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1、.,第五章 所得税会计,广西财经学院会计系课程制作组 负责人：李家瑗,.,第一节 所得税会计概述,包括确认：（1）应交所得税 （2）递延所得税资产或递延所得税负债（3）所得税费用（或其他应列支的渠道）其中涉及两大问题： 一是纳税差异的问题；（由（1）与（2）产生） 二是会计处理问题。,.,一、纳税差异的产生原由应交所得税=税收利润所得税税率 =（会计利润+纳税调整差异）所得税率 纳税税调整差异按性质分为两种差额： 永久性差异 及 暂时性差异,.,二、对“永久性差异”的理解,.,三对“暂时性差异”的理解,.,第二节 计税基础和暂时性差异,一、暂时性差异,.,二、资产的计税基础,.,各项资产项目计
2、税基础举例,.,例:原值=300万元， 会计： N=10年，S=0；直线法 ；第二年计提了减值20万元税法： N=10年，S=0；双倍余额递减法,资产账值大于税基,为应纳税暂时性差异,.,例: 原值=300万元， 会计： N=10年，S=0；直线法 ；税法： N=20年，S=0；直线法,资产账值小于税基,为可抵扣暂时性差异,.,.,税法规定,.,例:取得成本 600万元。会计：使用寿命不确定。不摊销；未减值。税法：按10年平均摊销账面价值=600计税基础=600-60=540 形成应纳税暂时性差异60万元。,.,3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 账面价值与计税基础的偏离原因：期
3、末按公允价值计量例: 交易性金融资产取得成本 800；期末公允价880账面价值=880计税基础=800 形成应纳税暂时性差异80万元。,.,4.其他资产 （1）期末按公允价值计量的资产。（如投资性房地产）形成偏离。见例 （2）计提减值损失的资产（如坏账准备、存货等） 资产税基=历史成本-税法允许抵扣部分见例,.,三、负债的计税基础 （一）含义：指在未来期间计算应纳税所得额时，该负债按税法规定可以在应税所得中抵扣的金额。,.,（二）类型,短期借款、应付账款等,.,应计利息等,.,如为赔偿损失计提的“预计负债”或“其他应付款”；“应付职工薪酬”等,.,如相关的“预计负债”等,.,如一般商品的“预收
4、账款”等,.,如销售不动产的“预收账款”等,.,四、特殊项目产生的暂时性差异,.,第三节 所得税会计处理,采用的方法资产负债表债务法 要确认和计量如下项目：1.“应交所得税” “所得税费用当期所得税费用”2.“递延所得税资产” “所得税费用递延所得税费用”3.“递延所得税负债” “所得税费用递延所得税费用”,.,形成“当期所得税费用”,应交所得税=应纳税所得额税率 =（会计利润永久性差异 暂时性差异）率,会计分录：借：所得税费用当期所得税费用 贷：应交税费应交所得税,一、应交所得税的确认和计量,.,计算应交所得税例,例3企业会计税前利润2000万元，利润表项目中管理费用（业务招待费）超过计税标
5、准30万元，投资收益（国债利息收益）50万元；一设备账面价值期初80万元，期末40万元，计税基础期初90万元，期末60万元；另一生产线，账面价值期初400万元，期末350万元，计税基础期初400万元，期末320万元，预计负债账面价值100万元，（期末发生的预提产品保修费用）。企业所得税税率为30%。,返回,.,有关调整差异情况如下：,.,应税所得额=2000+30-50+10-30+100 =2060（万元）应交所得税=206030%=618 （万元）应作的会计分录为：借：所得税费用本期所得税费用 618 贷：应交税费应交所得税 618,.,1.递延所得税资产 = 期末可抵扣暂时性差异率- 期
6、初可抵扣暂时性差异率当所得税税率不变时 = 可抵扣暂时性差异率其中，“期末可抵扣暂时性差异率”是资产负债表日“递延所得税资产”期末数； “期初可抵扣暂时性差异率”是资产负债表“递延所得税资产”期初数； 期末数大于期初数为发生；期末数小于期初数为转回。,二、递延所得税资产的确认和计量,.,2确认递延所得税资产的会计分录 借：递延所得税资产 贷：所得税费用递延所得税费用 商誉/营业外收入 资本公积,因原合并产生,因可供出售金融资产公允价值下降产生,一般情况下,.,3. 确认为递延所得税资产的相关问题 （1）它一般由“可抵扣暂时性差异”产生 （2）是否确认递延所得税资产,应以预计将来是否有足够的应纳
7、税所得额为条件。 （3）不折现,在估计未来期间可能取得的应纳税所得额时，除正常生产经营所得外，还应考虑将于未来期间转回的应纳税暂时性差异导致的应税金额等因素。,.,确认递延所得税资产例,例4承例3可抵扣的暂时性差异 设备：期末20，期初10 预计负债：期末 100，期初0递延所得税资产=（100+20） 30%-10 30% =36-3=33（万元） 或=（10+100）30%=33（万元）借：递延所得税资产 33 贷：所得税费用递延所得税费用 33,链接例3,相关计算填下页表格,.,财务报表列报,.,三、递延所得税负债的确认和计量,1.递延所得税负债的计算= 期末应纳税暂时性差异率- 期初应
