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1、第 四 章无形资产考情分析本章的内容在历年考试中，主要出现在单项选择题、多项选择题以及判断题这些客观题题型中，计算分析题中也有出现。一般来说，每年试卷中本章内容所占的分值不太大。最近三年本章考试题型、分值分布年份单项选择题多项选择题判断题计算分析题综合题合计2007年1分1分2006年1分2分3分2005年1分1分本章主要考点1.无形资产的含义及其确认2.研究与开发支出的确认3.无形资产的初始计量4.无形资产的摊销原则及会计处理5.无形资产处置及其会计处理第一节无形资产的确认和初始计量一、无形资产的概念及确认条件（一）无形资产的概念无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资
2、产，主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权等。【提示】1.商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本章所指无形资产。老准则将无形资产分为“可辨认”和“不可辨认”，将商誉包括进无形资产，但准则还规定，企业自创商誉因其成本不能可靠地计量，而不被确认为无形资产，这又将商誉排除在外，逻辑上存在矛盾。我国的这一做法与国际会计准则和英国会计准则是一致的。2.土地使用权通常作为无形资产核算，但属于投资性房地产或者作为固定资产核算的土地使用权，应当按投资性房地产或固定资产的核算原则进行会计处理。【注】房地产开发企业，土地使用权可能进入“存货”项目。（二）无形资产的确认条件某个项目要确认
3、为无形资产，应符合无形资产的定义，并同时满足下列条件。1.与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业2.该无形资产的成本能够可靠地计量成本能够可靠地计量是确认资产的一项基本条件，对于无形资产而言，这个条件相对更为重要。例如，企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，因其成本无法可靠地计量，因此不作为无形资产确认。二、研究与开发支出（一）研究与开发阶段的区分对于企业自行进行的研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段分别进行核算。从研究活动的特点看,其研究是否能在未来形成成果,即通过开发后是否会形成无形资产均有很大的不确定性,企业也无法证明其研究活动一定能够形成带来未来经济利益的无形资产,因此,研究
4、阶段的有关支出在发生时应当费用化计入当期损益。由于开发阶段相对于研究阶段更进一步,且很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备,此时如果企业能够证明满足无形资产的定义及相关确认条件,则所发生的开发支出可资本化,确认为无形资产的成本。（二）开发阶段相关支出资本化的条件在开发阶段，可将有关支出资本化计入无形资产的成本，但必须同时满足以下条件：1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图。3.无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。4.有足够
5、的技术、财务和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。【注意】无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时作为管理费用，全部计入当期损益。（三）内部开发无形资产成本的计量内部研发形成的无形资产的成本，由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。【注意】内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。（四）内部研究开发费用的会计处理企业自行开发
6、无形资产发生的研发支出，无论是否满足资本化条件，均应先在“研发支出”科目中归集。期末，对于不符合资本化条件的研发支出，转入当期管理费用；符合资本化条件但尚未完成的开发费用，继续保留在“研发支出”科目中，待开发项目完成达到预定用途形成无形资产时，再将其发生的实际成本转入无形资产。思考：“研发支出”科目期末有余额吗？【注意】外购或以其他方式取得的、正在研发过程中应予资本化的项目，先计入“研发支出”科目，其后发生的成本比较上述原则进行处理。【例1】2007年1月1日，甲公司的董事会批准研发某项新型技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司的生产成
7、本。该公司在研究开发过程中发生材料费用6 000 000元、人工费用3 000 000元、使用其他无形资产的摊销费用500 000元以及其他费用2 000 000元，总计11 500 000元，其中，符合资本化条件的支出为5 000 000元。2007年12月31日，该项新型技术已经达到预定用途。本例中，甲公司经董事会批准研发某新型技术，并认为完成该项新型技术无论从技术上，还是财务等方面都能够得到可靠的资源支持，并且一旦研发成功将降低公司的生产成本。因此，符合条件的开发费用可以资本化。其次，甲公司在开发该项新型技术时，累计发生了11 500 000元的研究与开发支出，其中符合资本化条件的开发支
