中级会计实务ppt课件.pptx

《中级会计实务ppt课件.pptx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《中级会计实务ppt课件.pptx（80页珍藏版）》请在三一办公上搜索。

1、全国会计专业技术资格考试中级会计实务,第九章 金融资产,本章内容：,第一节 金融资产的分类第二节 金融资产的计量第三节 金融资产的减值,2,一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,二、持有至到期投资,第一节要点：,3,三、贷款和应收款项,四、可供出售金融资产,五、不同类金融资产之间的重分类,一、以公允价值计量且其变动计入 当期损益的金融资产,以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（一）交易性金融资产满足下列条件之一的金融资产，应划分为交易性金融资产。,一、以公允价值计量且其变动计入 当期损益的金融资

2、产,有些衍生工具的变动不属于交易性金融资产，如下图所示。,一、以公允价值计量且其变动计入 当期损益的金融资产,（二） 直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产企业不能随意将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。通常情况下，企业将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产时，必须满足下列条件之一。,1,2,该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况。,企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。这项条件

3、着重企业日常管理和评价业绩的方式，并不是关注金融工具组合中各组成部分的性质。如风险投资机构等会计主体的经营活动的目的在于从投资工具的公允价值变动中获取回报。,二、持有至到期投资,持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。持有至到期投资具有以下3个特征。企业不能将以下的非衍生金融资产划分为持有至到期投资：在初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；在初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；符合贷款和应收款项定义的非衍生金融资产。,二、持有至到期投资,（一）到期日固定、回收金额固定或可确定到期日固定、回

4、收金额固定或可确定，是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量（例如，投资利息和本金等）的金额和时间。实务中，投资者将金融资产持有至到期时，应注意以下3点。,二、持有至到期投资,（二）有明确意图持有至到期有明确意图持有至到期，是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期的情形如下图所示。,二、持有至到期投资,对于发行方可以赎回的债务工具，应区分以下两种情形。,1,2,发行方行使赎回权的，如果投资者仍可收回其几乎所有初始净投资（含支付的溢价和交易费用），则仍可

5、将该投资划分为持有至到期。,投资者有权要求发行方赎回债务工具投资的，投资者不能将其划分为持有至到期投资。,二、持有至到期投资,（三）有能力持有至到期有能力持有至到期,是指企业有足够的财务资源，且不受外部因素影响将投资持有至到期。表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情形如下。,二、持有至到期投资,【例题判断题】某债务工具投资是浮动利率投资，由于其回收金额不固定或不可确定，因此，不能将其划分为持有至到期投资。（ ）【答案】【解析】本题考核根据持有至到期投资的特征进行分类。持有至到期投资具有3个特征，对于利率浮动的债务工具投资，如果符合“到期日固定、回收金额固定或可确定”之外的两

6、个特征，也应将其划分为持有至到期投资。,三、贷款和应收款项,贷款和应收款项是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。如金融企业发放的贷款和其他债权；非金融企业持有的符合贷款和应收款项定义的金融资产（现金和银行存款，销售商品或提供劳务形成的应收款项，以及持有的在活跃市场没有报价的其他企业债权等）。下列非衍生金融资产不属于贷款和应收款项。,四、可供出售金融资产,可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的金融资产。通常情况下，此类金融资产应当在活跃市场上有报价，

7、如企业从二级市场购入的股票、债券等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等，则可划分为可供出售金融资产。实务中，企业持有的限售股权可作为金融资产或长期股权投资核算，具体情形如下表所示。,四、可供出售金融资产,【例题单选题】下列金融资产中，一般应作为可供出售金融资产核算的是（ ）。A 企业在股权分置改革中持有甲公司30%的股权B 企业购入有意图和能力持有至到期的公司债券C 企业从二级市场购入准备随时出售套利的股票D 企业购入有公开报价但不准备随时变现的上市公司5%的流通股票【答案】D【解析】本题考核的是可供出售金融资产的确认。选项A应作为长期股权投资核算；选项B

