企业合并及合并报表理论与实务(1).ppt

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1、1,企业合并及合并报表理论与实务,财政部会计司焦晓宁,2,企业合并,对子公司长期股权投资,合并财务报表,3,1.企业会计准则企业合并,企业合并的原因：加速成长、降低成本及风险 同行业、上下游企业、经营多元化等税收因素考虑 被合并方 合并方,4,1.企业会计准则企业合并,一、企业合并的界定、类型及方式二、同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理四、两种方法的比较五、购买少数股权的处理六、企业合并的衔接,5,1.企业会计准则企业合并,一、企业合并的界定、类型及方式企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项前提：有关企业要构成业务报告主体 个别报表 合并报表 控制

2、自非控制至控制为企业合并,6,1.企业会计准则企业合并,一、企业合并的界定、类型及方式控制权的转移包括两种情况：1.对另外一个企业净资产的控制权 2.对另外一个企业生产经营决策的控制权其中：控制的界定与CAS2，CAS34，CAS36相同有权决定一个企业的财务和经营政策并能据以从该企业经营活动中获益判断：同时符合权利标准和利益标准,7,1.企业会计准则企业合并,控制权的判断标准：取得50以上的表决权股份取得表决权股份的比例不足50，但存在其他情况：（1）通过与其他投资者之间的协议约定（2）根据章程或协议，有权主导被投资单位的财务和经营决策（3）有权任免董事会或类似机构多数成员（4）在董事会等类

3、似机构具有多数投票权,8,1.企业会计准则企业合并,一、企业合并的界定、类型及方式根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并国际准则：仅规范独立企业之间的购并,9,1.企业会计准则企业合并,一、企业合并的界定、类型及方式同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的同一方：实施最终控制的投资者 实务中：主要指企业集团的母公司 两个国有企业之间的购并一般不作为同一控制下的企业合并,10,1.企业会计准则企业合并,一、企业合并的界定、类型及方式相同的多方：根据投资者的合同或协议暂

4、时性：合并前（1年）合并后（1年）合并后短期内将取得的具有重要性的资产、负债对外出售的，应对企业合并的处理进行调整,11,1.企业会计准则企业合并,同一控制下的企业合并：企业合并前 企业合并后,母公司P,子公司A,子公司B,孙公司B1,母公司P,子公司A,子公司B,孙公司B1,12,1.企业会计准则企业合并,同一控制下企业合并：,集团公司,A全资子公司,B合资公司,C控股子公司,13,1.企业会计准则企业合并,一、企业合并的界定、类型及方式同一控制下的企业合并在实务中应把握：发生在同一企业集团内部企业之间的合并超越企业集团层次国有企业之间的合并一般不作为同一控制下企业合并无偿划转,14,1.企

5、业会计准则企业合并,一、企业合并的界定、类型及方式同一控制下企业合并的特点：非交易行为参与合并企业资产、负债的重新组合非独立行为发生于关联方之间非公允行为合并对价受到最终控制方影响，某些情况下不完全公允,15,1.企业会计准则企业合并,一、企业合并的界定、类型及方式非同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并特点：非关联的企业之间进行的合并以市价为基础，交易作价相对公平合理,16,1.企业会计准则企业合并,一、企业合并的界定、类型及方式 合并方 被合并方吸收合并 取得被合并方 撤销法人资格 全部净资产新设合并 参与合并企业均撤销法人资格 重

6、新注册成立一家新的企业 控股合并 应确认长期股权 继续经营 投资,17,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理国际准则中对同一控制下企业合并进行了界定，但未规定具体的会计处理原则美国141号准则同一控制下企业间交易（APB16）香港AG5集团内重组,18,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理从能够对参与合并企业合并前后均实施控制的一方出发，确定合并方的会计处理原则合并报表 个别报表,19,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理合并方在不涉及购买少数股权的情况下：不按公允价值调整合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉，但被合并方账面原已确认商誉除

7、外合并中不确认损益,20,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理同一控制下控股合并：1.长期股权投资的成本确定合并方以发行权益性证券作为对价的，应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益,21,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理同一控制下控股合并例：甲企业发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取得乙企业60的股权，合并日乙企业账面净资产总额为1300万元。借：长期股权投资 780 贷：股本 600 资本公积 180,22,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理合

