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1、小规模企业审计的特殊考虑与案例分析,一、CPA如何专业判断被审计单位为小规模企业？,1、数量上的标准：资产总额、营业收入、员工人数2、性质上的标准：职责分工有限（1）所有权和管理权集中于少数人，组织结构简单（2）经营活动的复杂程度较低，会计账目简单（3）制度与授权存在缺陷（4）不相容职责分离有限（5）业主（经理）凌驾于内部控制之上（6）管理人员会计知识有限（7）业主（经理）可能支配所有的经营管理活动,二、承接小规模企业审计业务的特殊考虑,1、判断可审性：（会计资料的完整性，是否有能力审计）（1）不存在内控（2）存在内控但无效（3）存在内控但业主无视内控的存在（4）存在内控但业主凌驾内控之上（5
2、）会计记录没有原始凭证支持(6)业主（经理）的品德受到严重怀疑（少交税、个人财务困难、筹资压力）,2、特殊情况的考虑：（独立性、适应不同审计目的报告类型）（1）常年审计（2）担任代理记账和代编会计报表或常年会计顾问（3）委托目的多样化（4）属于合并会计报表的合并范围案例1（P248-249）华兴公司决定对所属集体性质的第三产业进行改制，委托信永会计师事务所对其进行审计，会计期间为2002年1月1日至2002年6月30日。信永会计师事务所注册会计师李浩负责对所属兴隆经贸公司的审计。外勤工作中，注册会计师李浩发现兴隆经贸公司会计期间的账证存在严重的问题：没有明细账，会计资料不全，原始凭证缺陷，经济
3、业务内容不清，或有负债难以确认；原公司法人已退休但未更换，会计人员对其经济业务情况不了解，公司处于停业状态，已办理了税务注销手续。,根据这些情况，注册会计师李浩决定出具无法表示意见的审计报告。经与华兴公司管理当局沟通，华兴公司认为无法表示意见的审计报告不能满足其委托需要，拒绝接受无法表示意见东审计报告。注册会计师李浩把相关情况形成“重大问题请示汇报”向会计师事务所主任会计师咨询，建议撤出审计委托。主任会计师与华兴公司管理层沟通后，了解到华兴公司真正关心的是的兴隆经贸公司的“家底”，为华兴公司对其清产核资服务，而不是对其会计报表的意见类型，为满足华兴公司委托的真正目的，信永会计师事务所与华兴公司
4、协议修改了审计业务约定书，注册会计师为华兴公司提供长式的专项审计报告，内容如下：关于兴隆经贸公司的审计情况说明华兴公司：接受贵公司的委托，我们对所属兴隆经贸公司（以下简称该公司）2002年6月30日的资产负责表及2002年6月份损益表进行了审计，现将审计的有关情况说明如下：,一、资产、负债及所有者权益情况截止2002年6月30日，该公司未审会计报表期末资产总额为1，536,974.60元，期末负债总计为1,533.383.61元，所有者权益期末3,590.99元，6月份的损益表为零。二、审计中发现的问题1货币资金期初及期末余额均为268,312.14元,经追溯,2001年4月25日021#记账
5、凭证金额1,000,000.00元,在银行存款的借方和贷方同时反映,由于所附原始凭证不齐全,无法确认上述银行存款是否与销售或往来款项有关。2其他应收款期初及期末余额均为1,268,262.46元,由于会计记录中债务人单位名称、经济业务和地址日期等缺乏记载，无法函证亦无法实施我们满意的其他审计程序，对该项余额无法确认。3其他应付款期初及期末余额均为1533482.83元，由于会计资料的不完整，无法函证，亦无法实施我们满意的其他审计程序，对该项余额无法确认。,4该公司于1999年发生连带诉讼，经A省高级人民法院二审最后判决为：“华鲁食品有限公司（第一被告）不能全部履行本判决第一项确定的还款(740
6、,000元)义务时，由兴隆经贸公司（该公司）承担其不能履行部分的40%赔偿责任。”经查2001年8月28日会计凭证，执行法庭S市中级人民法院已从该公司银行存款账户扣索赔款268000元，受会计资料的限制，我们无法确认最后的赔偿金额。5该公司工商登记的注册资金为800,000元，截止审计报告日，账面实收资本金额133，445,.79元，是1993年会计制度改革对接形成的，受会计资料的限制，无法确认1989年最初设立时投资者的情况。6该公司于2002年8月28日在S市国税局H分局办理了注销税务手续。在H地税局办理了临时停业税务登记手续，但未办理工商歇业手续。,三、其他情况；该公司的法人代表已退休，