8、出为5 000 000元，其符合“归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量”的条件。要求：做出甲公司的账务处理【答疑编号12040101】甲公司的账务处理如下：（1）发生研发支出借：研发支出费用化支出6 500 000资本化支出5 000 000贷：原材料 6 000 000应付职工薪酬 3 000 000银行存款 2 000 000 累计摊销 500 000（2）2007年12月31日，该项新型技术已经达到预定用途借：管理费用6 500 000无形资产5 000 000贷：研发支出费用化支出6 500 000资本化支出5 000 000【提示】在新准则下，无形资产摊销不一定全部计入管理费
9、用，可以计入相关资产的成本。如某项无形资产是为了研发另一种无形资产领用的，则该无形资产的摊销应计入研发的无形资产的成本。无形资产的摊销不再直接冲减无形资产的账面成本，而是通过累计摊销科目核算。【例2】某公司正在研究和开发一项新工艺，2007年1至9月发生的各项研究、调查、试验等费用100万元，2007年10月至12月发生材料人工等各项支出60万元，在2007年9月末，该公司已经可以证实该项新工艺必然开发成功，并满足无形资产确认标准。2008年16月又发生材料费用、直接参与开发人员的工资、场地设备等租金和注册费等支出240万元。2008年6月末该项新工艺完成，达到了预定用途。要求做出相关的会计处
10、理。（答案以万元为单位）【答疑编号12040102】【答案】该公司可以确定2007年10月1日是该项无形资产的确认标准满足日。2007年10月1日以前发生研发支出时，编制会计分录如下：借：研发支出费用化支出100贷：应付职工薪酬等100期末，应将费用化的研发支出予以结转，作会计分录如下：借：管理费用100贷：研发支出费用化支出1002007年10月1日以后发生研发支出时，编制会计分录如下：借：研发支出资本化支出60贷：应付职工薪酬等602007年16月又发生材料费用、直接参与开发人员的工资、场地设备等租金和注册费等支出240万元，编制会计分录如下：借：研发支出资本化支出240贷：应付职工薪酬等
11、2402007年6月末该项新工艺完成，达到预定用途时，编制会计分录如下：借：无形资产300贷：研发支出资本化支出300三、无形资产的初始计量无形资产应当按照成本进行初始计量。对于不同来源取得的无形资产，其成本构成也不尽相同。（一）外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其中，直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出，是指使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。【例42】2007年1月1日，甲公司支付价款3 000 000元从乙公司购入一项专利权；此外，另支付相关税费10 000元，款项
12、已通过银行转账支付。如果使用了该项专利权，甲公司预计其生产能力将比原先提高20%，销售利润率将增长15%。假设不涉及其他相关税费。【答疑编号12040103】 甲公司的账务处理如下：借：无形资产专利权3 010 000贷：银行存款 3 010 000（二）购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的初始成本以购买价款的现值为基础确定。这是因为,企业发生这项业务实质上属于复合业务：一项业务是购买无形资产；另一项业务实质上是向销售方借款。因此,所支付的货款必须考虑货币的时间价值,根据无形资产准则的规定,要采用现值计价的模式,（无形资产的成本为购买价款的现值。【例3】
13、某A上市公司206年1月8日从B公司购买一项商标权,由于A公司资金周转比较紧张,经与B公司协商采用分期付款方式支付款项。合同规定,该项商标权总计600万元,每年末付款2 00万元,三年付清。假定银行同期贷款利率为10%。为了简化核算,假定不考虑其他有关税费,做出相关账务处理：【答疑编号12040104】无形资产现值2 000 000（110%）12 000 000（110%）2十2 000 000（1十10%）34 973 800（元）未确认融资费用6 000 0004 973 8001 026 200（元）第一年应确认的融资费用4 973 8001O%497 380（元）第二年应确认的融资费
14、用【4973 800（2000 000497 380）】10%347 118（元）第三年应确认的融资费用1 026 200497 380347118181 702（元）A公司账务处理如下：借：无形资产商标权4 937 800未确认融资费用1 026 200贷：长期应付款6 000 000第一年底付款时：借：长期应付款2 000 000贷：银行存款2 000 000借：财务费用497 380贷：未确认融资费用497 380第二年底付款时：借：长期应付款2 000 000贷：银行存款2 000 000借：财务费用347 118贷：未确认融资费用347 118第三年底付款时：借：长期应付款2 000
