承诺履行任务的性质等因素.客户能够选择单独购买质量保证的，该质属保证构成单项履约义务。【提示】原准则未明确区分其经济实质，全部作为或
34、有事项进行处理。新准则更加强调交易的经济实质，区分质量保证是否形成单项履约义务，分别遂行处理。其中，对于构成单项履约义务的“服务类质量保证”，在新准则下应将交易价格向其分搅，并在后续履行履约义务时才确认该部分收入，将导致新IH准则下对此类质量保证收入确认的金额、时点产生是异。对于不构成单项履约义务的“保证类质量保证”，新旧准则的处理一致，3 .主要责任人和代理人【新准则】第三十四条企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要贲任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入：否则，该企业为
35、代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的冏金金额或比例等确定。企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：(1)企业自笫三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。(2)企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。o三?（3）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：（1）企业承担向客户转让商品的主要
36、贡任。（2）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。（3）企业有权自主决定所交易商品的价格，（4）其他相关事实和情况。【梃示】原准则未对收入确认中主要责任人和代理人的判断提供明确指引。新准则明确总额确认收入或净获确认收入的判断标准，即转让前是否拥有控制权。4 .附有客户额外购买选择权的销售【原收入准则讲解】企业在销售产品或提供劳务时授予客户奖励积分的，企业应当将销伟取得的货款或应收货款在本次商品销售或劳务提供产生的收入与奖励枳分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入，奖励积分的公允价值确认为递延收益“奖励积分的公允价值能够可靠取得的,其公允价
37、值为单独销售可取得的金额：如果奖励积分的公允价值不能够直接观察到，企业应参考被兑换奖励的公允价值或其他估值技术估计奖励积分的公允价值。在确定积分的公允价值时，应考虑向未从初始销售中获得奖励枳分的客户提供奖励积分的公允价值以及奖励积分中预期不会被客户兑换的部分等因素.在客户兑换奖励积分时，授予企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入，确认为收入的金额应当以被兑换用于换取奖励的积分数额占预期将兑换用于换取奖励的积分总数比例为基础计算确定。获得奖励积分的客户满足条件时有权取得第三方提供的的商品或劳务的，如果授予企业代表第三方归集对价，授予企业应在第三方行义芳提供奖励I1.有权接受因提
38、供奖励的计价时，将原计入递延收益的金额与应支付给第三方的价款之间的差额确认为收入：如果授予企业自身归集对价，应在履行奖励义务是按分配至奖励积分的对价确认收入J【新准则】第三十五条对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了项重大权利。企业提供重大权利的，应当作为单项履约义务，按照本准则第二十条至第二十四条规定将交易价格分撞至该履约义务，在客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时，或者该选择权失效时，确认相应的收入.客户额外购买选择权的单独售价无法直接视察的，企业应当综合考虑客户行使和不行使该选择权所能获得的折扣的差异、客户行使该选择权的可能性等全部相关信息后，予以合
39、理估计。客户虽然有额外购买商品选择权，但客户行使该选择权购买商品时的价格反映/这些商品单独售价的，不应被视为企业向该客户提供了项重大权利。【生承】原准则对于料有领外购买速择权的销售，实际上采用了与新准则“单项履约义务”类似的处理原则，将“授予积分等”相关商品或服务视为单项履约义务，所收到销售侪款需向该单项履约义务进行分摊，并在实林提供“授予积分”相关育品或服务时才确认该部分收入。但是，原准则下未提出“是否提供更大权利”的概念，将“收于积分等”一律视为单项履约义务C新准则下，对于附有额外的买选择权的销售，根据交易的经济实质，提出了“是否提供重大权利”的概念，从而将取有额外购买选择权的销售，区分为“构成单项履约义务”和“销售要约（不构成单项履约义务）”两类，分别进行处理。对于“构成单项履约义务”的班外选择权，斯准则还识别出“埃约选择权和其他选择权”两类，并提供了详细的应用指引。此外，新准则也对额外向美逸择权的具体估值提供了进一步指引。5 .向客户授予知识产权许可【原收入准则讲解】使用费收入，主要是指企业转让无形资产（如商标权、专利权、专营权、软件、版权）等资产的使用权形成的使用费收入。