7、但没有更换，会计账由仓库的会计代管；现负责人及会计对该公司有关情况进行了简单的介绍，但对该公司在过去经营中形成的债权、债务情况不清楚，现存的会计资料不能满足我们审计的需要。信永会计师事务所 注册会计师 李浩 中国 黑龙江 注册会计师 张磊 2002年7月15日 分析在审计实务中，社会公众并不了解注册会计师能够提供什么样的服务及其出具什么样的报告，注册会计师如果不根据客户的具体情况及其委托人的真正要求专业判断是否能够胜任业务委托及其出具什么样的报告，不仅会给自己带来很大,的风险，也不能满足社会公众对注册会计师的需求。该案例中，华兴公司要对其所属的兴隆经贸公司进行改制，首先应当对兴隆经贸公司进行清
8、产核资，把历史遗留的问题都搞清楚，为下一步的改制审计提供基础。如果委托人在对改制企业清产核资阶段委托注册会计师介入，主要目的是希望借助注册会计师的专业技能把原来企业存在的问题都暴露出来，以便清产核资小组更好地工作，因此，这时的审计委托虽然也是对会计报表进行审计，但不是一般意义上的年度会计报表审计，如果注册会计师不考虑委托方的真正需求，一味地出具简式审计报告，不能满足委托方的需要，会导致审计失败。表1列示了独立审计准则中明确规定的注册会计师在执业中根据具体情况可以提供的几种报告，注册会计师可以根据客户的具体情况及其委托人的真正委托目的，出具针对性的报告，这样才能提高注册会计师出具报告的使用效率。
9、凡是注册会计师在执业实践的基础上出具的报告，都应当对其出具的报告负责。,三、小规模企业审计测试的特殊考虑,1、以详细审计为主2、控制测试许多小规模企业的委托和受托是在一定范围内，注册会计师从日常了解中已经对被审计单位了如指掌，心中有数，是否能够代替控制测试。（2）交易测试（3）余额测试（4）函证（5）分析性测试:（6）观察与询问,四、小规模企业审计的工作底稿,1、主要底稿2、繁简的选择,五、小规模企业审计的特殊关注与审计报告,1、对小规模企业会计报表的完整性的考虑2、业主抽走资本3、关联方的经济往来4、为减少纳税而高估费用或低估收入5、与已审会计报表一同批露的其他信息存在差异6、存在违反法规行
10、为7、异常交易8、不规范会计处理,案例2（p134）华兴有限责任公司为一小型施工企业，注册会计师李浩在审计其2002年度会计报表时，注意到2002年5月华兴公司办理了增资，其会计处理为：借：无形资产土地使用权 83，500贷：资本公积 83，500借：资本公积 83，500 贷：实收资本 83，500李浩认为这种会计处理对应科目很奇怪，就追查下去，发现华兴公司把1998年在企业改制过程中，已按国家土地管理局令第8号国有企业改革中划拨土地使用权管理暂行规定对国有土地使用权实行作价出资的土地使用权，又进行评估，并将地价评估增值的83500元作为资本公积，然后由董事会决议把资本公积转增资本。,注册会
11、计师李浩向华兴公司提出：华兴公司存续期间在没有产权变动的情况下，私自对资产评估增值并调整账面价值的会计处理不正确，应当予以纠正。华兴公司以董事会以注册评估师出具的评估报告决议公司自己的事项（增资事项）合法，以及增资事项已经经过注册会计师验证确认为理由拒绝调整，注册会计师李浩决定对此出具否定意见的审计报告。分析国家土地管理局关于在国有企业改革中加强地籍管理工作的若干意见第五条明确规定：“各地在加强土地评估管理过程中，要采取有效措施，防止评估工作中的垄断、重复评估和多头评估。”企业会计制度第十条规定“除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定者外，企业一律不得自行调整其账面价值”据此，该案例中，
12、华兴公司作为一个没有发生产权变动的企业，在其存续期间是不能够随意对资产进行评估，并对评估增值调整账面价值。,在审计实务中，注册会计师关注被审计单位虚增资产，一般应当从以下几个方面关注：1.会计处理对应关系不正常的会计处理；2.审计年度内变动异常的资产；3.兼并、重组等特殊事项涉及的资产入账价值；4.资产和负债同时挂账的数额。另外，注册会计师在审计中需要利用其他注册会计师和专家的工作时，如果发现其他注册会计师和专家的工作存在问题，就不能利用其他注册会计师和专家的工作成果来进行判断，而应当积极取证来支持发表的审计意见。案例3注册会计师李浩在对华兴公司2002年会计报表审计时，发现华兴公司期初余额中
13、“长期股权投资天翼有限公司”50万元，而在“其他应收款天翼有限公司”也挂着50万元，2002年3月华兴公司已经收到天翼有限公司归还的其他应收款50万元。注册会计师追查华兴公司对天翼有限公司投资的相关合同、协议等有关资料，以及投资和其他应收款收回的相关会计处理，认为华兴公司“其他应收款天翼有限公司”缺乏实质经济内容支持，进一步实施询问程华兴公司的答复是，这笔款属于华兴公司与天翼有限公司合作开发产品的预先支付款，前任注册会计师已经审查确认了，,但华兴公司除了提供其与天翼有限公司合作开发产品的合同（2002年3月归还也符合合同规定）外，出于保密不能告诉注册会计师具体开发什么产品，但在私下，华兴公司的
