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1、第二章 债务重组,CAS12债务重组,2,本章主要内容,债务重组概念债务重组方式债务人对债务重组的会计处理 债权人对债务重组的会计处理债务重组的信息披露,3,学习目标,了解债务重组的原因；掌握债务重组的概念；掌握债务重组的会计核算；了解债务重组的信息披露。,4,第一节 债务重组概述,一、债务重组的涵义债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债务重组涉及债权人与债务人，对债权人而言，为“债权重组”，对债务人而言，为“债务重组”。,5,第一节 债务重组概述,一、债务重组的涵义债务重组的判断原则：债务人发生财务困难：资金周转困难、经营陷
2、入困境或者其他方面的原因等。债权人做出让步：债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。“债权人做出让步”的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息降低债务人应付债务的利率,6,第一节 债务重组概述,一、债务重组的涵义非债务重组的状况：处于清算或改组时的债务重组虽修改了债务条件，但实质上债权人并未作出让步的债务重组 债务人未处于财务困难条件下的债务重组可转换债券、借新还旧 实质重于形式原则具体：P26,7,第一节 债务重组概述,二、债务重组日债务重组日：（债务重组完成日）即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的
3、日期。例1：A公司欠B公司货款100万元，到期日为2011年1月16日，A公司发生财务困难，无法按时偿还。双方协商同意进行债务重组。例：P26,8,第一节 债务重组概述,三、债务重组的方式以资产清偿债务资产包括现金资产和非现金资产，主要有：现金、存货、金融资产、固定资产、无形资产等。将债务转为资本债务人因此而增加股本（或实收资本），债权人因此而增加长期股权投资等。修改其他债务条件如减少债务本金、减少或免去债务利息等 以上三种方式的组合,9,债务重组的现实状况：2008年年报显示：发生了债务重组的上市公司296家/1597家=18.53%。完成债务重组的296家上市公司中，以资产清偿债务的有45
4、家，债转股的有5家，修改债务条件的有93家；采用以上三种方式组合进行债务重组的有6家。另有147家上市公司债务重组类型披露不清。,第一节 债务重组概述,10,第二节 债务重组的账务处理,我国债务重组的变迁：甲方（债权方）应收账款100万元乙方（债务方）应付账款100万元乙方以存货偿还债务账面价值60万、市场价值70万乙方：利得计入？甲方：存货入账价值？,11,第二节 债务重组的账务处理,我国债务重组的变迁：债务重组利得或损失的确认？转让的非现金资产或股权计量属性选择？,12,第二节 债务重组的账务处理,债务人的核算原则：以重组债务的账面价值转销债务，将重组债务的账面价值超过清偿债务的现金、非现
5、金资产的公允价值、所转股份的公允价值，或者重组后债务账面价值之间的差额，计入营业外收入（债务重组利得）。非现金资产公允价值与账面价值的差额，计入转让资产损益。,13,第二节 债务重组的账务处理,债权人的核算原则：债权人收到存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等非现金资产的，应当以其公允价值入账。对于债权人，一般以重组债权的账面价值转销债权，将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值，或者重组后债权的账面价值之间的差额，计入营业外支出(债务重组损失)。,14,第二节 债务重组的账务处理,债权人的核算原则：重组债权已计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍
6、有损失的，计入营业外支出(债务重组损失)；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。,15,第二节 债务重组的账务处理,以修改其他债务条件进行债务重组涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合预计负债确认条件的，债务人应将该或有应付金额确认为预计负债。或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。,16,一、以资产清偿债务(一)以现金清偿债务 1.债务人的会计处理 以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。借：应付账款、长期借款等 贷：银行存款 营业外收入债务重组利得,第二节 债务重组的账务处理
7、,17,一、以资产清偿债务(一)以现金清偿债务2.债权人的会计处理 借：银行存款 坏账准备 营业外支出债务重组损失 贷：应收账款等,第二节 债务重组的账务处理,18,一、以资产清偿债务(一)以现金清偿债务收到债务人清偿债务的现金金额大于该项应收账款账面价值的：借：银行存款 坏账准备 贷：应收账款 资产减值损失,第二节 债务重组的账务处理,19,例1：2010年12月10日，甲公司销售一批材料给乙公司，不含税价格为100万元，增值税率为17%。2011年3月20日，乙公司财务发生困难，无法按期偿还债务，经双方协商，甲公司同意减免乙公司20万元债务，余款乙公司用现金立即还清，甲公司已对该项应收债权
8、计提坏账准备15万元。（1）乙公司3月20日会计处理如下（单位：万元）：借：应付账款甲公司117 贷：银行存款97 营业外收入债务重组利得 20,第二节 债务重组的账务处理,20,（2）甲公司3月20日会计处理如下（单位：万元）：借：银行存款97坏账准备15营业外支出债务重组损失 5贷：应收账款117若甲公司已对该项应收债权计提坏账准备25万元，则甲公司3月20日会计处理如下（单位：万元）：借：银行存款97坏账准备25贷：应收账款117资产减值损失 5,第二节 债务重组的账务处理,21,补充资料：,债务重组的变迁的影响：2007年年报显示：发生了债务重组的上市公司316家/1570家=20.1
