国际税收(第七版)朱青 第7章ppt课件.ppt

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1、第7章 其他反避税法规与措施,7.1 受控外国公司法规7.2 防止滥用税收协定7.3 限制资本弱化法规7.4 限制避税性移居7.5 应对间接转让股权的反避税措施7.6 加强防范国际避税的行政管理,国际税收（第七版） 朱青 编著,7.1 受控外国公司法规,7.1.1 受控外国公司法规的产生7.1.2 各国受控外国公司法规的基本内容7.1.3 我国受控外国公司的立法问题,国际税收（第七版） 朱青 编著,7.1.1受控外国公司法规的产生通常将建在避税地的外国子公司称为“基地公司”。要想阻止跨国公司利用避税地基地公司进行避税，居住国必须取消对本国居民从国外应得股息的推迟课税规定。这种取消推迟课税以阻止

2、跨国纳税人利用避税地基地公司进行避税的立法，被称为对付避税地的法规或受控外国公司法规。美国1962年首先颁布对付避税地立法，其后加拿大、德国、日本等国，都相继颁布实施了本国对付避税地的法规。到2001年，全世界已经有20多个国家实施了对付避税地的法规，其内容与美国对付避税地的立法有许多相似之处。发达国家中目前还有一些没有颁布对付避税地的立法，但其中有一些国家有严格的外汇管制，限制本国居民在避税地投资或规定投资利润必须汇回本国，这实际上也取到了类似的效果。目前的趋势是，取消外汇管制，同时强化对付避税地的立法。,国际税收（第七版） 朱青 编著,7.1.2 各国受控外国公司法规的基本内容1受控外国公

3、司（CFC）2应税的外国公司保留利润3受控外国公司法规适用的纳税人,国际税收（第七版） 朱青 编著,1.受控外国公司（CFC） 判定是否是受控外国公司，多数国家规定：（1）受控外国公司所在国（地区）的税负水平应较低；（2）一些国家还规定了“白名单”或“黑名单”；（3）关键是要受本国居民的控制，如本国居民在该外国公司中持有（直接和间接）的股份加在一起要达到或超过50%；（4）也可以不超过50%，只需本国某一个居民股东在外国公司中持股达到规定的比例。,国际税收（第七版） 朱青 编著,2. 应税的外国公司保留利润即受控外国公司应分配给股东且不再享受股东居住国推迟课税规定的某些类型的所得；这种所得虽没

4、有支付给居住国股东，但仍要归属到居住国股东应税所得之中并申报纳税。美国的F分部规则（Sub-part F Rules）,国际税收（第七版） 朱青 编著,3. 受控外国公司法规适用的纳税人从各国的情况看，该法规所适用的纳税人一般既包括法人也包括自然人。受控外国公司法规打击或限制的对象一定是再外国受控公司中拥有股权（股权比重一般要达到规定的标准）的本国居民股东。豁免方法： （1）“实体法”，即如果CFC符合一定的豁免条件，则居住国股东从其应分得的各类所得就不适用对付避税地法规。 （2）“项目法”，即只有CFC取得的积极投资所得所应归属于居住国股东的部分才可以不受制于对付避税地法规。,国际税收（第七

5、版） 朱青 编著,20世纪90年代后期，许多国家加强了对付避税地的立法，主要是将打击的范围从CFC扩大到了受控外国合伙企业。此外，一些国家还放宽了对付避税地法规的适用条件。对于在当前国际形势下是否仍有必要实行对付避税地法规，人们存在着很大争议。有的国家对付避税地法规还包括与避税地关联企业进行交易的成本、费用不得在税前扣除的条款。,国际税收（第四版） 朱青 编著,为了完善各国受控外国公司法规，经合组织在其发布的BEPS第三个行动计划设计有效的受控外国公司规则中，提出了如下六点建议： 1. 受控外国公司（CFC）不应仅限于公司实体，如果有必要，它还应当包括常设机构或其他透明体（如信托、合伙人）。至

6、于受控的标准，也不应仅从法律控制角度进行考察，还应当从经济控制的角度进行分析。各国还应当增加事实标准，以防止纳税人绕开CFC的法规。关于受控的标准，建议以最低50%为准，但各国也可以定在50%以下。在计算总的控股比例时可以把关联方或非关联的居民企业及个人的持股比例加总计算，或者把那些行动一致（acting-in-concert）的所有纳税人的持股比例加到一起计算。,国际税收（第七版） 朱青 编著,2. 受控外国公司法规应当适用于那些有效税率比母公司所在国低得多的受控外国公司。 3. 各国受控外国公司法规中应当加进一个应税的外国公司保留利润的定义，该定义可规定确定该项所得各种途径的非详尽的清单或