14、部分知情人说这属于华兴公司撤回投资，华兴公司与天翼有限公司合作开发产品的合同只是个幌子。注册会计师就现有资料和相关人员对此问题的答复，不能完全排除注册会计师对“其他应收款天翼有限公司”、长期投资期初余额的怀疑，基于谨慎的原则，视同审计范围受到限制，出具了保留意见的审计报告。分析该案例中，注册会计师通过关注华兴公司与同一客户相同数字出现在不同会计科目中的相关会计处理，追查发现如果“其他应收款天翼有限公司”期初余额没有实质经济内容支持，可能与抽逃资本有关。但由于注册会计师不是执法者，不能妄断华兴公司抽逃资本，只能进一步取证，以取得充分、适当的审计证据排除或证实“其他应收款天翼有限公司”和长期投资期
15、初数是否真实。但通过检查、询问等程序，华兴公司的解释及其相关资料并不能排除注册会计师,对此事项的疑虑，注册会计师考虑到如果“其他应收款天翼有限公司”期初数不真实，当华兴公司收到天翼有限公司归还的欠款500万元时，也就可能意味着华兴公司对天翼有限公司长期投资变相抽回了，“长期股权投资天翼有限公司”的期初数也就不真实，需要调整。于是，基于谨慎的原则，注册会计师出具了保留意见的审计报告。在现实中，一些公司往往通过其他应收款变相抽回投资（或直接挂账，或通过第三方挂账）。公司法第三十四条规定：“股东在公司登记后，不得抽回出资。”，因此，注册会计师在审计中只要对被审计单位此类事项产生怀疑，无论被审计单位是
16、否承认，都应当谨慎取证予以证实或排除，如果由于限制无法取证排除疑虑，注册会计师应当视此事项对会计报表的影响程度而出具保留或无法表示意见的审计报告。另外，如果涉及期初余额确认，注册会计师可以利用其他注册会计师的工作，但如果注册会计师并不满意其他注册会计师的工作，而自己又因限制无法查证清楚，这时，注册会计师应当根据该事项的重要性而出具保留或无法表示意见的审计报告。该案例就属于这种情况。,案例4华兴有限公司为一软件公司，2002年6月与委托方签定了软件开发合同，按合同规定，该软件开发后需通过试运行仍需提供未来服务。2002年12月，软件仍在开发时华兴公司收到委托方汇来的20万元款项，华兴公司把此确认
17、为当期收入。分析企业会计制度规定：“订制软件收入应在资产负债日根据开发的完工程度确认收入”，据此，软件销售收入实现应同时具备以下条件：1.该项软件已转让给购买方，并由购买方出具验收凭证；2.销售合同的有关条款（如安装、测试）已经履行；3.已经收到货款或取得货款的凭据；4.相关成本能可靠计量。该案例中华兴有限公司在软件开发尚未完成就将收到的开发软件收入200万元全部结转在当期收入，违背了企业会计制度的相关规定，注册会计师应当建议华兴公司予以调整，如果被审计单位拒绝调整，注册会计师应当视其对会计报表的影响出具保留意见或否定意见的审计报告。,案例5(p151-152)华兴公司是个小型的私营企业，注册
18、会计师李浩审计华兴公司2002年会计报表，发现华兴公司几乎每月都有一定数量的采购办公用品支出，共计23万元，李浩询问会计人员这些办公用品的内容及其用途，会计人员回答说不知道，这些票据都是经理或经理夫人拿来报销入账的。李浩分析华兴公司职工人士、办公设施等，认为华兴公司不可能每月都需要采购那么多的办公用品，就向华兴公司的相关人员提出对此的疑问，华兴公司相关人员对此也无法解释，于是，李浩对此出具保留意见的审计报告，说明段披露“贵公司2002年度的管理费用中，列入了与企业经营无关的费用23万元，致使利润总额减少23万元，应缴所得税减少3.91万元。”分析 对于私营企业来讲，业主或经理经常把个人费用计入
19、企业的账户中，因为公司是业主或经理自己的公司，也是他的家，私营企业财产、收益都属于业主或经理个人的，他把个人费用计入企业的账户中也是正常的。但对于注册会计师来讲，按照公司法、,企业财务会计报告条例和企业会计制度的相关规定，把与企业经营无关的费用列入企业账户，影响会计报表的公允反映，如果注册会计师不把此事项披露出来，就没有尽到注册会计师对会计报表的责任，会招致很大的审计风险。该案例中，注册会计师在谨慎取证的基础上，仍然无法信服每月都有一定数量的采购办公用品支出与企业经营相关，因此出具了保留意见的审计报告。在审计实务中，注册会计师审计小规模企业时，应当从以下几个方面关注到被审计单位的异常支出：1.
