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1、企 业 合 并,授 课 人： 董卉娜,本章学习要点,了解企业合并的涵义、动因和方式；理解企业合并类型与企业合并会计方法的关系；掌握企业合并中购买法和权益结合法的基本原理及会计处理；理解企业合并对合并商誉的影响；熟悉我国企业会计准则的相关规定。,本章知识点,企业合并,企业合并的界定,企业合并含义,企业合并法律形式,企业合并类型,同一控制下的企业合并,非同一控制下的企业合并,CAS界定的情形,不同合并类型的实质,购买法特点,会计处理方法,权益结合法特点,比较,*,*,一、企业合并的含义,国际会计准则委员会（IASC）颁布的国际会计准则22企业合并 企业合并，是指一个企业与另一个企业联合，或取得对另
2、一个企业的净资产的控制权和经营权，从而将各单独的企业组成一个经济主体。美国会计原则委员会第16号意见书（APB opinion No.16） 企业合并指一家公司与另一家或几家公司或非公司组织的企业合并成一个会计主体，这个单一的会计主体将继续从事原先彼此分离、相互独立的企业的经营活动。,一、企业合并的含义,我国企业会计准则第20号-企业合并将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方并不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并。业务实质企业内部某些生产经营活动或资产负
3、债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，单一般不构成一个企业，不具有独立的法人资格。,一、企业合并的含义,从以下几个方面来理解企业合并：什么是报告主体？从控制权变化角度如何理解合并前后报告主体的变化？报告主体的数量在合并前后有何变化？业务合并可以视同企业合并？,一、企业合并的含义,企业合并的三层含义合并前彼此独立；合并后未必丧失法律主体；合并后形成一个单一的会计主体判断企业合并的关键交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。,一、企业合并的含义,企业A通过增发自身的普通股自企业B原股东处取得企业B的全部股份，该交易事项发生后，企业B仍持续经营。
4、企业A支付对价取得B的全部净资产，该交易事项发生后，撤销企业B的法人资格。企业A以自身持有的资产作为出资投入企业B，取得对企业B的控制权，该交易事项发生后，企业B仍维持其独立法人资格。,二、企业合并的动因,成长动因经济规模动因垄断动因增加市场价值动因减少不确定性动因随机性动因其他动因,三、企业合并的方式,按法律形式分为：吸收合并、新设合并、控股合并。按企业合并所涉及的行业分为：横向合并、纵向合并、混合合并国际会计准则：购买、股权结合我国会计准则：同一控制合并、非同一控制合并,三、企业合并的方式,按照法律形式吸收合并A+B=A或B 新设合并A+B=C控股合并 A+B=AB集团,请从控制权和报告主
5、体的变化比较这三种方式。,三、企业合并的方式,按照企业合并所涉及的行业分类横向合并 horizontal integration纵向合并 vertical integration混合合并 conglomerate combination,思考：上述各种合并方式的优劣处。,三、企业合并的方式,按照我国企业会计准则划分的合并类型同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并分类标准：合并各方在合并前后是否属于同一方或相同的多方最终控制。,三、企业合并的方式,同一控制下的企业合并含义：参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的同一方：母公司或有关主管单位相同的多方：根据
6、投资者的合同或协议暂时性：合并前（1年） 合并后（1年）,三、企业合并的方式,同一控制下企业合并的特点不属于交易，资产、负债的重新组合交易作价往往不公允,三、企业合并的方式,非同一控制下的企业合并含义参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并。特点非关联企业之间的合并以市价为基础，交易作价相对公平合理,四、企业合并的会计问题,按法律形式分类与我国企业会计准则分类之间的关系,吸收合并,新设合并,控股合并,合并形成“新”报告主体的会计问题如何解决,非同一控制,同一控制,第二节 同一控制下企业合并的处理,同一控制下企业合并的实质企业合并是集团内部事项，未导致最终控制方
7、所控制资源的变化.由于是内部关联事项，合并对价不公允，计价基础应保持不变。,二、同一控制下企业合并的处理原则,合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。参与合并的企业的资产、负债按合并日的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。,二、同一控制下企业合并的处理原则,被并企业合并前实现的净收益应并入合并报表。被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被合并方的会计报表相关项目进行调整 。
8、各项直接相关费用，包括审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。,三、同一控制下企业合并会计处理举例,同一控制下的吸收合并举例2006年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股（每股面值为1元，市价为10.85元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。当日，P公司、S公司资产、负债情况如表2-1所示 。假定P公司和S公司为同一集团内两家全资子公司，合并前其共同的母公司为A公司。,三、同一控制下企业合并会计处理举例,借：货币资金 4 500 000 库存商品（存货） 2 550 000 应收帐款 20 000 000 长期股权投资 21 500 0