8、并方以支付现金、非现金资产作为对价的，应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与支付现金、非现金资产账面价值之间的差额调整资本公积和留存收益讨论：支付对价的不同形式是否应影响其会计处理方法？如有借方差，冲减资本公积（资本溢价或股本溢价）,23,1.企业会计准则企业合并,合并差额如为借方差，仅能冲减资本公积（资本溢价或股本溢价）原制度下资本公积的构成：资本溢价或股本溢价接受捐赠现金及非现金资产价值债务重组收益关联交易差价外币资本折算差额其他,24,1.企业会计准则企业合并,企业经济利益总流入,所有者投入或所有者之间交易,日常经营活动产生,资本性项目,利润表中损益,25,

9、1.企业会计准则企业合并,新准则体系下资本公积的构成：资本溢价或股本溢价其他资本公积(1)权益法核算的长期股权投资(2)可供出售金融资产FV变动(3)现金流量套期中套期工具公允价值变动(4)股份支付(5)投资性房地产转换时产生的差额(6)持有至到期投资与可供出售金融资产间转换(7)所得税影响,26,1.企业会计准则企业合并,原制度下资本公积的结转：资本溢价或股本溢价其他资本公积(1)原资本公积中部分股权投资准备转入按照权益法核算产生的资本公积明细(2)其他原制度下的资本公积各明细项目金额一并设置“原制度转入资本公积”核算，可以用于冲减同一控制下合并产生的差额,27,1.企业会计准则企业合并,原

10、制度下资本公积的结转：例：原制度下资本公积构成：资本溢价 2000 接受捐赠非现金资产准备 200 股权投资准备 1600 其中：属于股权投资贷方差 800 关联交易差价 300 其他资本公积 600 合计 4700,28,1.企业会计准则企业合并,原制度下资本公积的结转：例：原制度下资本公积构成：资本溢价 2000 其他资本公积 2700 其中：权益法核算长期股权投资 800 原制度转入资本公积 1900,29,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理同一控制下吸收合并：取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账会计政策调整所确认资产账面价值与合并对价的差额，调整资本公积

11、、留存收益,30,1.企业会计准则企业合并,例：A公司于2006年3月10日对同一集团内某全资B公司进行了吸收合并，为进行该项企业合并，A公司发行了600万股普通股（每股面值1元）作为对价。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：,31,1.企业会计准则企业合并,A公司 B公司股本 3600万 股本 600万资本公积 1000万 资本公积 200万盈余公积 800万 盈余公积 400万未分配利润 2000万 未分配利润 800万合计 7400万 合计 2000万,32,1.企业会计准则企业合并,A公司应进行会计处理：借：净资产 2000 贷：股本 600 资本公积 1400注：净资产200

12、0万元在实务操作中应分解为各单项资产、负债的入账价值,33,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理同一控制下企业合并：合并过程中发生的相关费用应计入当期损益管理费用包括：与企业合并直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等不包括：发行债券手续费、佣金，发行权益性证券手续费等,34,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理合并财务报表的编制：控股合并情况下：形成母子公司关系，应编制合并财务报表 包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表,35,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理合并财务报表的编制：原则：从最终控制方的角度，视同被合并

13、方在合并以前期间一直在合并范围之内，对比较报表也应进行相关调整,36,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理合并资产负债表包括被合并方相关资产、负债的账面价值 长期股权投资子公司净资产中享有 份额 子公司权益母公司所有者权益中相 应部分,37,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理合并资产负债表包括被合并方相关资产、负债的账面价值 统一会计政策 借：子公司所有者权益 贷：长期股权投资 少数股东权益,38,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理合并资产负债表所有者权益：实收资本（或股本）资本公积盈余公积未分配利润少数股东权益,39,1.企业会计准则

14、企业合并,二、同一控制下企业合并的处理留存收益的调整：例：如果被合并方在合并前实现的留存收益为300万元，甲公司按持股比例60计算应享有180万元。合并资产负债表中：借：资本公积（资本溢价）180 贷：盈余公积、未分配利润 180有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限,40,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理合并利润表：被合并方在合并前实现的净利润带入合并利润表合并当期期初 合并日 合并利润表净利润 10000 其中:被合并方在合并前实现的净利润 30000,41,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理比较报表的提供 同一控制下控股合并，编制比较报表时应