8、纳税暂时性差异率当所得税税率不变时= 应纳税暂时性差异率其中，“期末应纳税暂时性差异率”是资产负债表日“递延所得税负债”期末数； “期初应纳税暂时性差异率”是资产负债表“递延所得税负债”期初数； 期末数大于期初数为发生；期末数小于期初数为转回。,.,2确认递延所得税负债的会计分录 借：所得税费用递延所得税费用 商誉/营业外收入 资本公积 贷：递延所得税负债,一般情况下,因原合并产生,因可供出售金融资产公允价值上升产生,.,3. 确认为递延所得税负债的相关问题 （1）它一般由“应纳税暂时性差异”产生 （2）产生“应纳税暂时性差异”，但不确认“递延所得税负债”的有：商誉的初始确认、不影响会计利润及
9、应税所得的（企业合并除外）、联营合营实现净利引起等。（后述） （3）不折现,.,确认递延所得税负债例,例5承例3应纳税暂时性差异 生产线：期末30，期初0 递延所得税负债=3030%-0 =9-0=9（万元）借：所得税费用递延所得税费用 9 贷：递延所得税负债 9,链接例3,相关计算填下页表格,.,财务报表列报,.,一、税率发生变动后递延所得税费用的计量企业经营过程中以各种方式取得的应税所得适用的所得税税率以及在不同会计期间适用的所得税税率一般不存在差别。某些情况下，适用税率发生变化的，应对己确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得
10、税资产和递延所得税负债以外。应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。,第四节 所得税会计几个特殊问题,.,方法倒轧法计算： 1.计算“递延所得税资产（或负债）”期末保留额 = 期末可抵扣（或应纳税）暂时性差异累计额现行所得税税率 2.本期调整额=期末递延所得税资产（或负债）保留额-期初递延所得税资产（或负债）累计额,.,例6 承例3 假定所得税税率已由30%上升到了40%。应交所得税=206040%=824 （万元）递延所得税资产期末数= （20+100）40% = 48 （万元）递延所得税资产期初数= 1030% = 3（万元）递延所得税资产本期调整数=48-3=35 递延所得税负债=304
11、0% -0 =12（万元） 分录处理（略）,链接例3,.,财务报表列报,.,财务报表列报,.,综合所得税核算例:2006年初开始计提折旧的设备一台，原值120万元，无净残值，会计采用年数总和法按3年计提，税法规定采用平均年限法按4年计提。2006年至2008年的税前净利润分别为1000万元，1200万元，1500万元，1600万元；2006年所得税率为30%，2007年后改为40%。要求： 1.计算设备每年的暂时性差异。 2.进行所得税会计处理。,.,.,.,二、预知未来税率时，递延所得税费用的计量 资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用
12、税率计量。,.,预知未来税率时，递延所得税费用的计量举例,某企业适用的所得税率为30%，新开业，按优惠政策可享受免征两年所得税的照顾。已知一设备的账面价值期初为120，期末为90，而计税基础期初为120，期末为80。目前的税率为0%，而将来转回时的税计为30%，确认该递延所得税负债及递延所得税费用时，应用何种税率？ 采用所预知的未来税率30%计算。,？,.,（一）确认递延所得税资产的特殊情况 下列交易或事项中产生的可抵扣暂时性差异，应根据交易或事项的不同情况确认相应的递延所得税资产： (1)企业对于能够结转以后年度的未弥补亏损，应视同可抵扣暂时性差异，以很可能获得用来抵扣该部分亏损的未来应纳税
13、所得额为限，确认相应的递延所得税资产。,三、确认递延所得税的特殊事项,.,例72005年甲企业税前亏损100万元，按规定可以结转以后年度弥补，假定企业在未来期间能够取得足够的应纳税所得额，适用的所得税税率为33。分录： 借：递延所得税资产 10033=33 贷：所得税费用 10033=33利润表： 利润总额 -100万 减：所得税费用 -33万净利润 -67万,.,(2)对于与联营企业、合营企业等的投资相关的可抵扣暂时性差异，如果有关的暂时性差异在可预见的未来很可能转回，并且企业很可能获得用来抵扣该可抵扣暂时性差异的应纳税所得额时，应确认相关的递延所得税资产。,该情况通常产生于因联营企业或合营
14、企业发生亏损，投资企业按持股比例确认应予承担的部分而减少投资的账面价值，但税法规定投资应以其成本作为计税基础，从而形成可抵扣暂时性差异。,.,例8甲企业2005年1月1日投资1000万元与乙企业合作运作A合伙项目，各占50股权。A合伙项目不是独立纳税主体，其收益由甲企业和乙企业按各自享有部分纳税。A项目2005年当年发生亏损200万元，甲企业适用税率33。假定甲企业2005年除A投资项目以外的其他业务产生税前利润(与应纳税所得额相同)300万元。 应交所得税=30033%=99万元 递延所得税资产= 20050%33=33万元 所得税费用=99-33=66万元,不同于以前的时间性差异。,.,分