7、者各种途径的组合。,国际税收（第七版） 朱青 编著,4. 受控外国公司法规应当使用母公司所在国的法规来计算应归属给股东的受控外国公司所得。另外，受控外国公司的亏损应当只能冲抵其自身的利润或者同一国家（地区）的其他受控外国公司的利润。 5. 在计算归属给股东所得的规模时应当考虑与其相对称的所有权或者影响。 6. 为了避免实施受控外国公司法规时出现的双重征税，居住国应当允许境外所得已经负担的外国税收用于税收抵免。另外，在实施受控外国公司法规时居住国已经对境外来源的应归属所得课征了所得税，所以当本国股东从受控外国公司取得股息或者股权转让所得时，居住国也要采取措施避免再次对其征税。,国际税收（第七版）

8、 朱青 编著,7.1.3 我国受控外国公司的立法问题目前，我国税法中没有英、美等国际那种“海外利润不汇回不对其征税”的推迟课税的规定，也没有欧洲大陆国家实施的“参股免税”规定。鉴于目前多数国内公司到避税地建立子公司，主要是利用避税地无税或低税以及信息不外泄的特点从事避税活动，所以我国新企业所得税法也加入了受控外国公司相关规定。,国际税收（第七版） 朱青 编著,新企业所得税法第45条规定：由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于25%的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不做分配或减少分配的，上述利润应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。新

9、企业所得税法实施条例第117条明确了“控制”的两个标准（须同时满足）：（1）全体中国居民股东共同持有外国企业的股份比例要在50%以上（含）；（2）中国居民企业直接或间接单一持有外国企业10%（含）有表决权的股份。上述规定中的间接持股比例，国税发20092规定应按各层持股比例相乘计算，中间持股超过50%的，按100%计算。条例第118条规定，适用所得税法第45条的CFC必须是位于实际税负低于法定税率的50%（即12.5%）的国家（地区）。,国际税收（第七版） 朱青 编著,另外，为了从经济控制的角度分析中国居民股东对外国企业的控制关系，特别纳税调整实施办法还指出：居民企业或者居民企业和中国居民持股

10、比例未达到股权控制的标准，但在纳税年度终止日，股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制的，也属于控制关系。此外，特别纳税调整实施办法还从实质终于形式的原则出发，规定“居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份是指以下情形：（1）居民企业或者中国居民直接持有外国企业股权；（2）中国居民通过与其存在姻亲、直系血亲、三代以内旁系血亲关系的居民个人间接持有的外国企业股份；（3）居民企业通过境内关联方间接持有的外国企业股份。,国际税收（第七版） 朱青 编著,至于受控外国公司的哪些所得应当列入需要“打击”的对象，我国与美国等国采用的方法基本相同，即所谓“项目法”。特

11、别纳税调整实施办法第一百一十九条规定，受控外国企业利润中应归属于居民企业的部分，称为可归属所得。受控外国企业取得所得是否为可归属所得可以按照以下方法判定： 1. 分析受控外国企业雇员是否对企业所得有实质性贡献。 2. 分析集团价值链及承担关键功能的集团企业，在假设集团企业完全为独立非关联的条件下，判断受控外国企业是否会拥有相应资产、承担相应风险以及获得与资产、风险相应的所得。,国际税收（第七版） 朱青 编著,3. 分析受控外国企业是否有与其获得的所得相符具备相应技能和数量的雇员，以及必要的机构场所。 4. 其他合理方法。通常以下情况应当视为受控外国企业取得可归属所得： 1. 不从事证券交易的受

12、控外国企业取得股息所得。 2. 不从事融资业务的受控外国企业取得利息所得。 3. 不从事保险业务的受控外国企业取得保险所得。 4. 受控外国企业从关联企业取得特许权使用费。 5. 受控外国企业自关联企业购入产品或者劳务后不增加或者较少增加价值，将产品或者劳务出售取得的所得。 6. 受控外国企业取得源自无形资产或风险转移收入超过正常回报的所得。,国际税收（第七版） 朱青 编著,特别纳税调整实施办法第一百二十条还对免于计入居民企业可归属所得的受控外国企业利润做了规定，即居民企业能够提供资料证明其控制的受控外国企业满足下列条件之一的，可免于将受控外国企业的利润计入居民企业当期所得：1. 当期留存收益