15、对前期报表进行调整，视同该项合并在前期已经发生 借：净资产 贷：资本公积 同时将被合并方在以前期间实现的留存收益进行恢复,42,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理例：甲公司于2007年2月自其母公司取得同一集团内乙公司100股权。2006年12月31日乙公司所有者权益构成如下：实收资本 1000 资本公积 800 盈余公积 600 未分配利润 400 合计 2800,43,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理甲公司编制2006年比较报表时：借：净资产 2800 贷：资本公积 2800同时：借：资本公积 1000 贷：盈余公积 600 未分配利润 400,4

16、4,1.企业会计准则企业合并,同一控制下企业合并的合理性分析:支付对价的方式个别报表与合并报表 长期股权投资成本 合并报表中有关资产、负债发展方向,45,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理总原则：购买法确定购买方确定购买日确定企业合并成本将合并成本在所取得的资产和负债间分配合并差额的处理,46,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理（一）确定购买方控制标准：合并中取得对另一方控制权的一方具体考虑：对价标志：一般支付对价的一方为购买方规模标志：一般公允价值较大的一方为购买方管理标志：合并一方管理层能够控制合并后企业的一方一般为购买方,47,1.企业会计准则

17、企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理（一）确定购买方借壳上市：上市公司发行股份取得另外一个企业的股权被并企业注入资产，管理层控制合并后主体,上市公司A,公司B,48,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理（二）购买日的确定取得对被购买方控制权的日期参考有关条件确定：购买协议是否经股东大会批准 有关资产的划转手续 购买价款的支付 控制权的转移等,49,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理（三）企业合并成本的确定所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量购买方为进行企业合并支付的相关费用或有对价,50,1.企业会计准则企业合并,三、非同

18、一控制下企业合并的处理（三）企业合并成本的确定所放弃资产公允价值与账面价值差额的处理 FVBV，计入损益 视同出售，按照类似非货币性资产交换的原则处理,51,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理例：甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业70的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为7800万元，其目前市场价格为12000万元。4200万元计入合并当期损益企业合并成本为12000万元,52,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理（三）企业合并成本的确定合并中发生的相关费用计入企业合并成本，以下情况除外：与发行债券或承担其他债务

19、相关的手续费计入发行债务的初始计量金额与发行权益性证券相关的费用抵减发行收入,53,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理或有对价：合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的,估计未来事项很可能发生且对合并成本的调整金额能够可靠计量的,应计入合并成本如：合并合同或协议中约定被购买企业在未来两年期间实现平均净利润超过一定水平，购买方需另支付一定的对价,54,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理（四）可辨认资产、负债的确认可辨认资产和负债，原则上按公允价值确认，相关的确认条件（经济利益很可能流入、公允价值能够可靠计量）无形资产和或有负债（公允价值能

20、够可靠计量）,55,1.企业会计准则企业合并,合并中确认或有负债的后续计量，按照以下两者孰高：按照或有事项准则应予确认的金额初始确认金额按收入准则的原则确认的累计摊销额 初始确认金额1000万 期末：按或有事项准则0 初始确认金额摊销额900万,56,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理合并中支付对价及取得可辨认资产、负债公允价值的确定：活跃市价不存在活跃市场，参照同类或类似资产交易价格估值技术,57,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理（五）商誉及应计入损益的金额合并成本所取得的净资产公允价值，确认为商誉，并按规定进行减值测试商誉：1.合并成本所确认可

21、辨认净资产份额的 差额 2.合并中取得不符合确认条件的资产等,58,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理（五）商誉及应计入损益的金额合并成本所取得的可辨认净资产公允价值 1.首先应对合并成本及可辨认资产、负债的公允价值进行复核 2.经复核后仍存在的差额计入损益（营业外收入）,59,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理例：甲企业以公允价值为14000万元、账面价值为10000万元的资产作为对价对乙企业进行吸收合并，购买日乙企业持有资产的情况如下：,60,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理 账面价值 公允价值固定资产 6000 8000

