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1、合并报表的抵消分录账务处理（下）会计实操未分配利润转增股本按理说，未分配利润转增股本，也是像提取盈余公积那样，属于公司内部所有者权益重分类，冲掉就完事儿了。但是，监管规则适用指引会计类第1号冒出了个新玩意儿，我们看原文：1-4子公司以未分配利润转增资本时，母公司的会计处理在不存在等值的现金选择权的情况下，子公司以未分配利润转增资本，与资本公积转增资本的实质一致，仅为子公司自身权益结构的重分类，母公司不应在个别财务报表中确认相关的投资收益。监管实践发现，部分公司对于子公司以未分配利润转增资本且提供现金选择权情况下，母公司如何进行会计处理存在分歧。现就该事项的意见如下：若子公司在未分配利润转增资本
2、时，向包括母公司在内的所有股东提供了等值的现金选择权，该交易实质上相当于子公司已经向投资方宣告分配了现金股利。在这种情况下，母公司在个别财务报表中应当调整其对子公司长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。若母公司并未行使现金选择权，则可以将该交易理解为，子公司先向母公司分配现金股利，然后母公司立刻将收取的现金股利对子公司进行增资。它的意思是，在转增资本时，同时提供现金选择权的，也即是你想要钱就给你钱，如果不要钱，就给你增加股份。这种情况，要视同子公司先给钱母公司（即分红），母公司再把钱投进去。如果没有现金选择权，就参照提取盈余公积的处理方法。假设子公司10万未分配利润转做资本情况1,无现金选
3、择权的处理没有现金选择权，母公司单体报表不做会计处理，子公司的会计处理是，借：转作股本的普通股股利10万贷：实收资本（或股本）10万转作股本的普通股股利这个科目跟提取法定盈余公积一样，都是未分配利润下的二级科目）。既然是所有者权益内部的重分类，在合并层面直接冲掉就是了，也就是做相反分录：借：实收资本（或股本）10万贷：转作股本的普通股股利10万情况2,有现金选择权的处理有现金选择权，视同先分配股利，再投资，那么，母公司账上的分录是：分红时，借：银行存款10万贷：投资收益10万投资时，借：长期股权投资10万贷：银行存款10万两笔分录合起来：借：长期股权投资10万贷：投资收益10万子公司账上的分录
4、是：借：转作股本的普通股股利10万贷：实收资本（或股本）10万那么，合并报表层面的抵消分录是：借：投资收益10万贷：转作股本的普通股股利10万借：实收资本（或股本）10万贷：长期股权投资10万也就相当于把母子公司的分录全部冲掉。总结一下，合并报表的步骤：第一步，把上期的分录抄一遍，影响未分配利润的，全部换成年初未分配利润。第二步，子公司的所有者权益科目，本期与上期有变动的，谁变动了就处理谁。对于本期变动的科目，要么切，要么冲。比如，净利润、其他资本公积的变动、其他综合收益的变动、库存股变动、专项储备变动，这些都是要切掉的，也就是切一部分给少数股东。如果是100%持股，就不用切了，所以说，100
5、%持股的子公司的合并抵消分录特别好做。比如提取盈余公积、提取一般风险准备、分配股利，这些就是要冲掉。冲掉的时候，要区分跟谁冲。比如提取盈余公积、提取一般风险准备，这两个是子公司内部所有者权益的重分类，就是跟自己冲，提取的时候分录是什么，合并层面就做它的相反分录就行。比如分配股利，就是跟别人冲，这个别人，指的是母公司和少数股东。母公司账上确认了投资收益，所以要跟投资收益冲掉，分给少数股东的部分，就冲少数股东权益。只要记住6个字就行：要么切，要么冲。实务中，只有3种情况是常见的，一是实现净利润，二是提取盈余公积，三是分配股利。讲到这里，咱们的累计调整法就讲完了，接下来咱们对比一下累计调整法跟教科书