9、3%。因债务重组产生的营业外收支净额为130.04亿元，占1570家上市公司净利润的1.29%，其中，229家上市公司作为债务人获得了债务重组收益133.00亿元，82家上市公司作为债权人因让步产生债务重组损失2.96亿元。个别公司债务重组利得较大，值得关注。,22,债务重组的变迁的影响：2008年年报显示：发生了债务重组的上市公司296家/1597家=18.53%。其中，220家公司作为债务人获得了债务重组收益109.30亿元。296家上市公司中，与控股股东或控股股东子公司进行债务重组的有16家，实施破产重整的有10家，实施和解的有69家。,补充资料：,23,债务重组的变迁的影响：浪莎股份（
10、600137）“牛市第一股”。原名*ST长控，2007年5月30日起经重组后更名浪莎股份。*ST长控以每股收益4.726元勇夺2007年第一季报每股收益冠军。公司股票曾因重组而于2006年12月20日开始停牌，停牌时的收盘价为7.80元。4个月后复牌，复牌当天股价最高冲击85元天价，收盘68.16元，半日涨幅就超过10倍，ST长控的暴涨“惊动”了证券交易所，当天下午随即被实施紧急停牌处理。,补充资料：,24,债务重组的变迁的影响：公司2007年1月至3月，公司与中国长城资产管理公司、宜宾市国有资产经营管理公司、宜宾中元造纸有限责任公司等进行了债务和解，豁免了本公司债务28,536.83万元。公
11、司2007年一季度报显示，实现的净利润2.87亿元中有2.85亿元是债务重组带来的营业外收入，债务重组收益占净利润比例超过99%。,补充资料：,25,债务重组的变迁的影响：据统计，2007年半年报中，获得债务重组收益的115家上市公司中，ST公司有43家；有66家上市公司的债务重组收益在50万元人民币以上，其中ST公司有33家；债务重组收益前二十大公司中ST公司有14家；债务重组收益过亿的三家公司均是ST公司。,补充资料：,26,一、以资产清偿债务（二）以非现金资产清偿债务1.债务人的会计处理债务人应分清债务重组利得与资产转让损益的界限。债务重组利得是指重组债务的账面价值超过非现金资产(即抵债
12、资产)的公允价值之间的差额，应计入营业外收入。,第二节 债务重组的账务处理,27,1.债务人的会计处理资产转让损益，是指抵债的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额。非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：(1)非现金资产为存货的，应作为销售处理；(2)非现金资产为固定资产、无形资产的，应视同固定资产、无形资产处置处理。(3)非现金资产为长期股权投资的，应视同处置。,第二节 债务重组的账务处理,28,第二节 债务重组的账务处理,29,（二）以非现金资产清偿债务2.债权人的会计处理以非现金资产清偿债务的，债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与
13、接受的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。,第二节 债务重组的账务处理,30,借：原材料 库存商品 固定资产 无形资产等 应交税费应交增值税（进项税额）坏账准备 营业外支出 贷：应收账款等 银行存款 应交税费等,第二节 债务重组的账务处理,公允价值,31,第二节 债务重组的账务处理,（1）以库存材料、商品产品抵偿债务例：P30【例2-2】（2）以固定资产抵偿债务 例：P31【例2-3】（3）以股票、债券等金融资产抵偿债务例：P32【例2-4】,32,作业：206年11月5日，乙公司销售一
14、批材料给甲公司，含税价为2 340 000元。因甲公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，207年9月10日，与乙公司协商进行债务重组。双方达成的债务重组协议内容如下：乙公司同意甲公司用其存货、固定资产抵偿该账款。207年9月20日，抵债资产均已转让完毕。其中；用于抵债的产品市价为800 000元，增值税率为17，产品成本为700 000元；抵债设备的账面原价为1 200 000元，累计折旧为300 000元，评估确认的净值为850 000元。甲公司发生的设备运输等相关费用为6 500元。假定乙公司巳对该项债权计提坏账准备18 000元，乙公司在接受抵债资产时，安装设备发生的安装成本为15
15、000元。不考虑其他相关税费。,33,二、债务转为资本（一）债务人的会计处理债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。借：应付账款等 贷：实收资本或股本 资本公积资本溢价或股本溢价 营业外收入债务重组利得,第二节 债务重组的账务处理,34,二、债务转为资本（二）债权人的会计处理债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。借：长期股权投资（股份的公允价值）营业外支出债务
16、重组损失 坏账准备 贷：应收账款 银行存款 应交税费等例：P34【例2-5】,第二节 债务重组的账务处理,35,三、修改其他债务条件修改其他债务条件，是指债务人与债权人达成债务重组协议，以减少未来债务本金、降低利率、减少或免除债务利息等方式清偿债务。企业采用修改其他债务条件进行债务重组的，应当区分是否涉及或有应付（或应收）金额进行会计处理。所谓或有应付（或应收）金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付（或应收）金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。,第二节 债务重组的账务处理,36,三、修改其他债务条件（一）债务人的会计处理债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入
17、账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且符合预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。,第二节 债务重组的账务处理,37,三、修改其他债务条件（一）债务人的会计处理上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。以修改其他债务条件进行清偿的，应将重组债务的账面余额与重组后债务的公允价值的