22、长期投资 4000 6000长期借款 3000 3000净资产 7000 11000,61,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理甲企业应进行的账务处理为：借：固定资产 8000 长期投资 6000 商誉 3000 贷：长期借款 3000 相关资产 10000 资产处置收益 4000,62,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理关注：非同一控制下控股合并中，商誉或应计入损益的金额体现在合并财务报表中 母公司日常对持有的长期股权投资采用成本法核算借：子公司所有者权益 商誉 贷：长期股权投资（少数股东权益）,63,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合

23、并的处理关注：非同一控制下吸收合并中，商誉或应计入损益的金额体现在购买方个别财务报表中,64,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理（六）通过多次交易实现的企业合并 购买日的确定控制权转移日 企业合并成本为每一单项交易的成本之和 第一次购买20股权支付3000万 第二次购买50股权支付8000万 企业合并成本：11000万,65,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理例：甲公司于204年3月取得乙公司20的股份，成本为10000万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为40000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策。204年确认投资收益2000万元

24、，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润，不考虑相关税费影响。,66,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理205年2月，甲公司以30000万元的价格进一步购入乙公司40的股份，购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为70000万元。1对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调整（假定甲公司按净利润的10提取盈余公积）借：盈余公积 200 利润分配未分配利润 1800 贷：长期股权投资 2000,67,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理2确认购买日进一步取得的股份 借：长期股权投资 30000 贷：银行存款 300003.商誉的计算（1）取得20股份时应确

25、认的商誉1000040000202000万元（2）进一步取得40股份时应确认的商誉3000070000402000万元（3）购买日合并财务报表中应确认的商誉金额200020004000万元,68,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理4.合并财务报表中对与原持有股份相对应的被投资单位可辨认净资产增值份额的处理在编制购买日的合并财务报表时，对于购买方原已持有的20股份在原投资日至购买日之间的价值变化6000万元（7000040000）20%,应相应增加合并财务报表中的留存收益和资本公积,69,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理合并资产负债表:净资产 700

26、00 长期股权投资 10000(2000+8000)商誉 4000 30000(2000+28000)少数股东权益 28000合计 74000 合计 68000差额6000万元,属于被投资单位在取得投资后实现留存收益部分增加留存收益,差额调整资本公积,70,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理（七）合并财务报表的编制总原则：控股合并情况下，自购买日起合并购买日 合并当期期末,71,1.企业会计准则企业合并,应并入的被购买方净利润 被购买方购买日后实现的净利润应并入的被购买方现金流量 被购买方购买日后实现的现金流量才能合并被购买方在合并前实现的未分配利润 被购买方在购买日的未

27、分配利润不能转入购买方,72,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理（七）合并财务报表的编制购买日：一般仅需编制合并资产负债表设置备查簿，登记被购买方各项资产、负债在购买日的公允价值 如：公允价值 账面价值 固定资产 1000万 600万,73,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理合并资产负债表：购买日因不需要编制合并利润表，长期股权投资成本小于购买日应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，调整合并资产负债表的留存收益,74,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理合并资产负债表：借:子公司所有者权益 贷:长期股权投资 少数股东权益

28、营业外收入(合并利润表),75,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理被购买方的会计处理：购买方取得被购买方100股权的，被购买方可按购买日确定的资产、负债公允价值调整其账面价值除可调账的情况外,也可将合并差额整体摊销,76,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理（八）合并成本或可辨认资产、负债的价值暂时确定的情况1.购买日后12个月内对有关价值量的调整自购买日算起12个月内取得进一步的信息表明需对原暂时确定的企业合并成本或所取得的资产、负债的暂时性价值进行调整的，应视同在购买日发生，即应进行追溯调整，同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息，也应进行相关

29、的调整,77,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理（八）合并成本或可辨认资产、负债的价值暂时确定的情况2.自购买日算起12个月以后对企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债价值的调整，应当按照企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和会计差错更正的原则进行处理,78,1.企业会计准则企业合并,两种方法的比较：购买方 被购买方非同一控制 账面价值 公允价值同一控制 账面价值 账面价值,79,1.企业会计准则企业合并,四、两种处理方法的比较：（一）资产规模的差异 账面价值VS公允价值（二）合并净损益的差异 留存收益及合并当期净损益、负商誉的影响（三）对未来期间的影响 长期资