20、个人费用计入企业账户；2.高价购买质次资产，收取回扣；3.白条提现或大额提现；4.利用大额现金或购买馈赠品行贿等。,案例6(p152)注册会计师李浩审计华兴公司2002年度会计报表时，发现华兴公司2002年3月份支出240万元购买一别墅，赠送给了王华。李浩检查相关凭证及其会计处理，并询问相关人员，回答这是为了拉关系开拓业务。李浩认为华兴公司对此事项的会计处理正确，但对于这种事情，提请华兴公司管理层注意。分析该案例中，华兴公司为了拉关系开拓业务，2002年3月份支出240万元购买一别墅，赠送给了王华，这种事项在市场经济中司空见惯，但可能会构成行贿，因此也存在风险，对于注册会计师来讲，这种事项已经
21、发生，如果其会计处理符合会计准则和会计制度，也符合税法的要求，并不影响会计报表的公允反映，注册会计师没有必要在审计报告中予以反映，但应当详细记录在审计工作底稿中，并在与被审计单位交换意见时，提请被审计单位管理当局注意。,案例7（P156）注册会计师李浩审计华兴公司2002年会计报表时，发现2002年华兴公司一方面按当期产品的实际发运量乘以同类产品（多种型号规格）运输合同的平均单价在销售费用中计提运输费，记入“应付账款暂付款运输费”。另一方面，又在销售费用中列支实际发生的运输费，造成重复列支销售费用运输费785，593.13元。注册会计师建议华兴公司予以调整，华兴公司拒绝接受，注册会计师出具保留
22、意见的审计报告。分析在审计实务中，注册会计师常从以下几个方面发现被审计单位的异常支出：1.大额且偶发的支出；2.没有实质经济内容的支出；3.与相应经济活动不相称的支出；4.原始凭证或单据不完整地支出；5.与关联方或权力部门（人员）之间的支出；6.与特殊事项或特殊会计处理相关的支出；7.内部部门或总、分部之间的大额资金划拨；8.同一事项在两处或多处作处理的支出。该案例就属于这种需要注册会计师关注并查证清楚的事项。,案例8(P161)注册会计师李浩在审计华兴公司2003年度会计报表时，发现2003年7月，华兴公司支付购置厂区土地应缴纳的市政设施配套费及测量费4849098元，挂“其他应收款加泰小区
23、工程代摊销”账，由于该项费用属购置土地的附加费用，应随土地价款转入无形资产核算，造成应摊销未摊销48490.98元（摊销期为50年）。分析 根据企业会计制度会计科目和会计报表规定“企业购入的土地使用权，或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，按照实际支付的价款作为实际成本，并作为无形资产核算；待该项土地开发时在将其账面价值转入相关在建工程（房地产开发企业将需开发的土地使用权账面价值转入存货项目”，“无形资产应当自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销，处置无形资产的当月不再摊销。即，无形资产摊销的起始和停止日期为：当月增加的无形资产，当月摊销；当月减少的无形资产当月不再摊销。”,该案例中，华兴
24、公司支付购置厂区土地应缴纳的市政设施配套费及测量费4849098元应进入无形资产核算，并于当月进行摊销，因此，注册会计师建议的调整分录为：借：无形资产土地使用权 4，849，098 贷：其他应收款加泰小区工程待摊销 4，849，098借：管理费用土地使用权摊销 48，490.98 贷：无形资产土地使用权 48，490.98案例9(P162-163)注册会计师李浩审计华兴公司2002年度会计报表时，发现华兴公司2002年4月支付300万元从房地产开发商处购得毛坯办公楼，5月请装修公司对房屋地板进行装修，,并安装中央空调，共计装修费用为200万，装修完毕后办公楼达到预定使用状态，华兴公司把500万
25、元计入固定资产。分析企业会计准则固定资产第24条、25条规定“与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计金额不应超过该固定资产的可收回金额。”“根据本准则第24条规定应计入固定资产账面价值以外的后续支出，应当确认为费用。”据此，该案例中，华兴公司购入的“办公楼”是“毛坯办公楼”，在“装修完毕后办公楼达到预定使用状态”。因此，对购入的毛坯办公楼进行装修是为达到预定使用状态的支出，应当和原购入毛坯办公楼价款一并作为该办公楼价款转为固定资产的价值。但如果原购