8、应作为持有至到期投资核算；选项C应作为交易性金融资产核算；选项D应作为可供出售金融资产核算。,五、不同类金融资产之间的重分类,企业在金融资产初始确认时对其进行分类后，不得随意变更，并按如下规定处理。,五、不同类金融资产之间的重分类,如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大，则企业应将处置或重分类后剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）立即重分类为可供出售金融资产，且在会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。但是，遇到下列情况时可以除外。出售日或重分类日距离该项投资到

9、期日或赎回日较近（如到期前3个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金。出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起的。独立事件的具体情形如右图所示。,五、不同类金融资产之间的重分类,【2016年真题判断题】2015年12月31日，甲公司因改变持有目的，将原作为交易性金融资产核算的乙公司普通股股票重分类为可供出售金融资产。（ ）【答案】【解析】本题考查金融资产的重分类。企业在金融资产初始确认时对其进行分类后，不得随意变更。交易性金融资产不得重分类为可供出售金融资产。,本章内容：,第一节 金融资产

10、的分类第二节 金融资产的计量第三节 金融资产的减值,19,一、金融资产的初始计量,二、公允价值的确定,第二节要点：,20,三、金融资产的后续计量,四、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理,五、持有至到期投资的会计处理,六、贷款和应收款项的会计处理,七、可供出售金融资产的会计处理,八、金融资产之间重分类的处理,一、金融资产的初始计量,金融资产在初始确认时，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产，相关交易费用应当计入初始确认金额。交易费用的含义、构成及会计处理如下表所示。表中 “增量费用”是

11、指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。,一、金融资产的初始计量,【2016年真题多选题】企业对下列金融资产进行初始计量时，应将发生的相关交易费用计入初始确认金额的有（ ）。A持有至到期投资B委托贷款C可供出售金融资产D交易性金融资产【答案】ABC【解析】本题考查金融资产的初始计量。选项D，对交易性金融资产进行初始计量时，发生的相关交易费用应计入当期损益，即记入“投资收益”科目的借方。,二、公允价值的确定,公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。在确定金融资产的公允价值时，应考虑以下基本要求。（一）金融资产的特征和计量单元企

12、业以公允价值计量金融资产，应当考虑该金融资产的特征，包括金融资产状况、对金融资产出售或者使用限制等。以公允价值计量的金融资产可以是单项资产，也可以是资产组合或者资产和负债组合。企业以单项还是以组合的方式对金融资产进行公允价值计量，取决于该金融资产的计量单元。计量单元是指相关资产或负债以单独或者组合方式进行计量的最小单位。,二、公允价值的确定,（二） 有序交易和市场企业以公允价值计量金融资产，应当假定市场参与者在计量日出售金融资产的交易，是在当前市场条件下的有序交易。有序交易是指在计量日前一段时期内相关资产或负债具有惯常市场活动的交易。清算等被迫交易不属于有序交易。企业以公允价值计量金融资产，应

13、当假定出售金融资产的有序交易在金融资产的主要市场进行。不存在主要市场的，企业应当假定该交易在金融资产的最有利市场进行。主要市场是指相关资产或负债交易量最大和交易活跃度最高的市场。最有利市场是指在考虑交易费用和运输费用后，能够以最高金额出售相关资产或者以最低金融转移相关负债的市场。,二、公允价值的确定,（三） 市场参与者企业以公允价值计量金融资产，应当采用市场参与者在对该金融资产定价时为实现其经济利益最大化所使用的假设。市场参与者是指在相关资产或负债的主要市场（或最有利市场）中，同时具备以下特征的买方和卖方。,1,2,3,市场参与者应当相互独立，不存在企业会计准则第36号关联方披露所述的关联方关

14、系。,市场参与者应当熟悉情况，能够根据可取得的信息对相关资产或负债以及交易具备合理认知。,市场参与者应当有能力并自愿进行相关资产或负债的交易。,二、公允价值的确定,（四） 公允价值与交易价格企业应当根据交易性质和金融资产的特征等，判断初始确认时的金融资产公允价值是否与其交易价格相等。在企业取得金融资产的交易中，交易价格是取得该项金融资产所支付的价格（即进入价格）。公允价值是出售该项金融资产所能收到的价格（即脱手价格）。金融资产在初始确认时的公允价值通常与其交易价格相等，但下列情况中除外。,二、公允价值的确定,（五） 估值技术和输入值1 估值技术企业以公允价值计量金融资产，应当采用在当前情况下适