13、低于500万元人民币。2. 可归属所得占受控外国企业当期所得比例低于50%。 3. 对利润不作分配或少作分配是由于合理的经营需要，如将利润投资于实质性生产经营活动或者投资活动的计划和实际活动等。 计入居民企业当期收入的可归属所得，应当按以下公式计算： 计入居民企业当期收入的可归属所得=受控外国企业可归属所得居民企业持股比例居民企业持股比例按各层持股比例相乘计算。,国际税收（第七版） 朱青 编著,中国居民企业须按照规定如实报告境外投资、所得信息，并附相应财务报表、境外税收申报表。受控外国企业的居民企业股东须在企业所得税年度申报时如实申报受控外国企业应计入该居民企业当期收入的所得，并缴纳相应的税款

14、。税务机关对居民企业和中国居民及其控制的受控外国企业实施特别纳税调整调查时，有权要求上述居民企业和中国居民提供其控制的受控外国企业的相关信息。受控外国企业与居民企业股东纳税年度存在差异的，应当将可归属所得计入受控外国企业纳税年度终止日所属的居民企业的纳税年度。计入居民企业当期所得已在境外缴纳的企业所得税性质税收，应当按照税收协定或者企业所得税法及实施条例有关规定抵免。受控外国企业实际分配的利润已根据企业所得税法第四十五条规定征税的，不再计入居民企业的当期所得。,国际税收（第七版） 朱青 编著,国税发20092号文件规定了CFC法规的一些豁免条件（满足其一即可）：（1）设在国家税务总局指定的非低

15、税率国家（地区）；（2）主要取得积极经营活动所得；（3）年度利润总额低于500万元人民币。国税函2009 37号规定，美、英、法、德、日、意大利、澳大利亚、加拿大、印度、南非、新西兰和挪威等12国为非低税国。 CFC的中国居民企业股东应在年度所得税纳税申报时提供对外投资信息，并向税务机关报送对外投资情况表。计入中国居民企业股东当期的视同CFC股息分配的所得，应按以下公式计算：,国际税收（第四版） 朱青 编著,7.2 防止滥用税收协定,7.2.1 制定防止税收协定滥用的国内法规7.2.2 在双边税收协定中加进反滥用条款7.2.3 严格对协定受益人资格的审查程序,国际税收（第七版） 朱青 编著,7

16、.2.1 制定防止税收协定滥用的国内法规目前，采取此做法的国家主要是瑞士。1962年12月瑞士议会颁布防止税收协定滥用法，决定单方面严格限制由第三国居民拥有或控制的公司适用税收协定。1998年10月瑞士政府发布新的通告，该规定主要是为了限制第三国居民在瑞士建立中介性机构，然后利用瑞士与其他国家签订的税收协定减轻预提税的税负。国家税务总局关于执行税收协定股息条款有关问题的通知（国税函200981号文）第四条,国际税收（第七版） 朱青 编著,7.2.2 在双边税收协定中加进反滥用条款为防范第三国居民滥用税收协定避税，可以在协定中加进一定的防范条款，这实际上也是经合组织提出的BEPS第六项行动计划中

17、所建议的。在这项行动计划中，经合组织建议各国之间签订的税收协定中要加进一个明确的声明，即协定国力求避免纳税人通过滥用协定等手段逃避税收从而为其创造无税或低税的机会。,国际税收（第七版） 朱青 编著,7.2.2 在双边税收协定中加进反滥用条款另外，经合组织也准备修订税收协定范本，加进特别反滥用规则、限制受益规则和基于主要交易目的的一般反滥用规则，实施这些规则以便做到只将税收协定提供的利益给予那些符合某些条件的双方居民纳税人。,国际税收（第七版） 朱青 编著,具体方法有以下几种：1排除法，即在协定中注明协定提供的税收优惠不适用某一类纳税人。2真实法，即规定不是出于真实的商业经营目的、只是单纯为了谋

18、求税收协定优惠的纳税人，不得享受协定提供的税收优惠。3纳税义务法，即一个中介性质公司的所得如果在注册成立的国家没有纳税义务，则该公司不能享受税收协定的优惠。,国际税收（第七版） 朱青 编著,4受益所有人法，即规定协定提供的税收优惠的最终受益人必须是真正的协定国居民，第三国居民不能借助在协定国成立的居民公司而从协定中受益。5渠道法，即如果缔约国的居民将所得的很大一部分以利息、股息、特许权使用费的形式支付给一个第三国居民，则这笔所得不能享受税收协定提供的预提税优惠。6禁止法，即不与被认定是国际避税的国家（地区）缔结税收协定，以防止跨国公司在避税地组建公司作为其国际避税活动的中介性机构。,国际税收（