26、入毛坯办公楼具备使用条件，装修支出并不能增加其使用效能或延长其使用寿命，则不符合后续支出资本化的条件，应予计入发生期间的损益处理。,案例10(P163)注册会计师李浩审计华兴公司2002年会计报表时，发现地方政府为了支持华兴公司发展，在华兴公司受让土地时给予一定比例的折扣(优惠)，土地原价24万元，折扣5万元，华兴公司分两次支付190万元出让金，土地出让合同中明确该等土地的单价、折扣、净值等数额，并承诺该等折扣归企业所有，土地管理部门不再享有。3月8日华兴公司支付9.5万元取得土地使用权证时作如下会计处理：借：无形资产土地使用权 240000 贷：银行存款 95000 其他应付款 95000
27、资本公积 50000分析在实务工作中，土地出让金往往不是一次性支付，如果土地出让金未支付完毕，土地使用权证已经取得，这时，实际上土地使用年限已经确定，尚未支付的土地出让金可以理解为欠付款，,因此，可按土地使用权总价金额借记“无形资产”科目，总价与已支付的土地出让金之间的差额部分贷记“其他应付款”科目。同时，土地成本按土地使用证上的使用期限作分期摊销。此外，如果地方政府为了支持企业发展，在企业受让土地时给予一定比例的折扣(优惠)。对这部分折扣如何处理，一是将它视作土地管理部门(包括土地储备中心)给予企业的一种捐赠，列作资本公积。作此会计处理的前提就是在土地出让合同中明确该等土地的单价、折扣、净值
28、等数额，并承诺该等折扣归企业所有，土地管理部门不再享有，以土地原值借记“无形资产土地使用权”科目，并以实际付款数额，贷记“银行存款”科目，以两者差额(折扣)贷记“资本公积接受捐赠非现金资产准备”科目。该案例就是按照这种方法处理，注册会计师可以对此予以确认。二是将它视作一般交易中的销售折让。土地使用权按实际支付金额入账，不产生资本公积。作此会计处理的前提是在土地出让合同中并没有明确土地原值、折扣、净值等数字和土地管理部门的书面承诺，只列了折扣后的数额。,案例11(P180)注册会计师李浩审计华兴酒店2002年度会计报表时，发现2002年“其他业务收入”项目中列入厅承包收入80万元、服务单位承包收
29、入30万元。注册会计师查验有关会计凭证的会计处理以及向被审计单位询问，上述两项承包收入的确认和计量是依据发包方和承包方所签定的“承包合同”。但经查阅合同原文有以下条款：1.华兴酒店(发包方，甲方)与厅的单位（承包方，乙方）签定承包合同的第三条规定：“承包经营期间乙方每月应向甲方交纳承包费用12万元，具体付款方式按季度分期支付，即乙方必须于每季度的5日之前交纳下个季度的承包经营费用。”2.华兴酒店(发包方，甲方)与服务单位的单位（承包方，乙方）签定的承包合同第三条规定：“乙方每年向甲方交租赁费30万元，每三个月交付一次。租金采取预付形式，本协议签定后即日交付第一期租金，以后各期均提前五日足额交付
30、，否则按违约处罚”,但该两项承包事项，2002年度华兴公司没有收到交来的承包费，却一直通过“借：应收账款，贷：其他业务收入承包收入”全额确认承包收入。分析企业会计准则收入第16条规定：“利息和使用费收入，应按下列方法分别确定：使用费收入应按有关合同或协议规定的收费时间和方式计算确定。”该案例中，按照双方签定的承包合同的条款，承包单位既然未履行合同有关的条款，未足额按时向华兴酒店支付应交的使用费用，华兴酒店既应考虑按照“权责发生制”的原则确认收入的实现，但也应注意企业会计制度第十一条会计核算原则中规定“（二）企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的
31、依据。”、“（十二）企业在进行会计核算时，应当遵循谨慎性原则的要求，不得多计资产或收益、少计负债或费用但不得计提秘密准备。”据此，由于该两个承包方均多期未按合同规定交纳应交的承,包费用，计入“应收账款”的数额是否能够全额收回存在着很大的风险，被审计单位应要求索取承包方偿还上述欠款时间具有法律保障的承诺文书，否则不能予以确认收入。在审计实务中，注册会计师应当按照会计法第二十六条“公司、企业进行会计核算不得有下列行为：随意改变资产、负债、所有者权益的确认标准或者计量方法，虚列、多列、不列或者少列资产、负债、所有者权益；虚列或者隐瞒收入，推迟或者提前确认收入；随意改变费用、成本的确认标准或者计量方法