15、录： 借：所得税费用本期所得税 99 贷：应交税费应交所得税 99借：递延所得税资产 33 贷：所得税费用递延所得税 33,.,(3)非同一控制下的企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，同时调整合并中应予确认的商誉。,.,例9甲企业2005年1月1日投资1000万元收购乙企业100股权，收购评估基准日乙企业净资产公允价值为900万元。乙企业被收购的固定资产公允价值和账面价值都是500万元，由于会计折旧年限和税法折旧年限的差异，该固定资产的计税基础为600万元。甲企业适用税率为33。不考虑其他因素
16、，则甲企业应因此确认递延所得税资产33万元，商誉价值67万元。 借：递延所得税资产 100万33 贷：商誉 100万33,.,(4)与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入资本公积 。如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产。,.,例10 甲企业2005年12月1日投资1000万元以公允市价购入乙公司股票，并作为可供出售投资计量。12月31 日乙公司的股票价格比12月1日下降了5。(1)期末再计价时： 借：资本公积 50万 贷：可供出售的金融资产 50万 (2)同时确认递延所得税资产 （账面价值950计税基础1000万元） 借：递延所得
17、税资产 50万33= 165 贷：资本公积 50万33= 165,.,除企业合并以外的交易中，如果交易发生既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则交易中产生的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成可抵扣暂时性差异的，相应的递延所得税资产不予确认。 如融资租赁中承租入取得的资产： 资产的账面价值：租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者；（注：对于运输费、途中保险费等金额均应加上，下同。） 资产的计税基础：按照租赁协议或者合同确定的价款。 两者之间产生的暂时性差异，如确认其所得税影响，将直接影响到融资租入资产的入账价值，按照会计准则规定，该种情况下不确认相应的递延所得税资产。,（
18、二）不确认递延所得税资产的情况,.,（一）确认递延所得税负债的特殊情况 （1） 非同一控制下的企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础之间形成应纳税暂时性差异的，应确认相应的递延所得税负债，同时调整合并中应予确认的商誉； （2）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的应纳税暂时性差异，相应的递延所得税负债应计入所有者权益，如因可供出售金融资产公允价值上升而应确认的递延所得税负债。,四、确认递延所得税负债的特殊情况,.,（1）对商誉不确认递延所得税负债 非同一控制下的企业合并中，因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，按照会计准则
19、规定应确认为商誉，但按照税法规定不允许确认商誉，即商誉的计税基础为0，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异，但不确认递延所得税负债。 因确认该递延所得税负债会增加商誉的价值。,（二）不确认递延所得税负债的情况,.,（2）除企业合并以外的交易中，如果交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则交易中产生的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成应纳税暂时性差异的，相应的递延所得税负债不予确认。,.,（3）企业对与联营企业、合营企业等的投资相关的应纳税暂时性差异，在投资企业能够控制暂时性差异转同的时间并且预计有关的暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回时，不确认相应的递延所得税负债。,与
20、联营企业、合营企业的投资相关的应纳税暂时性差异通常产生于因被投资单位实现净利润，投资企业按照持股比例计算应享有的部分，按照会计规定增加投资的账面价值，但税法规定投资的成本或其计税基础不发生变化，从而形成应纳税暂时性差异。如果企业能够控制该应纳税暂时性差异转回的时间并且该暂时性差异在可预见的未来不会转回时，不确认相应的递延所得税负债。,.,资产负债表日，企业应当，对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值：借记所得税费用，贷记递延所得税资产。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。,五、递延所得税资产的复核,.,小结,.,.,.,谢谢!,