6、上的权益法，看看哪种方法更合理。（三）”累计调整法和“权益法”的比较教科书上的做法是，先由成本法转换成权益法，再抵消。还是按上面的例子，母公司投资100万成立子公司，子公司第一年实现10万净利润。提取1万盈余公积，分配5万股利。成本法转权益法借：长期股权投资10万贷：投资收益10万借：投资收益5万贷：长期股权投资5万权益抵消借：实收资本IOO万盈余公积1万未分配利润4万贷：长期股权投资105万子公司期末未分配利润二10万净利润-1万提取盈余公积-5万股利=4万。长期股权投资=IOO万成本+第步借方10万-第步贷方5万=105万。投资收益和利润分配的抵消借：投资收益10万贷：提取盈余公积1万应付
7、普通股股利5万未分配利润4万我们可以看到，第步和第步的长投，借方跟贷方的抵消掉之后，就还剩贷方100万长投。第步的贷方投资收益10万，和第步借方的投资收益10万抵消掉，还剩分配股利的借方5万。第步借方的未分配利润4万，和第步的未分配利润能完全抵消。把这些都抵消之后，分录就变成了：借：实收资本100万贷：长期股权投资100万借：盈余公积1万贷：提取法定盈余公积1万借：投资收益5万贷：应付普通股股利5万跟我们前面的分录一模一样！然后接着第二年，子公司实现净利润20万，提取2万盈余公积，分配10万股利。教科书的做法:成本法转权益法借：长期股权投资25万贷：年初未分配利润5万投资收益20万借：投资收益
8、10万贷：长期股权投资10万权益抵消借：实收资本100万盈余公积3万未分配利润12万(4+20-2-10)贷：长期股权投资115万投资收益和利润分配的抵消借：投资收益20万年初未分配利润4万贷：提取盈余公积2万应付普通股股利10万未分配利润12万同样的，我们把重复的分录去掉之后，得：借：实收资本100万贷：长期股权投资100万借：盈余公积3万贷：年初未分配利润2万提取法定盈余公积1万借：投资收益10万贷：应付普通股股利10万跟累计调整法的结果是一模一样的！我们暂且把教科书的方法称为权益法。既然累计调整法跟权益法的结果是一样的，都是对的，用哪种方法好呢？累计调整法的优点：1、逻辑清晰，容易掌握，
9、零基础也能学会。累计调整法的逻辑来源于报表层面没有过账，需要把期初分录手动结转到本期，然后再做本期变动的处理，容易理解。2、即使前任会计师的调整分录千奇百怪，我们也能写出本期正确的分录。我们讲到，在做合并报表的时候，为了和期初数衔接，我们必须要拿到期初的抵消分录。如果前任会计师的抵消分录千奇百怪，不知道它是什么意思。那也没关系，我们可以不用管它前期的分录怎么样，无论它是用累计调整法、权益法，还是其他千奇百怪的方法，都无所谓，我们只要把它抄过来，影响未分配利润的全部换成年初未分配利润，然后再做本期变动就行。所以说，累计调整法在报表的衔接方面，肯定是万能的。如果我们觉得上期的抵消分录有问题，我们是
10、可以通过累计调整法的思想去验证它的。方法是，我们追溯这家公司是怎么取得的，是设立的，还是买来的，然后再根据当时的股权协议，推导出取得日的分录，然后根据取得日的分录与本期期末数据的差异，推导出上期的正确分录，然后跟前任会计师的分录比较,就能验证前任会计师的分录是否正确。所以，累计调整法不但能无缝衔接前期的分录，还能检验前期调整分录是否准确。实务中，我见过很多千奇百怪的抵消分录。比如，有人把权益法的第步和第步合并起来，第步不变。其实它的结果是对的，只是变了个形，如果只学过权益法，就会觉得它很奇怪，也不懂怎么变回来，就束手无策了。如果我们学过累计调整法，就能从容应对，就好比猴子的火眼金睛，无论它变成