15、 000贷：银行存款2 000 000借：财务费用181 702贷：未确认融资费用181 702（三）自行开发的无形资产，其成本包括自满自足无形资产确认条件后至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再进行调整。（四）投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。（五）非货币性资产交换、债务重组和政府补助取得的无形资产的成本，应当分别按照本书“第八章非货币性资产交换”、“第十一章债务重组”、“第十三章收入”的有关规定确定。【注意】关于土地使用权的特殊问题1.企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税
16、费确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算。修订这一规定的主要考虑是房产税问题，企业会计制度的规定人为提高了从价计征方式下的计税基础，加重企业负担。经与税政司和国税总局沟通，确定了这一处理方法。但是，如果房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物的，其相关的土地使用权的价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。2.企业外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地使用权以及建筑物的价值的，则应当对实际支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值相对比例）在土地使用权和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法
17、在土地使用权和地上建筑物之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的原则进行处理。3.企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权而用于赚取租金或资本增值时，应将其账面价值转为投资性房地产。【例题4】206年1月1日，A股份有限公司购入一块土地的使用权，以银行存款转账支付90 000 000元，并在该土地上自行建造厂房等工程，发生材料支出100 000 000元，工资费用50 000 000元，其他相关费用100 000 000元等。该工程已经完工并达到预定可使用状态。假定土地使用权的使用年限为50年，该厂房的使用年限为25年，两者都没有净残值，都采用直线法进行摊销和计提
18、折旧。为简化核算，不考虑其他相关税费。要求：做出A公司相关的账务处理。【答疑编号12040105】【答案】本例中，A公司购入的土地使用权使用年限为50年，表明它属于使用寿命有限的无形资产，因此，应将该土地使用权和地上建筑物分别作为无形资产和固定资产进行核算，并分别摊销和计提折旧。A公司的账务处理如下：（1）支付转让价款借：无形资产土地使用权90 000 000贷：银行存款90 000 000（2）在土地上自行建造厂房借：在建工程250 000 000贷：工程物资 100 000 000应付职工薪酬50 000 000银行存款 100 000 000（3）厂房达到预定可使用状态借：固定资产250
19、 000 000贷：在建工程250 000 000（4）每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧借：管理费用90 000 000501 800 000制造费用250 000 0002510 000 000贷：累计摊销 1 800 000累计折旧10 000 000第二节无形资产的后续计量一、无形资产后续计量的原则无形资产初始确认和计量后,在其后使用该项无形资产期间内应进行摊销,基础是估计其使用寿命,只有使用寿命有限的无形资产才需要在估计的使用寿命内采用系统合理的方法进行摊销,对于使用寿命不确定的无形资产则不需要摊销。（一）估计无形资产的使用寿命企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产
20、的使用寿命如为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。1.源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产,其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。【例题5】企业取得的某项实用新型专利权，法律规定的保护期限为10年，企业预计运用该项实用新型专利权所生产的产品在未来6年内会为企业带来经济利益。则该项实用新型专利权的预计使用寿命为6年。所以无形资产的取得源自于合同性权利或其他法定权利，其使用寿命6年不应超过合同性权利或其他法定权利规定的期限10年。【答疑编号12040201】2.没有明
21、确的合同或法律规定的无形资产,企业应当综合各方面情况,如聘请相关专家进行论证或与同行业的情况进行比较以及企业的历史经验等,来确定无形资产为企业带来未来经济利益的期限。3.如果经过这些努力确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限,再将其作为使用寿命不确定的无形资产。无形资产分为两类：一类是使用寿命有限的无形资产，另一类是使用寿命不确定的无形资产。（二）无形资产使用寿命等的复核企业至少应当于每年年度终了，对无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法不同于以前的估计，则对于使用寿命有限的无形资产，应改变其摊销年限及摊销方法，并按照会计估计变更进行处理。对于