15、用并且有足够可利用数据和其他信息支持的估值技术。估值技术主要包括以下内容。,二、公允价值的确定,公允价值计量使用的估值技术一经确定，不得随意变更。但以下情况除外：出现新的市场；可以取得新的信息；无法再取得以前使用的信息；改进了估值技术；市场状况发生变化。,二、公允价值的确定,2 输入值输入值是指市场参与者在给相关资产或负债定价时所使用的假设，包括可观察输入值和不可观察输入值。企业以交易价格作为初始确认时的公允价值，且在公允价值后续计量中使用了涉及不可观察输入的估值技术的，为了使估值技术确定的初始确认结果与交易价格相等，应当在估值过程中校正该估值技术。企业在公允价值后续计量中使用估值技术的，且涉

16、及不可观察输入值的，应当确保该估值技术反映了计量日可观察的市场数据，如类似资产或负债的价格等。,二、公允价值的确定,（六） 公允价值层次企业应当将公允价值计量所使用的输入值划分为三个层次，并首先使用第一层次输入值，其次使用第二层次输入值，最后使用第三层次输入值。1 第一层次输入值第一层次输入值是在计量日能够取得的相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报价。第一层输入值为公允价值提供了最可靠的证据。企业只要能够获得相同金融资产在活跃市场上的报价，就应当将该报价应用于该金融资产的公允价值计量。但以下两种情况除外。（1）企业持有大量类似但不相同的以公允价值计量的金融资产，这些金融资产存在活跃市场报价，

17、但难以获得每项金融资产在计量日单独的定价信息。此时，企业可采用不单纯依赖报价的其他估值模型。（2）活跃市场报价未能代表计量日的公允价值，如由于发生了影响公允价值计量的重大事件等导致活跃市场的报价不能代表计量日的公允价值。,二、公允价值的确定,2 第二层次输入值第二层次输入值是除第一层次输入值外相关资产或负债直接或间接可观察的输入值。对于具有合同期限等具体期限的金融资产，第二层次输入值应当在几乎整个期限内是可观察的。第二层次输入值包括：,二、公允价值的确定,企业在使用第二层次输入值对金融资产进项公允价值计量时，应当根据其资产状况、输入值与类似资产的相关程度、可观察输入值所在市场的交易量和活跃程度

18、等，对第二层次输入值进项调整。,二、公允价值的确定,3 第三层次输入值第三层次输入值是相关资产或负债不可观察输入值，主要包括不能直接观察和无法由可观察市场数据验证的利率、股票波动率、企业使用自身数据做出的财务预测等。企业只有在金融资产不存在市场活动或者市场活动很少导致相关可观察输入值无法取得或取得不切实可行的情况下，才能使用第三层次输入值，即不可观察输入值。不可观察输入值应当反映市场参与者对金融资产定价时所使用的假设，包括有关风险的假设，如特定估值技术的固有风险和估值技术输入值的固有风险等。,三、金融资产的后续计量,金融资产的后续计量主要是在资产负债表日对金融资产的计量。其相关原则及处理方法介

19、绍如下。（一）金融资产后续计量原则金融资产的后续计量与其分类密切相关。企业应当按照下列原则对金融资产进行后续计量。,三、金融资产的后续计量,（二）实际利率法与摊余成本1. 实际利率法实际利率法，是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。实际利率应在该金融资产或金融负债初始确认时就确定，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间保持不变。确定实际利率时，应在考虑金融资产或金融负债所有合同条款（包括提前