18、差额，借记应付账款等科目，贷记“营业外收入 债务重组利得”科目。,第二节 债务重组的账务处理,38,三、修改其他债务条件（二）债权人的会计处理债务重组以修改其他债务条件进行的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。,第二节 债务重组的账务处理,39,三、修改其他债务条件（二）债权人的会计处理修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。以修改其
19、他债务条件进行清偿的，企业应按修改其他债务条件后的债权的公允价值，借记应收账款等科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。,第二节 债务重组的账务处理,40,三、修改其他债务条件1不附或有条件的债务重组例：P35【例2-6】2附或有条件的债务重组例：P37【例2-7】,41,四、混合重组方式 以上三种方式的组合方式进行债务重组，主要有以下几种情况：（1）债务人以现金、非现金资产两种方式的组合清偿某项债务的，应将重组债务的账面价值与支付的现金、转让的非现金资产的公允价值之间的差额作为债务重组利得。非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益。债权
20、人应将重组债权的账面价值与收到的现金、受让的非现金资产的公允价值，以及已提坏账准备之间的差额作为债务重组损失。,第二节 债务重组的账务处理,42,（2）债务人以现金、将债务转为资本两种方式的组合清偿某项债务的，应将重组债务的账面价值与支付的现金、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额作为债务重组利得。股权的公允价值与股本(或实收资本)的差额作为资本公积。债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金、因放弃债权而享有股权的公允价值，以及已提坏账准备之间的差额作为债务重组损失。,第二节 债务重组的账务处理,43,（3）债务人以非现金资产、将债务转为资本两种方式的组合清偿某项债务的，应将重组债
21、务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额作为债务重组利得。非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益；股权的公允价值与股本(或实收资本)的差额作为资本公积。债权人应将重组债权的账面价值与受让的非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有股权的公允价值，以及已提坏账准备之间的差额作为债务重组损失。,第二节 债务重组的账务处理,44,（4）债务人以现金、非现金资产、将债务转为资本三种方式的组合清偿某项债务的，应将重组债务的账面价值与支付的现金、转让的非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额作为债务重组利得；非现金
22、资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益；股权的公允价值与股本(或实收资本)的差额作为资本公积。债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金、受让的非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有股权的公允价值，以及已提坏账准备之间的差额作为债务重组损失。,第二节 债务重组的账务处理,45,（5）以资产、将债务转为资本等方式清偿某项债务的一部分，并对该项债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组。在这种方式下，债务人应先以支付的现金、转让的非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债务的账面价值，余额与将采应付金额进行比较，据此计算债务重组利得。债权人因放弃债权而享有的股
23、权的公允价值与股本(或实收资本)的差额作为资本公积；非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益，于当期确认。债权人应先以收到的现金、受让非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面价值，余额与将来应收金额进行比较，据此计算债务重组损失,第二节 债务重组的账务处理,46,(一)债务人的会计处理债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照债务人修改其他债务条件的规定进行会计处理。,第二节 债务重组的账务
24、处理,47,(二)债权人的会计处理债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按债权人修改其他债务条件的规定进行会计处理。例：P39【例2-8】,第二节 债务重组的账务处理,48,第二节 债务重组的账务处理,【例】乙公司欠甲公司货款21 000元。由于乙公司资金周转发生困难，经与甲公司协商，同意乙公司支付5 000元现金，同时转让一项无形资产以清偿该项债务。该项无形资产的账面余额和公允价值为14 000元，乙公司因转让无形资产应交纳的营业
25、税为900元。假定乙公司没有对转让的无形资产计提减值准备，且不考虑其他税费。要求：作出甲、乙公司的会计处理。,49,第二节 债务重组的账务处理,(1)乙公司债务重组日的会计处理如下：借：应付账款 21 000 营业外支出处置无形资产损失 900 贷：银行存款 5 000 无形资产 14 000 应交税费一应交营业税 900 营业外收入 债务重组利得 2 000(2)甲公司债务重组日的会计处理如下：借：银行存款 5 000 无形资产 14 000 营业外支出债务重组损失 2 000 贷：应收账款 21000,50,第三节 债务重组的披露,债务人应当披露的信息1.债务重组方式2.确认的债务重组利得总额3.将债务转为资本所导致的股本（实收资本）增加额4.或有应付金额5.债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。,51,债权人应当披露的信息1.债务重组方式2.确认的债务重组损失总额3.债权转为股权所导致的长期投资增加额及长期投资占债务人股权的比例 4.或有应收金额5.债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据。,第三节 债务重组的披露,