19、第七版） 朱青 编著,7.2.3 严格对协定受益人资格的审查程序指导性文件：国税函2009601号文关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知“受益所有人”是指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人。一般从事实质性的经营活动个，可以是个人、公司或其他任何团体，但不能是代理人、导管公司等。,国际税收（第七版） 朱青 编著,7.2.3 严格对协定受益人资格的审查程序在判定“受益所有人”身份时，不能仅从技术层面或国内法的角度理解，还应该从税收协定的目的（避免双重征税和防止偷漏税）出发，按照“实质重于形式”的原则，结合具体案例的实际情况分析和判定。,国际税收（第七版） 朱青 编著

20、,7.2.3 严格对协定受益人资格的审查程序美国于1997年规定，其非居民如果要就其来源于美国的所得享受预提所得税的协定减免，必须先申请并由美国税务局鉴定其缔约国居民的身份。加拿大、比利时、瑞士、阿根廷等国也有类似的规定。,国际税收（第四版） 朱青 编著,7.3 限制资本弱化法规,如果一国税务当局对本国企业的资本弱化状况没有一定的限制，那么该国的税收利益可能就会受到损害。因此，目前许多国家包括印度、韩国等发展中国家都采取了一些限制措施，防范跨国公司通过资本弱化方式减少本国企业的纳税义务。各国资本弱化法规主要有两种： 1. 限定允许税前扣除利息的债务规模，规定纳税人举借的超过这个规模的债务利息不

21、能当期税前扣除。 2. 直接限定可税前扣除的利息的规模。,国际税收（第七版） 朱青 编著,7.3 限制资本弱化法规,资本弱化法规的特点： 1. 只适用于本国的法人实体，但不适用于外国居民公司在本国的分支机构以及具有本国居民身份的合伙企业； 2. 受限制的利息扣除一般为支付给境外的、在本国企业中拥有一定比例（15%以上）股权的非居民贷款人； 3. 本国公司支付给非居民贷款人的超限额贷款利息一般要依据股本金额的大小来确定，即所谓的“债务股本比例”。,国际税收（第四版） 朱青 编著,7.3 限制资本弱化法规,采取第一种方式的国家也有两种做法：一是所谓公平交易方法：即相同的条件下，如果债务人和债权人没

22、有关联关系时，其应当或能够承受的债务规模；二是所谓比例法，即规定允许税前扣除利息的最大债务规模不能超过股本的一定比例，也称债务/股本比例法。采取第二种方式的国家通常实行收入剥离法，即规定允许税前扣除的利息不能超过营业利润或息税折旧及摊销前利润的一定比例。 下面介绍几个国家的资本弱化法规：,国际税收（第七版） 朱青 编著,1989年通过收入调和法案，在国内收入法典中加进了第（J）款，规定不符合规定的利息不允许扣除。“不符合规定的利息”首先是指下列情况下美国公司向国外关联公司支付的利息：（1）当国外关联公司得到这笔利息后，由于该所得不属于与美国的生产经营有实际联系的所得，所以国外关联公司不必就该所

23、得向美国政府缴税。（2）根据美国与其他国家签订的税收协定，该利息支付可以不缴或少缴美国的预提所得税。此外，它还包括美国公司向美国的免税单位支付的利息。不符合规定的利息 = 纳税人向国外关联企业支付的利息总额（向国外关联企业支付利息适用的正常税率协定税率）/向国外关联企业支付利息适用的正常税率 向国内免税单位支付的利息,国际税收（第七版） 朱青 编著,1. 美国,除了上述规定外，不能税前扣除的“不符合规定的利息”还需要同时满足一下两个条件：（1）美国公司的净利息费用超过了当年的利息扣除限额，这部分超额利息费用不能扣除；（2）公司在纳税年度末其债务/股本比率超过了1.5：1.“收入剥离规则”（th

24、e earnings-stripping rule）：债务/股本比例超过1.5：1的美国居民公司如果向非居民股东或免税的居民股东支付的利息超过了公司所得的50%，这部分超额利息也不能在税前扣除；但债务/股本比例低于1.5：1的公司不适用这个规则。,国际税收（第七版） 朱青 编著,英国1988年所得和公司税法第209节规定，在下列情况下，英国公司向国外关联公司支付的利息一般不能打入成本费用中进行扣除，而且要被视为股息分配，缴纳预付公司税：（1）国外的关联公司持有英国公司75%以上的股权；（2）英国公司和该国外关联公司同被另一个非英国居民公司控股75%以上；（3）英国公司和该国外关联公司同被另一个