32、，虚列、多列、不列或者少列费用、成本；随意调整利润的计算、分配方法，编造虚假利润或者隐瞒利润；（四）违反国家统一的会计制度的其他行为”的规定，从以上四个方面关注被审计单位虚构交易的行为。,案例12(P211-212)注册会计师李浩审计华兴公司2002年度会计报表时，发现2002年4月8日华兴公司为精美公司借款604万元担保已一审缺席判决公司应承担连带担保责任。但华兴公司新一届董事会（2002年6月换届）怀疑此担保事项的真实性，已经提交公安局进行调查，发现：1.公司将涉及604万元借款担保的保证合同、展期还款协议书和借款核报书送至*市公安局和国家公安部物证鉴定中心检验，发现担保原始文件上的公司印
33、章不是公司所持有的印章所盖印，担保原始文件上的公司法人代表人签名与公司提供的法人代表人签名样本相比较，不是同一人所签。2“华兴公司董事会关于为精美公司提供借款担保”的董事会决议经公安局询证原公司董事会7名董事的签名除“李明”一人外（李明为华兴公司第一大股东，为精美公司董事长）其余六人均未在上述担保决议中签字。3.*公安局就印章一事对李明和华兴公司原法定代表人李详进行询证后获知：华兴公司与精美公司均持有对方公司的法人印章。,基于以上事实，华兴公司在咨询有关律师后认为，上述担保行为实际不成立。理由有：1.上述借款担保文件的签章系伪造；2.公司原法人代表虽知悉此事，但董事会其他多数成员并不知悉。公司
34、已经于2002年12月26日向法院申诉，法院已经受理。公司经咨询相关律师及其它法律界人士，认为该案件可能胜诉，在这种情况下，华兴公司不将上述应承担连带担保责任的借款及利息金额确认为当期损失，而只需在年报中对该情况予以详细披露。分析该案例是诉讼事项套诉讼事项，比较复杂。但再复杂的诉讼事项，注册会计师都应当实施适当的审计程序查证清楚，并根据被审计单位的处理确定审计报告的意见类型。在审计实务中，诉讼事项对审计的影响见表2所示，该案例属于被审计单位已经在会计报表中充分、适当披露了诉讼事项，注册会计师应当发表带强调事项段的无保留意见的审计报告。,案例13注册会计师李浩对华兴公司2002年会计报表出具了无
35、法表示意见的审计报告，其说明事项为“贵公司以前历年调整调表不调账，且调整事项对应关系不清，重要的明细项目无法落实，我们无法确定年初数以及年初数对2002年度会计报表的影响。”分析该案例中由于公司以前历年调整调表不调账，且调整事项对应关系不清，重要的明细项目无法落实，注册会计师无法确定年初数以及年初数对2002年度会计报表的影响，因此出具无法发表示意见的审计报告。在审计实务中，如果被审计单位对于注册会计师建议的调整事项，只调表不调整，会造成审计年度期初余额的账表不符。期初余额账表不相符事项产生的原因有四：一是由于年度会计报表审计往往是在报表日后一段时间内进行，被审计单位一般都已结束旧账，开立新账
36、，对于审计人员建议需要调整的事项，被审计单位同意调整，并出具了调整后的会计报表，但忽视了相应账项的调整，造成账表不符。二是被审计单位有意或无意错误结转期初余额。,三是由于上期的期后事项的存在，或会计政策的变动。四是在会计报表公布日后被审计单位发现审计年度内仍存在严重错报影响会计报表，自己悄悄修改了账项处理。无论哪一种原因引起的期初余额账表不符事项，都隐藏着审计风险。因此，审计人员应重点关注期初余额账表不符的事项，追查原因，记录在相应的审计工作底稿中，判断是否影响本年度会计报表以及如何影响，并根据重要性水平，决定是否在审计报告中披露。案例14(P220-221)注册会计师李浩在对华兴有限公司20
37、02年度会计报表审计时，发现该单位长期投资长期股权投资明细账列明6月22日对大鹏科技发展有限公司增加投资120万元；但在其他应付款明细账中也列明6月20日借大鹏科技发展有限公司款项120万元。这两个事项引起了李浩的警觉，为谨慎起见，李浩从查清这两个事项有无内在联系入手，向企业索取了与此相关的资料，查阅了企业对大鹏科技发展有限公司的投资协议及向大鹏科技发展有限公司借款的协议和款项的划入划出的原始凭证、会计记录等相关资料、手续。,经查实后的情况是：华兴有限公司2001年6月5日与华宜有限公司、华伟有限公司三方签定了对大鹏科技发展有限公司投资200万元的协议。其中，华兴有限公司投资120万元，占股权
38、投资60%，华宜有限公司、华伟有限公司分别占20%。但华兴有限公司并没有资金，于是就于6月20日先从大鹏科技发展有限公司借款1200万元，然后再于6月23日将款项转入大鹏科技发展有限公司。对于这种情况，审计小组里的注册会计师有两种意见：1.认为华兴公司虚增资产和负债。因为华兴公司拿着向大鹏科技发展有限公司借来的钱再向大鹏科技发展有限公司投资，这属于不正常的事项，是在正常的市场经济中不可思议的事项，但现实中却存在很多类似事项，而且许多都是投资者与被投资者为了某些目的，双方有意弄虚造假，投资者虚增资产，被投资者虚增股本，这时，如果注册会计师不建议被审计单位纠正一方面在长期股权反映投资额；一方面又在