22、使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则应视为会计估计变更，应当估计其使用寿命并按照使用寿命有限的无形资产的处理原则进行处理。二、使用寿命有限的无形资产使用寿命有限的无形资产，应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销。应摊销金额，是指无形资产的成本扣除残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零。（一般情况）（一）摊销期和摊销方法1.摊销期。无形资产的摊销期自其可供使用（即其达到预定用途）时起至终止确认时止。2.摊销方法。在无形资产的使用寿命内系统地分摊其应摊销金额，存在多种
23、方法。这些方法包括直线法、生产总量法等。企业选择的无形资产摊销方法，应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，并一致地运用于不同会计期间；例如,受技术进步因素影响较大的专利权和专有技术等无形资产,可采用类似固定资产加速折旧的方法进行摊销；有特定产量限制的特许经营权或专利权,应采用产量法进行摊销。无法可靠确定其预期实现方式的，应当采用直线法进行摊销。3.摊销的会计处理。无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益，但如果某项无形资产是专门用于生产某种产品或者其他资产，其所包含的经济利益是通过转入到所生产的产品或其他资产中实现的，则无形资产的摊销金额应当计入相关资产的成本。 【提示】1.摊
24、销方法不再是单一的直线法2.摊销金额的去向不一定是“管理费用”。（二）残值的确定无形资产的残值一般为零，但下列情况除外：1.有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；【例题6】企业取得一项专利技术,法律保护期间为20年,企业预计运用该专利生产的产品在未来15年内会为企业带来经济利益。就该项专利技术,第三方向企业承诺在5年内以其取得之日公允价值的60%购买该专利权,从企业管理层目前的持有计划来看,准备在5年内将其出售给第三方。该专利技术应在企业持有其5年内摊销,残值为该专利在取得之日公允价值的60%。【答疑编号12040202】2.可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产
25、使用寿命结束时可能存在。残值确定以后，在持有无形资产的期间内，至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按照会计估计变更进行处理。如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值的，则无形资产不再摊销，直至残值降低于账面价值时再恢复摊销。（三）使用寿命有限的无形资产摊销的会计处理使用寿命有限的无形资产应当在使用寿命内，采用合理的摊销方法进行摊销。摊销时，应当考虑该项无形资产所服务的对象，并以此为基础将其摊销价值计入相关资产的成本或者当期损益。【例44】甲公司从外单位购入某项专利权的成本为6 000 000元，估计使用寿命为8年，该项专利用于产品的生产；同时，购入一项商标权，实际成本
26、为8 000 000元，估计使用寿命为10年。假定这两项无形资产的净残值均为零。购买价款均已以银行存款支付。本例中，甲公司外购的专利权的估计使用寿命为8年，表明是使用寿命有限的无形资产，且该项无形资产用于产品的生产，因此应当将其摊销金额计入相关产品的制造成本。甲公司外购商标权的估计使用寿命为10年，表明是使用寿命有限的无形资产，而商标权的摊销金额通常直接计入当期管理费用。要求：做甲公司相应的账务处理。【答疑编号12040203】【答案】甲公司的账务处理如下：（1）取得无形资产时借：无形资产专利权6 000 000商标权8 000 000贷：银行存款14 000 000（2）按年摊销借：制造费用
27、专利权摊销 （6 000 0008）750 000管理费用商标权摊销（8 000 00010）800 000贷：累计摊销 1 550 000三、使用寿命不确定的无形资产根据可获得的相关信息判断，如果无法合理估计某项无形资产的使用寿命的，应将其作为使用寿命不确定的无形资产进行核算。对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试。其减值测试的方法按照判断资产减值的原则进行处理，如经减值测试表明已发生减值，则需要计提相应的减值准备，其相关的账务处理为：借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。【例题7】企业对于无法合理确定使用寿命的无形资产，
28、应将其成本在不超过10年的期限内摊销。（）（2007年试题）【答疑编号12040204】【答案】【解析】无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产；不需要进行摊销。【注意】对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则应视为会计估计变更，应当估计其使用寿命并按照使用寿命有限的无形资产的处理原则进行处理。【例题8】某电子有限公司2002年1月1日以银行存款300万元购入一项专利权。该项无形资产的预计使用年限为10年，2005年末预计该项无形资产的可收回金额为100万元，尚可使用年限为5年。另外，该公司2003年1月内部研发成功并可供使用非专利技