20、还款权、看涨期权、类似期权等）的基础上预计未来现金流量，但不应考虑未来信用损失。如果未来现金流量或存续期间无法可靠预计，应当采用金融资产或金融负债在整个合同期内的合同现金流量。,三、金融资产的后续计量,2. 摊余成本金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果。,1,2,3,扣除已偿还的本金（对于买方来说，即收回本金）。,加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。,扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。,三、金融资产的后续计量,对于要求采用实际利率法摊余成本进行后续计量的金融资产或金融负债，如果有客观证

21、据表明该金融资产或金融负债按实际利率计算的各期利息收入或利息费用与名义利率计算的相差较小，可采用名义利率摊余成本进行后续计量。,三、金融资产的后续计量,实际利率法涉及的相关公式如下。实际利息（投资收益）=期初摊余成本实际利率应收利息（每期现金流入）=票面面值票面利率摊销总额=每期摊销额之和=票面面值-取得成本按照初始确认金额与到期日金额的大小，计算累计摊销额的公式如下。（1）取得成本票面面值时：期末摊余成本=期初摊余成本-已偿还本金+累计摊销额-减值损失每期摊销额=实际利息-应收利息（2）取得成本票面面值时：期末摊余成本=期初摊余成本-已偿还本金-累计摊销额-减值损失每期摊销额=应收利息-实际

22、利息综上，期末摊余成本的计算公式为：期末摊余成本=期初摊余成本+期初摊余成本实际利率-实际收到（利息或本金）-减值损失,三、金融资产的后续计量,（三）金融资产相关利得或损失的处理金融资产相关利得或损失，按照所属类别，分别进行如下处理。（1）对于按照公允价值进行后续计量的金融资产，其公允价值变动形成利得或损失，除与套期保值有关外，应当按照下列规定处理。可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息收入，应计入当期损益；可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。,1,2,以公允价值计量且其变动计入当期损益的金

23、融资产公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益。,可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。,三、金融资产的后续计量,（2）以摊余成本计量的金融资产，在发生减值、摊销或终止确认时产生的利得或损失，应当计入当期损益。但是，该金融资产被指定为被套期项目的，相关的利得或损失的处理，适用企业会计准则第24号 套期保值。,三、金融资产的后续计量,【2013年真题多选题】下列关于金融资产后续计量的表述中，正确的有（ ）。A 贷款和应收款项应采用实际利率法，按摊余成本计量B 持有至到期

24、投资应采用实际利率法，按摊余成本计量C 交易性金融资产应按公允价值计量，并扣除处置时可能发生的交易费用D 可供出售金融资产应按公允价值计量，并扣除处置时可能发生的交易费用【答案】AB【解析】本题考核的是金融资产的后续计量。贷款和应收款项，以及持有至到期投资采用实际利率法，按照摊余成本进行后续计量，选项A、B正确；交易性金融资产和可供出售金融资产按照公允价值进行后续计量，处置时可能发生的交易费用不能扣除，选项C、D错误。,四、以公允价值计量且其变动计入当 期损益的金融资产的会计处理,以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产在各环节的会计处理如下表所示。,四、以公允价值计量且其变动计入当 期损

25、益的金融资产的会计处理,【2015年真题单选题】2014年2月3日，甲公司以银行存款2 003万元，（其中含相关交易费用3万元）从二级市场购入乙公司股票100万股，作为交易性金融资产核算。2014年7月10日，甲公司收到乙公司于当年5月25日宣告分派的现金股利40万元，2014年12月31日，上述股票的公允价值为2 800万元，不考虑其他因素，该项投资使甲公司2014年营业利润增加的金额为（ ）万元。A797 B800 C837 D840【答案】C【解析】本题考核与交易性金融资产相关的会计处理。本题涉及的会计分录如下。2014年2月3日：借：交易性金融资产成本 2 000 投资收益 3 贷：银

26、行存款 2 003,四、以公允价值计量且其变动计入当 期损益的金融资产的会计处理,【接上解析】 2014年5月25日：借：应收股利 40 贷：投资收益 402014年7月10日：借：银行存款 40 贷：应收股利 402014年12月31日：借：交易性金融资产 公允价值变动 800 贷：公允价值变动损益 800综上，该项投资使甲公司2014年营业利润增加的金额=-3+40+800=837（万元）。,五、持有至到期投资的会计处理,持有至到期投资的会计处理主要包括计算该金融资产的实际利率、确定摊余成本、确认持有期间收益，以及确认处置损益等。持有至到期投资增资各环节的会计处理如下表所示。,五、持有至到