30、产的摊销价值 商誉的减值,80,1.企业会计准则企业合并,五、购买子公司少数股权的处理购买子公司少数股权不属于企业合并例：母公司在持有子公司60股权后，为增加持股比例，自子公司少数股东手中进一步购买少数股东拥有的30股权,81,1.企业会计准则企业合并,五、购买子公司少数股权的处理会计处理1.长期股权投资成本-按支付购买对价的公允价值确定2.合并财务报表的编制 商誉 合并差额的处理,82,1.企业会计准则企业合并,抵销长期股权投资中确认的是与母公司持股比例相对应的商誉:借:子公司所有者权益 商誉 贷:长期股权投资 少数股东权益,83,1.企业会计准则企业合并,五、购买子公司少数股权的处理商誉=

31、原确认的商誉+新增商誉新增商誉=新增投资成本-按照新取得股权比例计算确定 应享有新增投资时被投资单位可辨认净资 产公允价值份额的差额除商誉外,长期股权投资成本与按照持股比例计算应享有被投资单位自合并时持续计算可辨认净资产份额的差额调整所有者权益,84,1.企业会计准则企业合并,例：A公司于205年12月29日以8000万元取得对B公司70%的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。（1）206年12月25日A公司又出资3000万元自B公司的其他股东处取得B公司20的股权。（2）205年12月29日，A公司在取得B公司70股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为10000万元。（

32、3）本例中A公司、B公司及B公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。,85,1.企业会计准则企业合并,例：B公司 B公司资产、负债 B公司资产负 的账面价值 对母公司的价值 债交易日FV存货 500 500 600应收款项 2500 2500 2500固定资产 4000 4600 5000无形资产800 1200 1300其他资产 2200 3200 3400应付款项600 600 600其他负债 400 400 400净资产 9000 11000 11800,86,1.企业会计准则企业合并,例：1.该项长期股权投资在206年12月25日的账面余额为11000万元(8000+3000)2.

33、商誉的计算A公司取得对B公司70股权时产生的商誉800010000701000万元A公司购买B公司少数股权进一步产生的商誉30001180020640万元在合并财务报表中应体现的商誉总额为1640万元,87,1.企业会计准则企业合并,例：合并财务报表中，B公司的有关资产、负债应以其对母公司A的价值进行合并，与新取得的20股权相对应的金额2200万元该2200万元与购买少数股权时B公司可辨认净资产公允价值份额2360万元（1180020）之间的差额，在合并资产负债表中调整所有者权益相关项目,88,1.企业会计准则企业合并,合并财务报表：子公司净资产 11000 长期股权投资7000（1）1000

34、（1）权益法下损益700（1）商誉 1640 长期股权投资640（2）2200（2）160（2）少数股东权益 1100,89,1.企业会计准则企业合并,合并财务报表：借：子公司所有者权益 11000 商誉 1640 资本公积 160 贷：长期股权投资 11000 未分配利润 700 少数股东权益 1100资本公积（溢价）部分不足冲减的，应冲减留存收益,90,1.企业会计准则企业合并,修订后IFRS规定（1）与合并直接相关的费用处理（2）商誉的确认（3）分步实现企业合并的处理对我国现行实务影响（1）非同一控制下企业合并本身的处理（2）购买子公司少数股权的处理,91,1.企业会计准则企业合并,“反

35、向购买”的处理：购买方的企业合并成本其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向被购买方的股东发行的权益性证券数量与权益性证券的公允价值计算的结果,92,1.企业会计准则企业合并,“反向购买”的处理：例：A上市公司于207年9月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并，取得B企业100%股权。假定不考虑所得税影响。（1）207年9月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东处取得了B企业全部股权。（2）A公司普通股在207年9月30日的市价为15元，B企业每股普通股的公允价值为40元。A公司、B企业每股普通股的面值均为1元。（3）A公司

36、合并前发行在外普通股为1000万股，B企业合并前发行在外普通股为600万股。（4）假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系。,93,1.企业会计准则企业合并,假定合并后报告主体的生产经营决策由B企业管理层控制B企业合并成本的确定：A公司在该项合并中向B企业原股本增发了1200万股普通股，合并后B企业原股东持有A公司的股权比例为 54.55%(1200/2200)如果假定B企业发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则B企业应当发行的普通股股数为500万股（60054.55%600），其每股公允价值为40元，企业合 并成本为20000万元,94,1.企业会计准则企业合并,案例一：,