39、负债挂账的虚假投资事项，审计风险是很大的。,2.认可华兴公司的会计处理，但需要把此事项以适当的形式披露出来。因为市场经济是契约经济和信用经济，如果华兴公司与华宜有限公司、华伟有限公司三方签定了对大鹏科技发展有限公司投资200万元的协议以及华兴公司与大鹏科技发展有限公司之间的借款协议符合市场经济的需要，而且华兴公司对自己的借款行为及其投资行为都负责，别人（包括注册会计师）没有充足的理由怀疑此事项，更没有权利干预此事项。分析该案例中的事项在现实生活中普遍存在，注册会计师通过从查清两个相关事项或相关会计处理有无内在联系入手，实施追加审计程序认定事实后，有时会感到更加迷茫，为什么呢？因为这种事项本不应
40、当发展到年度会计师审计时才提交到注册会计师面前来判断，如果当华兴公司与大鹏科技发展有限公司之间发生借款事项时，知道该行为违反民法通则会受到严厉的处罚的，也就不敢相互拆借了。但现实中，监管部门对于企业之间相互拆借资金等非法行为并没有真正管起来，纵容了一些企业纷纷效仿，使得企业之间的相互拆借资金成为法不责众的事项，于是在此基础上又滋生了一系列的不正常事项，使得注册会计师无法判断。,但从注册会计师审计的职能定位讲，虽然注册会计师不是执法者，但注册会计师应当查证和披露一切影响会计报表运用反映的事项，必要时，也要披露被审计单位违反法规的行为，这样才能为监管部门的监管提供可靠、有用的信息，因此对于该案例中
41、的事项，注册会计师不仅要追加审计程序查证清楚事项的来龙去脉，也要正确判断其对审计报告的影响，由于华兴公司与大鹏科技发展有限公司之间发生借款事项属于违法民法通则的事项，应当建议华兴公司予以纠正，如果借款事项纠正了，按照实质重于形式的原则，该项长期投资也就无法实现，需要调整，如果华兴公司不接受注册会计师提出的纠正和调整建议，注册会计师可以视其重要程度出具保留意见或否定意见的审计报告。案例15(P221-222)注册会计师李浩审计华兴公司2002年会计报表时，发现2002年3月华兴公司与*旅游景点签订了合作协议，协议约定华兴公司投资40万元用于维修扩建*旅游景点，由此取得*旅游景点5年门票收益权。华
42、兴公司把此作为长期投资进行会计处理，每月按照收到的门票收益确认投资收益。,分析一些企业在市场经营中，采取“买断项目优先收益权”的方式进入某些特殊领域开展业务，例如：买断某高速公路的10年固定收益权，买断某旅游景点5年门票收益权。其基本特征是：企业与某些特殊领域的单位进行项目合作，以提供中长期资金为条件，取得该项目实现收益的优先享有权；企业对合作项目不具有资产所有权，不承担该项目的盈亏责任；合作期间企业有权参与合作项目的运营与管理，企业凭项目优先收益权按照合同的约定取得合作项目的收益，项目优先收益权随合作期满而消失；合作项目由合作单位自行单独核算盈亏，与企业无关。在会计实务界，有的将之列为长期投
43、资，收益作为投资收益；有的列为其他应收款，收益冲减财务费用；有的列为无形资产，收益作为其他业务收入。对此，财政部2000年8月3日印发了财企2000164号文件通知，明确规定了企业买断项目优先收益权的会计处理如下：(1)企业取得买断项目优先收益权作为无形资产管理，按实际支付的金额计价，按合同约定的年限摊销。,(2)企业按合同约定的时间和比例(或数额)计划优先取得合作项目的收益，作为实现的营业收入处理。该案例中，注册会计师应当建议华兴公司把买断项目优先收益权作为购进无形资产处理，并把无形资产按5年摊销，同时每月按照实际收到的门票收益确认为“其他业务收入”。如果华兴公司拒绝调整相应的会计分录，注册
44、会计师可考虑出具保留或否定意见的审计报告。案例16(P224)注册会计师李浩审计华兴公司2002年度会计报表时，发现华兴公司2002年6月份对部分人员实行裁员，对裁减人员发放的一次性补偿金在公益金中列支。分析企业因人员过剩在符合有关劳动政策的情况下，进行裁员并支付“一次性补偿金”，其性质不属于正常情况的支出，似应计入“营业外支出”为宜。公益金的使用范围是用于集体福利设施的支出，上述“一次性补偿金”不应于公益金中列支。,案例17(225-226)华兴公司属于小规模企业，注册会计师李浩在审计华兴公司2002年会计报表时，注意到“其他应收款”明细项目中有一笔应收款项34元，没有注明内容，于是就询问会