27、期投资的会计处理,【2012年真题单选题】2011年1月1日，甲公司以银行存款1 100万元购入乙公司当日发行的面值为1 000万元的5年期不可赎回债券，将其划分为持有至到期投资。该债券票面年利率为10%，每年付息一次，实际年利率为7.53%。2011年12月31日，该债券的公允价值上涨至1 150万元。假定不考虑其他因素，2011年12月31日甲公司该债券投资的账面价值为（ ）万元。A1 082.83 B1 150 C1 182.53 D1 200【答案】A【解析】本题考核持有至到期投资账面价值的计算。由于取得成本大于票面面值，甲公司该债券投资的账面价值=期末摊余成本=期初摊余成本-已偿还本

28、金-累计摊销额-减值损失=1 100-0-（1 00010%-1 1007.53%）-0=1 082.83 （万元）。,五、持有至到期投资的会计处理,【接上例解析】相关会计分录如下。2011年1月1日取得持有至到期投资时。借：持有至到期投资 成本 10 000 000 利息调整 1 000 000 贷：银行存款 11 000 0002011年12月31日，投资收益=1 1007.53%=82.83（万元）。借：应收利息 乙公司 1 000 000 贷：投资收益 828 300 持有至到期投资 利息调整 171 700注意：持有至到期投资期末应按摊余成本计量，而不是按公允价值计量。,五、持有至到

29、期投资的会计处理,【接上例解析】该持有至到期投资的摊销过程如下表所示。其中，2015年12月31日的实际利息768 341.58（10 000 000-10 231 658.42 +1 000 000）元是倒挤计算出的。,五、持有至到期投资的会计处理,【接上例解析】上表中，实际年利率7.53%的计算过程如下。甲公司未来五年现金流入为每年的应收利息100（1 00010%）万元和到期时的本金。未来五年现金流量的现值=该持有至到期投资的账面价值，即100（P/A，r，5）+1 000（P/F，r，5）=1 100（万元），其中（P/A，r，5）表示未来五年等额收取利息的现值，（P/F，r，5）表示

30、第五年收回本金的现值，这两个数值可以查询相关表格得出。实际年利率r通过插值法计算。当r=6%时，1004.212+1 0000.747=1 168.21 100；当r=8%时，1003.992+1 0000.680=1 079.21 100。即r应在6%8%之间。相关现值与利率如右表所示。（1 168.2-1 100）（1 168.2-1 079.2）=（6%-r）（6%-8%），则r=7.53%。,六、贷款和应收款项的会计处理,贷款和应收款项与持有至到期投资的处理原则类似，但前者在活跃市场上没有报价，且在出售或重分类方面受到较少限制。（一）贷款和应收款项的会计处理原则贷款和应收款项的会计处理

31、原则如下表所示。,六、贷款和应收款项的会计处理,（二）贷款和应收款项的主要账务处理与应收账款和应收票据有关的主要账务处理介绍如下（贷款的账务处理不要求掌握）。1. 应收账款的账务处理（1）企业因销售商品、提供劳务等经营活动发生的应收账款，其会计分录如下。借：应收账款（应收金额） 贷：主营业务收入 应交税费 应交增值税（销项税额）收回应收账款时，会计分录如下。借：银行存款等 贷：应收账款（2）企业与债务人进行债务重组，应当分别按债务重组的不同方式对重组债权进行处理。具体内容将在本书第十二章中介绍。,六、贷款和应收款项的会计处理,2. 应收票据的账务处理应收票据的账务处理如下表所示。,七、可供出售