25、英国公司控股75%以上，除非借款的英国公司其股权90%或以上直接由一个英国居民公司持有。1995年英国颁布金融法，将资本弱化法规的适用范围扩大到了向关联的英国居民公司支付的利息，而不再局限于向关联的非英国居民公司支付的利息。与其他国家不同的是，英国的资本弱化规定没有给出具体的债务股本比率，在实际工作中，税务部门要依据公平交易原则按照转让定价的原理对英国企业向关联方（含境内和境外）支付的利息进行审定，如果认为利率过高或根本没有进行贷款，则不允许将过多的利息在税前扣除。,国际税收（第七版） 朱青 编著,2. 英国,此外，由于英国从2009年7月1日起对本国企业分得的海外利润免税，为了防止本国企业向

26、国外子公司过多支付利息从中避税，所以从2010年1月1日起，英国又实行了所谓的全球债务上限（Worldwide Debt Cap）的规定，限制英国的大型跨国公司集团通过上述手段避税。所谓大型跨国公司，是指公司集团中至少有一家企业拥有250个以上的员工，同时年营业收入达到5000万欧元或者总资产达到4300万欧元。这项规定主要针对上述大型跨国公司集团中的英国相关公司（包括英国母公司和通过英国常设机构在英国从事经营活动的外国公司）。当英国相关公司的净债务超过了公司集团全球总债务的75%时（The gateway test），全球债务上限的规则就开始生效。这时，受检的财务费用（即每一家净财务费用超过

27、50万英镑的英国相关公司加总的净财务费用）如果超过了可行的数量（公司集团中英国相关公司以外的公司所发生的全球财务费用），则超过部分不允许在英国税前扣除。,国际税收（第七版） 朱青 编著,2. 英国,3. 加拿大,加拿大1971年所得税法案第18条规定： （1）加拿大居民公司向特定非居民股东支付的利息不能在税前扣除。特定非居民股东是指在加拿大居民公司的股权市价中拥有25%以上份额的加拿大非居民个人或非居民投资公司。 （2）债务/股本比率规定为3：1.该资本弱化比率对于银行等金融机构同样适用。 （3）在计算不可扣除的利息时必须按照加拿大居民公司在本年度中最大的负债额来计算其超额负债。加拿大居民公司

28、不可税前扣除的利息额等于其应支付的总利息乘以超额负债占总负债的比率。 （4）加拿大居民公司从非关联的第三方取得的由一个非居民股东担保的贷款并不适用上述资本弱化规定。,国际税收（第七版） 朱青 编著,4. 澳大利亚,澳大利亚1936年通过的所得税课征法案第三部分第16F款中就引入了资本弱化规定，即澳大利亚纳税人不能把向外国控制人支付的超额利息费用在税前扣除。经过以后的不断完善，目前澳大利亚的资本弱化规定不仅适用于外国居民控制的澳大利亚企业及其设在澳大利亚的常设机构，而且还适用于在海外设立子公司或常设机构的澳大利亚居民企业。这两类企业如果向境外纳税人（企业或者个人）支付利息，都要受到资本弱化规定的

29、限制。受外国居民控制的澳大利亚企业包括：5个或5个以下外国居民在澳大利亚企业中持有至少50%的有选举权的股票；单一外国居民在澳大利亚企业中至少控制40%的利益；被不超过5家外国公司控制的澳大利亚企业。澳大利亚资本弱化法规规定的债务股本比例过去一直为3:1,从2014年7月1日起改为1.5:1。如果超出这个安全港标准，则受限制企业必须要通过公平交易检测（即非关联企业也能够承受这种借款）。,国际税收（第七版） 朱青 编著,5. 法国,法国所得税法第212节也有限制法国公司向境内和境外关联方过量支付利息的规定。这种限制除了通过独立交易原则以外，还通过债务比率的方法。从2011年1月1日起，债务比率的

30、方法也适用于由关联方担保的向第三方借款。法国企业向关联方支付利息尽管符合独立交易的原则，但如果超过了以下三个上限也不允许在税前扣除。 债务股本比率上限。该比率用一个公式计算，即（AB）C，其中：A为符合公平交易原则的利息支出；B为借款企业在本财年年初或年末的净股本金额的150%；C为法国借款企业从关联方借款的全部负债金额。 收入比率上限，即利息支付不能超过调整后当期所得的25%，调整后当期所得等于扣除所得税、关联方利息、折旧及特定租金之前的营业利润。,国际税收（第七版） 朱青 编著,5. 法国,利息收入上限，它等于法国企业从关联方收取的利息收入的金额。如果法国企业向关联方支付的利息超过了上述三