9、00 固定资产 30 000 000 无形资产 5 000 000 贷：短期借款 22 500 000 应付帐款 3 000 000 其他应付款 3 000 000 股本 10 000 000 资本公积 45 050 000,三、同一控制下企业合并会计处理举例,2008年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发500万股普通股（每股面值为1元，市价为10元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。当日，P公司、S公司资产、负债情况如表所示 。假定P公司和S公司为同一集团内两家全资子公司，合并前其共同的母公司为A公司。,三、同一控制下企业合并会计处理举例,同一控制下的控股合并合并方确认长
10、期股权投资合并日合并财务报表的编制合并资产负债表被合并方合并前留存收益中属于合并方那部分的处理合并利润表合并现金流量表,三、同一控制下企业合并会计处理举例,同一控制下的控股合并合并资产负债表被合并方合并前留存收益中属于合并方那部分的处理合并方账面资本公积贷方余额大于应归属的留存收益，则从资本公积转出；合并方账面资本公积贷方余额小于应归属的留存收益，以资本公积贷方余额为限转出，未予恢复的，在合并会计报表附注中说明。,三、同一控制下企业合并会计处理举例,同一控制下的控股合并A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于2006年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持
11、其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了1500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如表2-2所示。,三、同一控制下企业合并会计处理举例,确认A公司对B公司的投资借：长期股权投资 50 000 000 贷：股本 15 000 000 资本公积 35 000 000,三、同一控制下企业合并会计处理举例,确认并接转B公司（被合并方）留存收益中归属于A公司（合并方）的部分 借：资本公积 30 000 000 贷：盈余公积 10 000 000 未分配利润 20 000 000,四、同一控制下企业合并小结,被
12、并资产负债按原价记，合并对价按账面转。进、出差额调权益。被并留存收益需还原，还原仅在合并报表中。合并视同早存在，当年收益全并入。直接费用进损益。,第三节 非同一控制下企业合并的处理,一、非同一控制下企业合并的实质一个企业主体取得其它参与合并的企业净资产的一种交易，这一交易与企业直接从外界购入机器设备、存货等资产并无区别。是非关联的公平交易行为。,二、非同一控制下合并的会计处理原则,被并资产负债按公允价值计量，合并对价按公允价值转出。合并对价的差额进损益。进出差额分情况，出大于进为商誉，出小于进为收益。,三、非同一控制下企业合并会计处理步骤,确定购买方确定购买日确定合并成本合并成本在取得的可辨认
13、净资产之间的分配合并成本与合并取得的可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理有关价值暂时确定时的处理编制合并财务报表,购买方的确定,确定原则实质重于形式一般情况合并方取得被并方半数以上有表决权的股份特殊情况即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但是存在以下情况时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权。,购买方的确定,特殊情况通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权。按照法律或协议等的规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力。有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大数成员。在被购买企业董事会或类似权力机构具有绝大多数投票权。,购买日的确定,购买日（合并日）：合并方实
14、际取得对被合并方控制权的日期，即合并交易过程中控制权转移的日期。应同时满足以下条件（发生控制权转移的5个条件）企业合并协议已获股东大会通过；企业合并事项需要经过国家有关部门实质性审批的，已取得有关主管部门的批准；参与合并各方已办理了必要的财产交接手续；合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50），并且有能力支付剩余款项；合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益及承担风险。,内部通过,审批通过,财产交接,付款过半,实际控制,合并成本的确定,合并成本的构成所支付的价款即为实现合并所支付的现金或所支付的其他资产及发行证券的公允价值。或有支付款项所
15、谓或有支付款项，是指视未来事项的发生而可能支付的款项。对于或有支付款项，购买日估计该事项很可能发生且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，则应作为投资成本的一部分。,合并成本的确定直接相关费用,合并中发生的相关费用计入当期损益，以下情况除外：与发行债券或承担其他债务相关的手续费计入发行债务的初始计量金额与发行权益性证券相关的费用抵减发行收入,合并成本在取得的可辨认 净资产之间的分配,吸收合并与新设合并的合并成本分配：在购买日将购买取得的合并企业可辨认资产、负债直接按公允价值确认，记录在购买方的帐上。控股合并的合并成本的分配：只体现在合并财务报表上，即在合并报表中按被合并方可辨认资产、负债的公允价