45、计人员，了解到这笔款项是应收业主张方的，占张方认缴资本的30%，但没有具体的实质经济内容和用途。注册会计师向张方询问，张方说这是代华兴公司购买原材料的款项，但提供不出来任何合同和凭证，注册会计师对此发表了保留意见的审计报告，说明段中披露：“贵公司会计报表中的其他应收款显示，应收业主张方的款项34万元，占张方认缴资本的30%，且没有证据表明该款项系正常购销业务形成。”分析对于小规模企业，注册会计师在审计中关注到常规事项与上市公司不同，见表3所示，该案例中，注册会计师从没有明细内容说明的大额其他应收款项追查下去，由于被审计单位不能提供相应凭证，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据，于是视同审计范
46、围受到限制，出具了保留意见的审计报告。,表3 小规模企业与上市公司非常规事项的对比,案例18华兴公司是个国有企业，信勇会计师事务所对其2002年度会计报表进行审计后出具了无保留意见的审计报告。但在国家审计署某特派办审计质量检查中，发现华兴公司存在以下违法事项：“2002年9月5日，华兴公司在其开户行福建兴业银行深圳分行取得期限为半年的流动资金贷款50万元，次日，通过其关联方兴伟房地产开发公司的账户，将此款注入利华投资公司用于炒股，至今尚未收回。”于是特派办审计质量检查组认为注册会计师在审计中未予关注上市公司违规使用资金，没有尽到注册会计师职责，执业质量存在问题。信勇会计师事务所对此辩解道：“审
47、计中我们注意到华兴公司的会计报表附注中将兴伟房地产开发公司此项借款并入华兴集团借款中予以披露，但由于华兴公司直接将银行贷款注入其关联方兴伟房地产开发公司的账户，而没有直接注入利华投资公司炒股，且兴伟房地产开发公司和利华投资公司均不属于我们的审计范围，故无从得知兴伟房地产开发公司将此款用于何处。”,分析由于违反法规事项可能对会计报表产生重大影响，所以，在独立审计准则中明确要求注册会计师在编制和实施审计计划，评价和报告审计结果时，应当保持应有的执业谨慎，充分关注可能对会计报表产生重大影响的违反法规行为。但由于审计测试及被审计单位内部控制的固有限制，注册会计师依据独立审计准则进行审计，并不能保证发现
48、被审计单位所有的违反法规的行为，因此，注册会计师不对也不可能对防止违反法规行为负责，但执行年度会计报表审计可能对被审计单位违反法规行为起到威慑的作用。在现实中，注册会计师在会计报表审计中对被审计单位违反法规行为的责任与社会公众（包括监管部门）的期望存在很大差距，为缩小这一差距，固然需要社会公众（包括监管部门）对注册会计师执业特征和责任的进一步了解和理解，更需要注册会计师通过谨慎执业，充分披露和揭示出所有影响会计报表的重大违反法规事项，来释放或减少审计风险。该案例中，尽管由于注册会计师审计手段受限，不能延伸审计，“兴伟房地产开发公司和利华投资公司均不属于我们的审计范围，故无从得知兴伟房地产开发公
49、司将此款用于何处。”,确是事实，这也是困扰注册会计师执业的最大难题之一，但由于中国人民银行贷款通则第61条规定“企业之间不得违反国家规定办理借贷或变相借贷融资业务”，财政部关于国有企业年度会计报表审计若干问题的通知（财企2000905号）第八条规定“注册会计师应当按照独立审计准则的有关规定执行，对于企业会计报表附注中披露以下事项，注册会计师应当予以重点关注（11）企业从事证券买卖、期货交易、房地产开发等业务占用资金和效益情况”。作为注册会计师，在发现被审计单位存在把短期流动资金贷款交给做房地产业务的关联方这种违法违规事项时，应当高度警惕，设计出相应追查审计程序查明该资金的来龙去脉。如果注册会计
50、师对此不补充证据予以说明，就没有尽到谨慎职责，可能会招致很大的风险；如果注册会计师设计了追加的审计程序，但通过询问、检查程序不能明了事情的真相，又不能延伸审计，这时，注册会计师基于谨慎考虑，也应当把此事项视同为审计范围受到限制，而出具保留或无法表示意见的审计报告，不能仅仅告诉社会公众“我们不能象国家审计那样可以延伸审计”而不承担相应的审计责任。,案例19(P235)注册会计师在审计华兴公司2002年度会计报表时，发现华兴公司挂在“其他应收款”中100万元，实质上是2000年经董事长和总经理批准后拆借给B公司，2000-2002年华兴公司共计收到利息19000元计入财务费用，其中2002利息为8