32、金融资产的会计处理,可供出售金融资产取得时发生的交易费用应当计入初始入账金额，后续计量时其公允价值变动计入所有者权益，可供出售外币股权投资因资产负债表日汇率变动形成的汇兑损益计入所有者权益等。可供出售金融资产在各环节的会计处理如下表所示。,七、可供出售金融资产的会计处理,八、金融资产之间重分类的处理,金融资产之间一般不允许进行重分类，但是持有至到期投资在符合一定条件时，可以重分类为可供出售金融资产。按照重分类的规模，可分为以下两种情形。,八、金融资产之间重分类的处理,重分类日的账务处理如下。借： 可供出售金融资产 成本（持有至到期投资的公允价值） 贷： 持有至到期投资 成本、利息调整、应计利息

33、（账面余额） 其他综合收益（差额，或借记）已计提减值准备的，应同时结转减值准备。借：资产减值准备 持有至到期投资 贷：其他综合收益,八、金融资产之间重分类的处理,【例题计算分析题】甲股份有限公司为上市公司（以下简称甲公司），其购入、持有和出售乙公司发行的不可赎回债券的资料如下。（1）2016年1月1日，甲公司支付价款1 100万元（含交易费用），从活跃市场购入乙公司当日发行的面值为1 000万元、5年期的不可赎回债券。该债券票面年利率为10，利息按单利计算，到期一次还本付息，实际年利率为6.4。当日，甲公司将其划分为持有至到期投资，按年确认投资收益。2016年12月31日，该债券未发生减值迹象

34、。（2）2017年1月1日，该债券市价总额为1 200万元。当日，为筹集生产线扩建所需资金，甲公司出售债券的80，将扣除手续费后的款项955万元存入银行。该债券剩余的20重分类为可供出售金融资产。要求：（1）编制2016年1月1日甲公司购入该债券的会计分录。（2）计算2016年12月31日甲公司该债券投资收益、应计利息和利息调整摊销额，并编制相应的会计分录。（3）计算2017年1月1日甲公司售出该债券的损益，并编制相应的会计分录。,八、金融资产之间重分类的处理,（4）计算2017年1月1日甲公司该债券剩余部分的摊余成本，并编制重分类为可供出售金融资产的会计分录。【答案与解析】本题考查持有至到期

35、投资取得、计提利息、转换的会计处理。（1）2015年1月1日，甲公司购入债券。借：持有至到期投资 成本 10 000 000 利息调整 1 000 000 贷：银行存款 11 000 000（2）2016年12月31日甲公司该债券投资收益=1 1006.4=70.4（万元），应计利息=1 00010=100（万元），利息调整摊销额=100-70.4=29.6（万元）。借：持有至到期投资 应计利息 1 000 000 贷：投资收益 704 000 持有至到期投资 利息调整 296 000（3）2017年1月1日甲公司售出该债券的损益=955-（1 100+70.4）80=18.68（万元）。出售

36、部分的成本=1 00080=800（万元），应计利息=80010=80（万元），利息调整=（100-29.6）80=56.32（万元）,八、金融资产之间重分类的处理,【接上答案与解析】借：银行存款 9 550 000 贷：持有至到期投资 成本 8 000 000 应计利息 800 000 利息调整 563 200 投资收益 186 800（4）2017年1月1日，持有至到期投资剩余部分重分类为可供出售金融资产。剩余部分的公允价值为=1 20020=240（万元），成本=1 00020=200（万元），应计利息=20010=20（万元），利息调整=（100-29.6）20=14.08（万元）。公

37、允价值与该投资账面价值之间的差额5.92（240-200-20-14.08）万元计入其他综合收益。借：可供出售金融资产 2 400 000 贷：持有至到期投资 成本 2 000 000 应计利息 200 000 利息调整 140 800 其他综合收益 59 200,本章内容：,第一节 金融资产的分类第二节 金融资产的计量第三节 金融资产的减值,60,一、金融资产减值损失的确认,二、金融资产减值损失的计量,第三节要点：,61,三、金融资产减值损失的会计处理,一、金融资产减值损失的确认,企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产（含单项金融资产或金融资产组合