11、什么妖怪模样，咱们都能看清它的本质。权益法的缺点：L权益法没有逻辑，主要体现在：(1)权益法的第步为什么要转换成权益法？直接在成本法的基础上就能抵消，转换成权益法就是多此一举。而且，转换成权益法也没有任何逻辑，这笔分录是凑出来的。(2)权益法的第步，很容易让人误以为子公司的所有者权益都被抵消了。从第步来看，好像是子公司的所有者权益都被抵消掉了，其实那只是假象。只有购买日子公司的所有者权益抵消，购买日后的，要么切，要么冲，并不是把所有的都抵消掉。所以，权益法很容易误导人。(3)权益法的第步，没人能解释它的原因。借：投资收益少数股东损益年初未分配利润贷：提取盈余公积应付普通股股利未分配利润-年末这
12、是权益法中的标准分录，但是没人能解释它的分录为什么这样做。教科书上的解释是，母公司的投资收益跟子公司的利润分配抵消。我们暂且相信它的解释，可是，为什么要把少数股东损益、年初未分配利润、年末未分配利润给扯进来呢？因为投资收益跟子公司的利润分配对不上，要扯进来才能借贷相等。但是，一单把这几个玩意儿扯进来了，母公司的投资收益跟子公司的利润分配抵消就不单纯了。所以说，这笔分录还是凑出来的，还是没有逻辑。2、如果前任会计师不是用权益法抵消的，我们不会累计调整法就很难在本期继续用权益法抵消。如果我们掌握了累计调整法，就能把前任会计师的各种奇怪分录变成权益法，然后本期再用权益法做。至于如何把累计调整法变成权
13、益法，下一节会讲到。综上所述：权益法的分录是凑出来的，没有逻辑。如果我们一直研究这个没有逻辑的分录，只能越陷越深，无法自拔。这也是很多同学觉得合并报表难学的原因。还有一点，我们后面讲到的本期处置子公司、购买少数股东股权、交叉持股等，如果用权益法处理的话，那就更加难以理解了，分录会非常诡异，只有那些特别牛逼的高级项目经理，才能按照权益法的形式把分录给凑出来。所以，会用权益法做复杂股权合并的，在事务所里面肯定是大神级别的存在。既然它是没有逻辑的分录，到底是谁发明的？他的目的何在？是谁发明的，无从可考，我问过一些境外的朋友，他们的教科书也是按权益法讲。四大是国际性的会所，他们也是用权益法。整个世界都
14、被权益法误导了，我们并不孤单。那么，他的目的何在呢？我觉得他们是为了装13，把合并报表弄得云里雾里，让那些不懂的人显得特别厉害。那么，我们现在要做的，就是把合并报表从神坛拉下来，让每一个同学，即使是没有基础的同学，也能学会合并报表。（四）累计调整法转换成权益法累计调整法比权益法更有逻辑，更容易理解，如果我们能选择，当然是首选累计调整法。有些事务所要求必须用权益法，胳膊拧不过大腿，那我们就只能用权益法。我们前面讲到，无论是权益法还是累计调整法，把相同的分录合并在一起，最终的结果是一样的。举个简单的例子，累计调整法的表达方式是1+1=2,权益法的表达方式是1+2-2+1=2,结果都是一样的，只是表
15、达方式不一样。既然它们最终结果是一样的，我们就能从累计调整法转换成权益法，也就是相当于把1+1=2变成1+2-2+1=2那么，怎么变呢？首先我们得知道权益法的表达方式：(1)成本法转权益法借：长期股权投资贷：投资收益年初未分配利润借：投资收益贷：长期股权投资(2)长投跟所有者权益抵消借：实收资本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益(3)投资收益和利润分配的抵消借：投资收益少数股东损益年初未分配利润贷：提取盈余公积应付普通股股利未分配利润这是标准的权益法分录，一共有17个科目，当然有些是重复的。我们下面来看这17个科目是如何取数的。二+，所以我们只要确定和就行。：等于子公司的净
16、利润X母公司持股比例：这个数需要从上期分录找，只要确定了它，分录就平了，这个留到最后确定。：这个数等于子公司本期宣告分配的股利X母公司持股比例：等于：等于子公司账上数：等于子公司账上数：等于子公司账上数(9)：等于子公司账上数：等于母公司账上对该子公司的长投+商誉+-：等于子公司净资产X少数股东持股比例：等于：等于子公司的净利润X少数股东持股比例：等于子公司本期试算平衡表中的年初未分配利润，也就是子公司上期试算平衡表中的年末未分配利润：等于子公司本期试算平衡表中的提取法定盈余公积。：等于子公司本期试算平衡表中的应付普通股股利。:等于子公司账上数。这17个数，只要把算出来，其他的就都出来了。那么