16、值并入；在母公司帐上以“长期股权投资”反映合并成本，但需要备查登记。,合并成本在取得的可辨认 净资产之间的分配,可辨认净资产可辨认资产可辨认负债可辨认或有负债公允价值在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。资产公允价值的确定负债公允价值的确定,合并成本与可辨认 净资产 之间差额的分配,企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。合并成本可辨认净资产公允价值商誉商誉确认后在持有期间不得摊销，应该计提减值准备，减值准备提取后，不得转回。控股合并下在合并财务报表中列示吸收合并下在购买方个别报表中列示,合并成本与可辨认 净资产 之间差额的
17、分配,企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入当期损益。复核相关资产、负债的公允价值是否恰当差额计入营业外收入吸收合并下计入购买方合并当期的个别利润表控股合并下计入购买方合并当期的合并利润表,相关举例,2007年1月1日，甲公司以一台固定资产投资取得乙公司60%的净资产，该固定资产的公允价值为2000万元，账面价值为1800万元，同日乙公司净资产的账面价值为3100万元，可辨认净资产公允价值为3500万元：情况一：甲公司和乙公司属于同一控制下的公司；情况二：甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司。,四、非同一控制下企业合并的会计处理及举例1吸收合并,假设企业A和
18、企业B非同一控制下的两家公司，它们的合并符合非同一控制下企业合并。206年6月30日，A公司向B公司的股东定向增发1 000万股普通股（每股面值1元，市价为10元）对B公司进行吸收合并，并于当日取得B公司净资产，合并后B公司注销法人资格。并假定购买日是206年6月30日。合并前，A公司、B公司资产、负债情况如下表：,非同一控制下吸收合并举例,合并成本=100010=10000万元可辨认净资产公允价值=137002850=10850万元营业外收入=10850-10000=850万元,借：货币资金 4 500 000 库存商品（存货） 4 500 000 应收帐款 20 000 000 长期股权投
19、资 38 000 000 固定资产 55 000 000 无形资产 15 000 000 贷：短期借款 22 500 000 应付帐款 3 000 000 其他应付款 3 000 000 股 本 10 000 000 资本公积 90 000 000 营业外收入 8 500 000,四、非同一控制下企业合并的会计处理及举例2吸收合并,假设企业A和企业B非同一控制下的两家公司，它们的合并符合非同一控制下企业合并。206年6月30日，A公司向B公司的股东定向增发1 000万股普通股（每股面值1元，市价为12元）对B公司进行吸收合并，并于当日取得B公司净资产，合并后B公司注销法人资格。并假定购买日是2
20、06年6月30日。合并前，A公司、B公司资产、负债情况如下表：,非同一控制下吸收合并举例,合并成本=100012=12000万元可辨认净资产公允价值=137002850=10850万元商誉=12000-10850=1150万元,借：货币资金 4 500 000 库存商品（存货） 4 500 000 应收帐款 20 000 000 长期股权投资 38 000 000 固定资产 55 000 000 无形资产 15 000 000 商 誉 11 500 000 贷：短期借款 22 500 000 应付帐款 3 000 000 其他应付款 3 000 000 股 本 10 000 000 资本公积
21、110 000 000,四、非同一控制下企业合并的会计处理及举例3控股合并,假设企业A和企业B非同一控制下的两家公司，它们的合并符合非同一控制下企业合并。206年6月30日，A公司向B公司的股东定向增发1 000万股普通股（每股面值1元，市价为8.75元）取得B公司70%的股权。并假定购买日是206年6月30日。合并前，A公司、B公司资产、负债情况如下表：,非同一控制下控股合并举例,确认A公司对B公司的投资借：长期股权投资 87 500 000 贷：股本 10 000 000 资本公积 77 500 000计算确定商誉合并商誉=87 500 000- 108 500 000*70%=11 55
22、0 000编制抵消分录编制合并资产负债表,请思考： 被购买方的会计处理是怎样的？,五、 企业合并的会计处理方法比较,购买法的特点以公允价值为基础合并成本与商誉的确认合并前留存收益的处理实施合并公司的净利润包括存续公司当年实现的净利润以及其他参与合并公司的净利润，但仅限于企业合并日后的部分。合并留存利润是存续企业的留存利润，即合并时被合并企业的留存利润不能合并。直接相关费用的处理,五 、企业合并的会计处理方法比较,权益结合的特点参与合并的企业资产、负债按合并日的帐面价值计量合并方取得的净资产帐面价值与支付的合并对价帐面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。合并前留存收益的处理。被并企业合并前实现的净收益应并入合并报表。被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被合并方的会计报表相关项目进行调整。直接相关费用的处理。审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当与发生时计入当期损益。,五 、企业合并的会计处理方法比较,适用的范围不同计价基础不同购买成本与商誉的确认合并前留存收益的处理母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应将该子公司合并当期期处置报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。,