31、个上限中最高一个，超过的部分就不能在当年税前扣除，除非超过的金额不足15万欧元；但超标部分可以向以后年度结转。,国际税收（第七版） 朱青 编著,6. 德国,从1994年1月1日起，德国实行了新的法规，对下列情况德国公司支付的利息进行严格限制：（1）债务人是德国的居民公司；（2）贷款人是德国的非居民公司；（3）贷款人在德国借款公司中拥有很大一部分所有权，或者它与拥有德国借款公司大量股权的公司紧密关联。如果支付利息的德国公司符合上述条件，那么其超过债务/股本比率的负债利息就不能在税前扣除。从2004年起，德国的债务/股本比率为1.5：1，如果德国公司的负债超过了该比率，则对应的利息就不能在税前扣除

32、，而且要视同分配利润，缴纳25%的股息预提所得税。,国际税收（第七版） 朱青 编著,从以上几个国家限制本国公司利用资本弱化以及加大利息支出从中避税的法规来看，各国的做法并不统一，反避税的力度也有大有小。为了有效防止跨国企业利用利息扣除的手段转移利润，经合组织（OECD）在针对BEPS的第4项行动计划中建议，各国应当采用类似于德国在2008年之后采用的做法，即规定净利息的扣除不能超过EBITDA的一定比例，并建议这个比例在10%至30%之间。考虑到一些公司集团确实由于非税收原因需要高负债，该行动计划还提出了一个集团比率的办法，即允许净利息支出超过一国所规定比率的企业可以按照整个跨国公司集团的净利

33、息EBITDA进行扣除。经合组织认为，以受益为基础的利息限制方法可以确保一个企业的利息支出与其经济活动产生的应税所得直接挂钩。,国际税收（第七版） 朱青 编著,1996年第50届国际财政协会年会提出，各国在制定资本弱化法规时，应寻求实现以下目标： （1）资本弱化法规应尽可能明确，而且要包括安全港规则。 （2）如果规定有安全港规则，则应允许企业证明其实际的债务/股本比率是合理的。 （3）有关国家应修订双边税收协定，是其中的相互协商程序涵盖资本弱化法规中将超标利息视同股息分配的情况，以避免重复征税。 （4）不应利用资本弱化法规来人为创造财政收入来源。 （5）高税国的资本弱化法规不能阻碍非居民的投资

34、。 （6）资本弱化法规如果只适用于非居民纳税人，就会破坏非居民纳税人与本国纳税人之间的公平竞争。,国际税收（第四版） 朱青 编著,我国的资本弱化立法情况,我国从2000年起仅对内资企业规定有资本弱化法规，即“纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出不得在税前扣除”（国税发2000 84 号），这实际上表明我国对内资企业的债务/股本比例的规定是0.5：1.与国外相比，这一规定是比较严格的，但我国对外商投资企业却一直没有任何资本弱化的规定，只是要求外商投资企业在投资总额中注册资本要达到一定比率，在其向境外关联企业支付利息的问题上主要强调的是利息支付的正常交易原则，而不

35、是限制资本弱化的企业在税前列支利息费用。,国际税收（第七版） 朱青 编著,新企业所得税法加进了资本弱化的规定，统一适用于内外资企业。新法第46条规定：“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除”。财税2008121号文件规定，该标准金融企业为5：1，其他企业为2：1.新企业所得税法实施条例第119条还规定，受限制的关联方借款不仅包括直接借款，还包括间接借款。,国际税收（第七版） 朱青 编著,为了减轻资本弱化税务管理法规对外资企业的影响，国税发20092号文件对上述法规的适用性做了一定调整。该文件第89条规定：“企业关联债资比例超

36、过标准比例的利息支出，如要在计算应纳税所得额时扣除，除遵循本办法第三章（即同期资料管理）规定外，还应准备、保存、并按税务机关要求提供以下同期资料，证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则。”对外资企业而言，这实际上是新老所得税法之间的一种折中做法。,国际税收（第四版） 朱青 编著,国税发20092号文件第89条所要求的同期资料包括：（1）企业偿债能力和举债能力分析；（2）企业集团举债能力及融资结构情况分析；（3）企业注册资本等权益投资的变动情况说明；（4）关联债权投资的性质、目的及取得时的市场状况；（5）关联债权投资的货币种类、金额、利率、期限及融资条件；（6