29、术的无形资产账面价值150万元。无法预见这一非专利技术为企业带来未来经济利益期限，2005年末预计其可收回金额为130万元，预计该非专利技术可以继续使用4年，该企业按直线法摊销无形资产，计算2005年计提无形资产减值准备和2006年的摊销金额，并编制会计分录。【答疑编号12040205】【答案】2005年：（1）截至到2005年该专利权的账面价值300300104180（万元），可收回金额为100万元，计提减值准备80万元：借：资产减值损失计提的无形资产减值准备800 000贷：无形资产减值准备800 000（2）内部研发非专利技术账面价值150万元，属于使用寿命不确定的无形资产，不进行摊销，
30、可收回金额为130万元时计提减值准备20万元：借：资产减值损失计提的无形资产减值准备200 000贷：无形资产减值准备 200 0002006年：（1）计提减值准备以后，购入的专利权在2006年继续摊销，摊销金额100520（万元）：借：管理费用200000贷：累计摊销200000（2）内部研发非专利技术确定了可使用年限后需要摊销，摊销金额130432.5（万元）：借：管理费用325 000贷：累计摊销325 000第三节无形资产处置和报废一、无形资产出租企业让渡无形资产使用权形成的租金收入和发生的相关费用，分别确认为其他业务收入和其他业务成本。【例题9】某企业将一项专利技术出租给另外一个企业
31、使用,该专利技术账面余额为500万元,摊销期限为10年,采用直线法进行摊销，出租合同规定,承租方每销售一件用该专利生产的产品,必须付给出租方10元专利技术使用费。假定承租方当年销售该产品10万件。假定不考虑其他相关税费。要求：做出出租方的账务处理。【答疑编号12040206】【答案】出租方的账务处理如下：借：银行存款1 000 000贷：其他业务收入1 000 000借：其他业务成本500 000贷：累计摊销500 000二、无形资产出售企业出售某项无形资产，表明企业放弃该无形资产的所有权，应将所取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。但是，值得注意的是，企业出售无形资产确认其利得的
32、时点，应按照收入确认中的相关原则进行确定。企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值（成本减去累计摊销和已计提的减值准备）的差额，确认为处置非流动资产的利得或损失，计入当期营业外收支。【例45】甲公司所拥有的某项商标权的成本为500万元，已摊销金额为300万元，已计提的减值准备为50万元。该公司于当期出售该商标权的所有权，取得出售收入200万元，应交纳的营业税等相关税费为12万元。要求：做出甲公司的账务处理。【答疑编号12040207】【答案】甲公司的账务处理如下：借：银行存款2 000 000累计摊销3 000 000无形资产减值准备500 000贷：无形资产 5 000 000
33、应交税费应交营业税 120 000营业外收入处置非流动资产利得 380 000三、无形资产报废如果无形资产预期不能为企业带来经济利益，例如，该无形资产已被其他新技术所替代，则应将其报废并予转销，其账面价值转作当期损益。转销时，应按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目；按其账面余额，贷记“无形资产”科目；按其差额，借记“营业外支出”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。【例46】2008年12月31日，甲企业某项专利的账面余额为6 000 000元。该专利权的摊销期限为10年，采用直线法进行摊销，已摊销5年。该专利权的残值为零，已累计计提减值准备1 600 000元。假定以该专利权生产
34、的产品已没有市场，预期不能再为企业带来经济利益。假定不考虑其他相关因素。要求：做出甲公司的账务处理。【答疑编号12040208】【答案】甲企业的账务处理如下：借：累计摊销（6 000 000105）3 000 000无形资产减值准备1 600 000营业外支出处置非流动资产损失1 400 000贷：无形资产专利权6 000 000【本章与原准则和制度相比的新变化】（一）允许部分开发费用资本化原准则规定,研究开发费用全部费用化计入当期损益。新准则规定,区分研究阶段与开发阶段,对于符合规定条件的开发支出,可以资本化确认为无形资产。（二）区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产,采用不同的会计处理原准则规定,所有无形资产均按一定的期限分期摊销计入损益。新准则规定,区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产,对于使用寿命不确定的无形资产不再摊销,但至少应当于每年年度终了进行减值测试。（三）允许部分的无形资产摊销金额计入成本原准则规定,无形资产摊销金额全部计入当期损益。新准则规定,无形资产摊销金额一般应当计入当期损益,其他准则要求计入资产成本的除外。基本要求（一）掌握无形资产的确认条件（二）掌握研究与开发支出的确认条件（三）掌握无形资产初始计量的核算（四）掌握无形资产使用寿命的确定原则（五）掌握无形资产摊销原则（六）熟悉无形资产处置和报废