38、，下同）的账面价值进行检查。如果金融资产在初始确认后实际发生了对其预计未来现金流量产生影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项（也称“损失事项”），则表示有客观证据表明该金融资产发生减值，应当确认减值损失，计提减值准备。相关事项如下表所示。,一、金融资产减值损失的确认,根据以上客观证据判断金融资产是否发生减值损失时，企业还应考虑如下表所示的4种情形。,二、金融资产减值损失的计量,（一） 持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量1减值损失的计量公式持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本进行后续计量，其发生减值时，减值损失的计算如下。（持有至到期投资、贷款和应收款项）减值损失=账面价值-预

39、计未来现金流量现值计算预计未来现金流量现值时，根据不同情形可选择以下参数作为折现率。,二、金融资产减值损失的计量,2金融资产减值测试的程序企业存在大量性质类似且以摊余成本后续计量的金融资产时，减值测试的程序如下图所示。企业可以根据具体情况确定单项金额重大的标准。该项标准一经确定，不得随意变更。,二、金融资产减值损失的计量,对金融资产以组合方式进行减值测试时，企业应当重点关注以下几个方面。企业应当对预计资产组合未来现金流量的方法和假设进行定期检查，以最大限度地消除损失预计数和实际发生数之间的差异。,二、金融资产减值损失的计量,3减值损失的转回对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据

40、表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），应在原确认的减值损失范围内按已恢复的金额予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。借：持有至到期投资减值准备 坏账准备 贷款损失准备 贷：资产减值损失,二、金融资产减值损失的计量,4外币金融资产的减值损失外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折算为以记账本位币反映的金额。该项金额小于该外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。涉及的计算公式如

41、下。外币未来现金流量现值=（外币未来每期现金流量外币折现率）记账本位币反映的现值=外币未来现金流量现值资产负债表日即期汇率减值损失=相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值-记账本位币反映的现值,二、金融资产减值损失的计量,5减值后利息收入的确认持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，利息收入应当按照减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认，具体公式如下。减值后利息的收入=新的摊余成本原的实际利率,二、金融资产减值损失的计量,（二）可供出售金融资产减值损失的计量（1）可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入其他综合收益中的因公允价

42、值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失的计算公式如下所示。转出的累计损失=可供出售金融资产的初始取得成本-已收回本金-已摊余金额-当前公允价值-原已计入损益的减值损失当前摊余成本=可供出售金融资产的初始取得成本-已收回本金-已摊余金额相关会计分录如下。借：资产减值损失 贷：其他综合收益（原计入其他综合收益的累计损失） 可供出售金融资产 减值准备,二、金融资产减值损失的计量,在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，发生减值时计算公式如下。减值损失=该权益工具投资或衍生金融资产的账面价值-未来现金流量的现值其中，未来现金流量的现值应按照类似金融资产当

43、时市场收益率进行折现。与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生减值的，也应当采用类似的方法确认减值损失。（2）已确认减值损失的可供出售债务工具，其公允价值在随后的会计期间已上升，且客观上与确认原减值损失后发生的事项有关时，应在原确认减值损失范围内按已恢复的金额予以转回，计入当期损益。借：可供出售金融资产 减值准备 贷：资产减值损失,二、金融资产减值损失的计量,（3）可供出售权益工具投资发生的减值损失，必须通过其他综合收益转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。

44、相关会计分录如下。借：可供出售金融资产 减值准备 贷：其他综合收益,二、金融资产减值损失的计量,【2015年真题单选题】下列各项资产准备中，在以后会计期间符合转回条件予以转回时，应直接计入所有者权益类科目的是（ ）。A坏账准备B持有至到期投资减值准备C可供出售权益工具减值准备D可供出售债务工具减值准备【答案】C【解析】本题考核金融资产减值损失转回涉及的会计科目。选项A、B，坏账准备与持有至到期投资减值准备均应通过“资产减值损失”转回。对于可供出售金融资产，属于债务工具的，应通过“资产减值损失”转回，选项D不符合题意；属于权益工具的，应通过“其他综合收益”转回，“其他综合收益”属于所有者权益类科