17、，这个要如何取数呢？得从上期分录中取数，如果没有上期分录，那就比较麻烦。所以，无论是累计调整法还是权益法，都得拿到上期分录的。我们假设上期分录是用权益法做的，假设上期的第（1）步分录如下：借：长期股权投资20万贷：投资收益15万年初未分配利润5万借：投资收益10万贷：长期股权投资10万那么，本期的=15+5-10=10万也就是说，它等于上期权益法第（1）步中，所有影响损益类项目之和。其实就是把上期的步骤滚调下来，然后涉及未分配利润的，全部变成年初未分配利润。假设前任会计师不是用权益法做，那么，这个又怎么计算呢？这就要用到累计调整法的逻辑了，我们知道，合并抵消分录的逻辑是滚调，也就是我们要把上期
18、的抵消分录给手动结转下来，影响未分配利润的科目要全部变成年初未分配利润，然后再做本期变动的处理。本期变动的处理是不会涉及年初未分配利润科目的，也就是说，无论我们是切还是冲，都不会出现年初未分配利润。所以说，本期抵消分录中的年初未分配利润，是从抄上期分录中抄过来的。既然如此，就说明，只要上期分录确定了，本期分录中的年初未分配利润也确定了。所以，我们可以根据上期分录计算出本期分录的年初未分配利润。把上期分录抄过来，影响未分配利润的全部换成年初未分配利润这句话表明，本期的年初未分配利润，就是上期抵消分录中影响未分配利润的项目之和。举个例子，假设上期是按照累计调整法抵消的，分录是：借：实收资本IOO万
19、贷：长期股权投资90万少数股东权益10万借：盈余公积10万贷：提取法定盈余公积5万年初未分配利润5万借：投资收益9万少数股东权益1万贷：应付普通股股利10万那么，本期抵消分录中的贷方的年初未分配利润一定是：5+5-9+10=11万。也就是影响未分配利润科目的贷方减去借方。既然本期调整分录中的年初未分配利润知道了，是贷方的11万，本期用权益法做抵消，权益法中，年初未分配利润有2处，分别是和，因此+g)=11万，是可以从子公司的试算平衡表找到的，我们假设它是5万。那么=Il-5=6万。这，就是累计调整法转换成权益法的整个过程，只要把计算出来，其他的就都出来了。有很多同学问我，和，都是年初未分配利润
20、，它们有什么关系？其实它们之间没有必然联系。是子公司账上数，是成本法转权益法的过程中，累计滚调下来的。它们有相等的时候吗？有。比如，母公司出资设立的100%控股的子公司，如果我们用权益法做抵消,那么和就是相等的。除了这种情况之外，它们都不相等。而实际工作中，母公司出资设立的100%控股的子公司还是比较多的，所以大家可能觉得它们之间有什么关系，其实没有关系。还有一点，我们前面讲到，权益法的调整分录是凑出来的，也就是说和也是凑出来的，既然是凑出来的，研究它们之间的关系就没有意义了。那研究什么才有意义呢？像我前面说的，研究本期分录的年初未分配利润和上期分录影响未分配利润的项目之和才有意义。我们知道，根据累计调整法的逻辑，本期分录的年初未分配利润=上期分录影响未分配利润的项目之和。这种关系才是值得研究的，因为它是有逻辑支撑的。所以，要看一个抵消分录对不对，首先就要验证这个公式（本期分录的年初未分配利润=上期分录影响未分配利润的项目之和）是否成立。最重要的是，无论是权益法还是累计调整法，它们每个项目都是相等的。比如权益法分录中的长期股权投资，等于累计调整法中的长期股权投资；权益法分录中的年初未分配利润，等于累计调整法中的年初未分配利润所有的都相等。正因为这样，我们才能把累计调整法变成权益法。同样，权益法也能变成累计调整法。