37、A公司,B公司,C公司,95,1.企业会计准则企业合并,其中：A公司持有B公司100%股权 B公司持有C公司30%股权同时：C公司董事会由7人组成 其中有4人来自于B公司 C公司章程规定重要财务和生产经营决策由董 事会半数以上有表决权股份通过实施 除B公司持有的30%股权外，B公司其他股东 持股比例较为分散,96,1.企业会计准则企业合并,具体交易：A公司于2007年某时点通过发行本企业普通股为对价，取得C公司另外70%股权，同时注销B公司，取得C公司全部资产、负债问题：1.该交易是否属于企业合并?2.如属于企业合并应如何核算?不属于企业合并又应如何核算?,97,1.企业会计准则企业合并,判断

38、该项交易是否属于企业合并,关键在于交易事项进行前A公司与C公司关系的判断 控制VS重大影响如为控制,该交易应作为购买少数股权处理如为重大影响,该交易应作为非同一控制下企业合并处理,98,1.企业会计准则企业合并,案例二：,A公司,B公司,C公司,99,1.企业会计准则企业合并,交易进行前：A公司持有B公司70%股权A公司持有C公司80%股权A公司能够对B公司及C公司实施控制交易情况：B公司以货币资金购买A公司持有的C公司80%股权，同时增发本企业普通股，该项交易后A公司持有B公司40%股权,100,1.企业会计准则企业合并,其他有关情况：交易进行以后，B公司董事会由9人组成，其中A公司派出4人

39、，原B公司人员担任的董事2人，其余3人为独立董事B公司章程规定重要生产经营决策由董事会半数以上通过后实施问题：B公司购入C公司80%股权应如何核算？,101,1.企业会计准则企业合并,六、企业合并衔接 吸收合并不追溯，调整商誉 控股合并随着长期股权投资的调整而调整,102,2.企业会计准则长期股权投资,一、规范范围二、成本法、权益法核算范围三、权益法核算的有关问题四、衔接,103,2.企业会计准则长期股权投资,一、规范范围金融工具：指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益性工具的合同投资企业的投资 被投资单位的权益,104,2.企业会计准则长期股权投资 一、规范范围（一）对子公

40、司、联营企业和合营企业的投资（二）重大影响以下、在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的权益性投资限售流通股的处理同一项股权投资不能划分为两类,105,2.企业会计准则长期股权投资,二、成本法及权益法核算范围（一）权益法1.对联营企业投资重大影响重大影响的确定：参与被投资单位决策的情况持股比例及表决权比例考虑潜在表决权,106,2.企业会计准则长期股权投资,二、成本法及权益法核算范围重大影响的判断:在被投资单位董事会或类似权力机构中派有代表参与被投资单位政策制定过程与被投资单位之间发生重要性交易向被投资单位派出管理人员向被投资单位提供关键技术资料,107,2.企业会计准则长期股权投资,二、

41、成本法及权益法核算范围（一）权益法2.对合营企业投资共同控制合营企业的特点：若干投资方对被投资单位共有的控制关注：持股比例及表决权比例的影响,108,2.企业会计准则长期股权投资,二、成本法及权益法核算范围（二）成本法1.对子公司投资控制2.对被投资单位的影响力在重大影响以下，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的投资,109,2.企业会计准则长期股权投资,二、成本法及权益法核算范围对子公司采用成本法核算的原因：1.与合并财务报表准则相协调2.与国际财务报告准则相协调合并财务报表权益法单独财务报表成本法,110,2.企业会计准则长期股权投资,三、权益法核算的有关问题（一）投资成本的调整

42、1.比较投资成本与投资时占被投资单位可辨认净资产公允价值的份额投资成本大：商誉，不调整投资成本投资成本小：差额计入当期损益,111,2.企业会计准则长期股权投资,三、权益法核算的有关问题例：A公司以2000万元取得B公司30的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为6000万元。如A公司能够对B公司施加重大影响，则A公司应进行的会计处理为：借：长期股权投资 2000 贷：银行存款等 2000,112,2.企业会计准则长期股权投资,三、权益法核算的有关问题,企业经济利益总流入,日常活动中产生收入,非日常活动,所有者投入,资本性项目,利润表（收入利得）,113,2.企业会计准则长期股权投