45、目。故选项C符合题意。,三、金融资产减值损失的会计处理,（一） 持有至到期投资、贷款和应收款项减值的账务处理持有至到期投资、贷款和应收款项发生减值时，相关账务处理如下。借：资产减值损失（应减记的金额） 贷： 持有至到期投资减值准备/贷款减值准备/坏账准备持有至到期投资或贷款和应收款项已确认减值损失后，如有客观证据表明其价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关的，应在原确认的减值损失范围内按已恢复的金额予以转回，相关会计分录如下。借：持有至到期投资减值准备等 贷：资产减值损失等,三、金融资产减值损失的会计处理,（二）可供出售金融资产减值的账务处理可供出售金融资产发生减值时，相关会计分录如

46、下。借：资产减值损失（应减记的金额） 贷： 其他综合收益（应将原计入其他综合收益的累计损失转出） 可供出售金融资产 减值准备（差额）可供出售金融资产已确认减值损失后，在随后会计期间内公允价值已上升，且客观上与确认原减值损失后事项有关的，应在原确认的减值损失范围内按已恢复的金额予以转回，相关会计分录如下。借：可供出售金融资产 减值准备 贷：资产减值损失但可供出售金融资产为股票等权益工具投资（不含在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资）的，应做如下账务处理。借：可供出售金融资产 减值准备等 贷：其他综合收益,三、金融资产减值损失的会计处理,【2011年真题计算分析题】甲公司为上

47、市公司，2009年至2010年对乙公司股票投资有关的材料如下。（1）2009年5月20日，甲公司以银行存款300万元（其中包含乙公司已宣告但尚未发放的现金股利6万元）从二级市场购入乙公司10万股普通股股票，另支付相关交易费用1.8万元。甲公司将该股票投资划分为可供出售金融资产。（2）2009年5月27日，甲公司收到乙公司发放的现金股利6万元。（3）2009年6月30日，乙公司股票收盘价跌至每股26元，甲公司预计乙公司股价下跌是暂时性的。（4）2009年7月起，乙公司股票价格持续下跌；至12月31日，乙公司股票收盘价跌至每股20元，甲公司判断该股票投资已发生减值。（5）2010年4月26日，乙公

48、司宣告发放现金股利每股0.1元。（6）2010年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利1万元。（7）2010年1月起，乙公司股票价格持续上升；至6月30日，乙公司股票收盘价升至每股25元。,三、金融资产减值损失的会计处理,【接上题】 （8）2010年12月24日，甲公司以每股28元的价格在二级市场售出所持乙公司的全部股票，同时支付相关交易费用1.68万元。假定甲公司在每年6月30日和12月31日确认公允价值变动并进行减值测试，不考虑所得税因素，所有款项均以银行存款收付。要求：（1）根据上述资料，逐笔编制甲公司相关业务的会计分录。（2）分别计算甲公司该项投资对2009年度和2010年度营业利

49、润的影响额（“可供出售金融资产”科目要求写出明细科目）。【答案与解析】本题考查可供出售金融资产的核算。（1）2009年5月20日购入股票。借：可供出售金融资产 成本 2 958 000 应收股利 乙公司 60 000 贷：银行存款 3 018 000（2）2009年5月27日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。借：银行存款 60 000 贷：应收股利 乙公司 60 000,三、金融资产减值损失的会计处理,【接上答案与解析】 （3）2009年6月30日发生暂时性的下跌，公允价值变动金额=295.8-2610 =35.8（万元）。借： 其他综合收益 358 000 贷：可供出售金融资产 公允价值变动

50、 358 000（4）2009年12月31日发生减值，资产减值损失=（20-2 958 000100 000）10= - 95.8（万元），同时应转出原计入其他综合收益的35.8万元累计损失。借：资产减值损失 958 000 贷： 其他综合收益 358 000 可供出售金融资产 减值准备 600 000（5）2010年4月26日，乙公司宣告发放现金股利。借：应收股利 乙公司 10 000 贷：投资收益 10 000（6）2010年5月10日，收到股利。借：银行存款 10 000 贷：应收股利 乙公司 10 000（7）2010年6月30日公允价值变动，金额=（25 - 20）10=50（万元）