37、）企业提供的抵押品情况及条件；（7）担保人状况及担保条件；（8）同类同期贷款的利率情况及融资条件；（9）可转换公司债券的转换条件；（10）其他能够证明符合独立交易原则的资料。国税发20092号文还规定：企业超标的不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度，而应按照实际支付给各关联方的利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配；其中，分配给实际税负高于本企业的境内关联方的利息准予扣除，而直接或间接实际支付给境外关联放的利息应视同分配的股息，按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税；如已扣缴的所得税税款多于按股息计算的应征所得税税款，多出的部分不予退税。,国际

38、税收（第四版） 朱青 编著,为了使企业所得税法中的资本弱化规定具有操作性，特别纳税调整实施办法第十一章规定：企业所得税法第四十六条所称不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应当按以下公式计算： 不得扣除利息支出=年度实际列支的全部关联方利息（1标准比例关联债资比例） 其中：标准比例是指依照企业所得税法实施条例第一百一十九条的规定，由国务院财政、税务主管部门规定的比例（即财税2008121号文规定的比例）；关联债资比例是指企业从其全部关联方接受的债权投资占企业接受的权益投资的比例。,国际税收（第七版） 朱青 编著,关联债权投资的范围包括：企业从集团资金池接受的关联债权性投资；列支了利息或者由于延

39、期付款而列支利息的关联流动负债及关联长期负债其他关联债权性投资。权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。,国际税收（第七版） 朱青 编著,上述公式中的关联债资比例按以下公式计算： 关联债资比例年度加权平均关联债权投资年度加权平均权益投资 其中：年度加权平均关联债权投资i笔关联债权投资账面金额i笔关联债权投资年度实际占用天数365； 年度加权平均权益投资i笔权益性投资账面金额i笔权益性投资年度实际占用天

40、数365。,国际税收（第七版） 朱青 编著,企业所得税法中资本弱化法规要限制的利息支出范围很广，其内容包括由于直接或者间接取得关联债权投资而实际列支的利息、支付给关联方的关联债权性投资担保费或者抵押费、特别纳税调整重新定性的利息、融资租赁的融资成本、关联债权性投资有关的金融衍生工具或者协议的名义利息、取得的关联债权性投资产生的汇兑损益及其他具有利息性质的费用。,国际税收（第七版） 朱青 编著,特别纳税调整实施办法还规定，不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出也不得结转到以后纳税年度继续扣除，而是应当按照实际列支的各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配。其中：分配给实际税负不

41、低于该企业的境内关联方的利息准予扣除；直接或者间接实际支付给境外关联方的利息应当视同分配的股息，按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税。另外，与上述情况相反，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款的，多出的部分不予退税。,国际税收（第七版） 朱青 编著,我国在限制企业向关联方支付利息方面也采用独立交易原则，但与法国等一些国家规定不同的是，如果向关联方支付的利息符合独立交易原则，则可以不受资本弱化法规规定的债务股本比率的限制。特别纳税调整实施办法第一百三十三条和第一百三十四条规定：企业关联债资比例超过标准比例的利息支出，如需在计算应纳税所得额时扣除，应当准备、保存并按税务机

42、关要求提供特殊事项文档，证明关联债权性投资的金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则；企业未按规定准备、保存和提供同期资料证明关联债性权投资的金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等符合独立交易原则，其超过标准比例列支的关联方利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。企业需要提供的特殊事项文档包括：,国际税收（第七版） 朱青 编著,（1）企业偿债能力和举债能力分析。（2）企业集团举债能力及融资结构情况分析。（3）企业注册资本等权益投资的变动情况说明。（4）关联债权性投资的性质、目的及取得时的市场状况。（5）关联债权性投资的货币种类、金额、利率、期限及融资条件。（6）企业为取得债

43、权性投资而提供的抵押品情况及条件。（7）担保人状况及担保条件。（8）同类同期贷款的利率情况及融资条件。（9）可转换公司债券的转换条件。（10）其他能够证明符合独立交易原则的资料。,国际税收（第七版） 朱青 编著,7.4 限制避税性移居,7.4.1 限制自然人移居的措施7.4.2 限制法人移居的措施,国际税收（第七版） 朱青 编著,7.4.1 限制自然人移居的措施许多国家，政府一般不能干预公民的移居避税，只能从经济上对其采取一些限制措施，使移居给政府造成的税收利益损失降低到最低程度。一些发达国家在立法上采取了有条件地延续本国向外移居者无限纳税义务的做法。高税国居民为了逃避无限纳税义务，有的彻底切