43、资,三、权益法核算的有关问题如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为7000万元，则A公司应进行的处理为：借：长期股权投资 2000 贷：银行存款 2000借：长期股权投资 100 贷：营业外收入 100,114,2.企业会计准则长期股权投资,三、权益法核算的有关问题与原权益法对投资成本调整的比较：比较基础不同：账面价值VS公允价值投资成本大：股权投资差额借方差VS商誉投资成本小：股权投资差额贷方差VS当期损益,115,2.企业会计准则长期股权投资,三、权益法核算的有关问题（二）投资损益的确认1.会计政策和会计期间 考虑重要性原则2.考虑投资时点被投资单位可辨认资产的公允价值，对被投资单位净利润

44、进行调整后确认固定资产折旧、无形资产摊销、减值准备的提取,116,2.企业会计准则长期股权投资,三、权益法核算的有关问题长期股权投资成本：取得被投资单位各项资产 的份额投资收益：被投资单位有关资产归属于投资企 业的部分产生的经营损益,117,2.企业会计准则长期股权投资,三、权益法核算的有关问题例：某投资企业于206年1月1日取得联营企业30的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为1200万元，账面价值为600万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位206年度利润表中净利润为500万元。,118,2.企业会计准则长期股权投资,三、权益法核算的有关

45、问题例：被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为60万元，按照取得投资时点上固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为120万元，假定不考虑所得税影响，按照被投资单位的账面净利润计算确定的投资收益应为150（50030）万元。如按该固定资产的公允价值计算的净利润为440（50060）万元，投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益为132（44030）万元。,119,2.企业会计准则长期股权投资,三、权益法核算的有关问题例：甲公司于207年1月10日购入乙公司30的股份，购买价款为2200万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资当日，乙公司净资产公允价

46、值为6000万元，除下表所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。,120,2.企业会计准则长期股权投资,三、权益法核算的有关问题 账面原价 已提折旧或摊销 公允价值 乙公司 甲公司取得 预计使用年限 投资后剩余 使用年限存货 500 700固定资产 1200 240 1600 20 16无形资产 700 140 800 10 8小计 2400 380 3100,121,2.企业会计准则长期股权投资,三、权益法核算的有关问题例：假定乙公司于207年实现净利润600万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有80对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资

47、产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。,122,2.企业会计准则长期股权投资,三、权益法核算的有关问题存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润(700-500)80%160万元固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额160016-12002040万元无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额8008-7001030万元调整后的净利润6001604030370万元甲公司应享有份额37030%111万元,123,2.企业会计准则长期股权投资,三、权益法核算的有关问题（二）投资损益的确认,关注：无法取得投资时被投资单位各项资产等的公允价值或公允价值与账面价值的差额不具重要性的,

48、或无法取得按照准则中规定进行核算所需资料 可以被投资单位的账面净利润为基础计算确认，但需在会计报表附注中说明,124,2.企业会计准则长期股权投资,投资企业与联营企业及合营企业间未实现内部交易损益的抵销:投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，属于资产减值损失的，应当全额确认。,125,2.企业会计准则长期股权投资,未实现内部交易损益的抵销包括顺流交易及逆流交易:顺流交易：指投资企业向联营企业或合营企业出 售资产的交易逆流交易：指联营企业或合营企业向投资企业出 售资

49、产的交易当该未实现内部交易损益体现在投资方或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销,126,2.企业会计准则长期股权投资,投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益应分别投资企业个别财务报表及合并财务报表处理：（1）逆流交易：联营企业（合营企业）投资方,127,2.企业会计准则长期股权投资,例：甲企业于207年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。207年8月，乙公司将其成本为300万元的某商品以500万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得

50、的商品作为存货。至207年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司207年实现净利润为1600万元。假定不考虑所得税因素影响。,128,2.企业会计准则长期股权投资,甲公司在按照权益法确认应享有乙公司207年净损益时，应进行以下会计处理：借：长期股权投资-损益调整（14 0020%）280 贷：投资收益 280或者：借：长期股权投资-损益调整（16 0020%）320 贷：投资收益 320借：投资收益（2 0020%）40 贷：长期股权投资-损益调整 40,129,2.企业会计准则长期股权投资,进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在207年合并财务报表中，因该未实现