44、断了与原居住国的联系，但有的只是采取虚假依据的手段。对于这种行为，一些国家采取了严厉的限制。为了防止人们用临时移居、压缩居留时间的办法躲避本国的居民身份，许多国家都规定纳税人中途临时离境不扣减其在本国的居住天数。,国际税收（第七版） 朱青 编著,7.4.2 限制法人移居的措施各国判定法人居民身份的标准不同，则限制法人移居的措施也不同。一般而言，在一个同时以注册地标准和管理机构所在地标准判定法人居民身份的国家，法人居民移居他国相对来说难度较大，因此，目前大多数发达国家都同时采用“注册地标准”和“管理机构所在地标准”来判定法人的居民身份。,国际税收（第七版） 朱青 编著,我国由于同时实行注册地标准

45、和实际管理机构标准判定法人居民身份，所以一家中国居民企业如果是在中国注册成立的，即使其将实际管理机构迁出中国，仍为中国居民企业，仍要向中国政府负无限纳税义务。当然，如果该企业在将实际管理机构迁出中国的同时，将公司注销并在其他国家注册成立新的公司，那么根据我国的公司法其必须在我国办理清算手续，计算并缴纳清算所得税。财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）也明确规定，“企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。”,国际税收（第七版） 朱

46、青 编著,7.5 应对间接转让股权的反避税措施,间接转让股权有的是企业实际经营管理的需要，但也有的是为了避税。各国对此的应对办法主要是遵循“实质重于形式”以及“一步到位”（one-step principle）的原则，在间接转让股权问题上“去伪存真”，对利用间接持股结构规避股权转让所得税的行为不予认可。,国际税收（第七版） 朱青 编著,国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告（国家税务总局公告2015年第7号）明确指出：“非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国居民企业股权等财产，规避企业所得税纳税义务的，应按照企业所得税法第四十七条的规定，重新定性该间接

47、转让交易，确认为直接转让中国居民企业股权等财产。” 这里所谓的间接转让中国居民企业股权，是指非居民企业通过转让直接或间接持有中国企业股权的境外企业（不含境外注册的中国居民企业）股权，产生了与直接转让中国企业股权相同或相近实质结果的交易，包括非居民企业重组引起境外企业股东发生变化的情形。,国际税收（第七版） 朱青 编著,为了准确判定间接转让中国居民企业股权是否有合理的商业目的，7号公告要求应整体考虑与间接转让中国居民企业股权交易相关的所有安排，并结合实际情况综合分析以下相关因素： 1. 境外企业股权主要价值是否直接或间接来自于中国应税财产； 2. 境外企业资产是否主要由直接或间接在中国境内的投资

48、构成，或其取得的收入是否主要直接或间接来源于中国境内； 3. 境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业实际履行的功能和承担的风险是否能够证实企业架构具有经济实质；,国际税收（第七版） 朱青 编著,4. 境外企业股东、业务模式及相关组织架构的存续时间； 5. 间接转让中国应税财产交易在境外应缴纳所得税情况； 6. 股权转让方间接投资、间接转让中国应税财产交易与直接投资、直接转让中国应税财产交易的可替代性； 7. 间接转让中国应税财产所得在中国可适用的税收协定或安排情况； 8. 其他相关因素；,国际税收（第七版） 朱青 编著,如果与间接转让中国居民企业股权相关的整体安排同时符合以下情形，则无

49、需按照以上因素进行分析和判断，可直接认定为不具有合理商业目的： 1. 境外企业股权75%以上价值直接或间接来自于中国应税财产；2. 间接转让中国居民企业股权交易发生前一年内任一时点，境外企业资产总额（不含现金）的90%以上直接或间接由在中国境内的投资构成；或间接转让中国居民企业股权交易发生前一年内，境外企业取得收入的90%以上直接或间接来源于中国境内；3. 境外企业及直接或间接持有中国居民企业股权的下属企业虽在所在国家（地区）登记注册，以满足法律所要求的组织形式，但实际履行的功能及承担的风险有限，不足以证实其具有经济实质；,国际税收（第七版） 朱青 编著,4. 间接转让中国居民企业股权交易在境

50、外应缴所得税税负低于直接转让中国居民企业股权应在中国缴纳的所得税税负。 间接转让中国居民企业股权如果同时符合以下条件的，应认定为具有合理商业目的： 1. 交易双方的股权关系具有下列情形之一： 股权转让方直接或间接拥有股权受让方80%以上的股权； 股权受让方直接或间接拥有股权转让方80%以上的股权； 股权转让方和股权受让方被同一方直接或间接拥有80%以上的股权。,国际税收（第七版） 朱青 编著,境外企业股权50%以上（不含50%）价值直接或间接来自于中国境内不动产的，上述持股比例应为100%。上述间接拥有的股权按照持股链中各企业的持股比例乘积计算。 2. 本次间接转让交易后可能再次发生的间接转让