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1、企业实施作业成本法的现状及存在的问题 写作提纲：第一部分：介绍作业成本法的产生的背景及其涵义第二部分：简要介绍作业成本法对传统成本观的突破；作业成本法与传统成本法相比较的优势。第三部分：主要介绍了作业成本法的特点。第四部分：重点阐述了企业实施作业成本法的现状及存在的问题。第五部分：讨论作业成本法在我国应用的解决对策，企业如何实施作业成本法，遇到问题及如何解决。结论：作业成本法是一种有先进管理思想的成本管理模式，尽管在我国实施过程中遇到一些问题，但并不影响它的应用前景，企业将会顺应潮流，克服困难，争取条件实施这一先进的成本管理模式。内容提要：作业成本法是一种以作业为基础的成本计算方法，它从根本上
2、解决了传统成本法的缺陷，同时给企业成本管理提供了很好的基础。由传统的以数量为基础的成本计算发展到现代的以作业为基础的成本计算是成本会计科学发展的大趋势。因此，在我国研究与推广作业成本法有着重大的理论与现实意义。本文就作业成本法原理及特点基础上，针对作业成本法在我国应用的落后状况，通过比较分析探求其原因并提出了推进其实施的具体建议。一、作业成本法的背景及其涵义1、作业成本法产生的背景：作业成本法是管理会计中的重要计算方法。作业成本法产生于20世纪80年代。产生革命极大地促进了生产力的发展，企业生产规模的日益扩大，要求其进行成本核算。这时产品成本主要是生产成本，且在生产成本中直接材料，直接人工成本
3、占绝对比重，间接成本比重小，因此间接成本分配的精确与否对成本计算影响并不造成明显的影响，企业大多采用单一的间接费用分配标准，如直接人工小时、机器加工小时等。20世纪后，特别是二次世界大战以后，企业竞争加剧，客户要求趋于多样化，企业的生产方式由单一品种、大规模生产转向多品种、小批量生产，CDA（计算机辅助设计）、CAM（计算机辅助制造）、CAPM(计算机辅助生产管理)、FMS(自动柔性制造系统)、CIMS(计算机集成制造系统)、CAPP（计算机辅助工程策划）、CPT（计算机辅助测试）等先进的制造技术也在企业中得到了应用，这就导致了间接成本的增加。2、作业成本法的涵义：20世纪80年代，哈佛大学的
4、卡普兰教授（Robert S, Kaplan）在其著作管理会计相关性消失一书中提出，传统管理会计的相关性和可行性下降，应有一个全新的思路来研究成本，即作业成本法，又称作业成本计算法是以作业（activity）为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确的地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产生或服务）的一种成本计算方法。二、作业成本会计对传统成本观的突破由传统的以数量为基础的成本计算发展到以作业为基础的成本计算是成本会计发展的大趋势。传统成本计算不能确切地计算所有产品的成本。1、按照成本动因分配成本传统成本法比较关注产品成本结果本身，成本计算的对象
5、是企业所生产的各种产品，产量被看作是产品成本的唯一动因，并认为它对成本分配起着决定性的制约作用。按照这一思想，企业的全部成本分为变动成本和固定成本。（1） 单位层次作业： 该类作业成本将随产品的数量增加而成比例的增加。（2）批量层次作业：这类作业成木随着批量增加而成比例的增加，但是这类成本与产量多少无直接的关系。（3）产品层次作业：这类作业成本是为维持特定的产品线存在所发生的各种成本。例如，产品开发与设计、设计改良、产品生产安排、制造过程改善、购买零部件管理、处理客户关系、营销等。（4）生产能力层次作业：这类作业成本是为维持生产环境而发生的成本。制造费用(人工费用和其他制造费用)按特定的作业进
6、行归集然后按动因分配到成本计算对象。在传统成本法下，成本计算的准确性取决于间接成本分配的合理性。而在现代企业制造过程中，资本的有机构成大幅度提高，最终产品和劳务吸纳的间接费用大增。2、强调成本的战备管理传统的成本概念只局限于产品的生产制造过程，但随着市场格局逐渐由卖方市场向买方市场转化，产品的价值实现比价值形成更为重要。作业成本法将成本视野向前延伸到产品的市场需求，分析相关技术的发展态势，将产品的设计向后延伸到顾客的使用、维修及处置阶段，且尤其重视在产品投产前设计阶段的成本控制。3、重新界定期间费用传统成本观下，产品成本是指其制造成本，就其经济内容看，只包括与产品成本直接有关的费用，而用于管理
7、和组织生产的支出则作为期间费用处理。产品成本按费用的经济用途设置相关项目。而在作业成本观下，产品成本是指完全成本。就一个制造中心而言，该制造中心所有的费用支出只要是合理有效的，都是对最终产品有益的支出，就应计人产品成本。即作业成本观强调费用支出的合理有效性，而不论其是否与产出直接相关。三、作业成本法的特点作业成本法是一种较为科学的成本计算方法，它在成本与分配标准间的因果关系方面大大优于传统的成本计算方法，因此作业成本法可以提供一种比传统方法更为精确的产品成本信息，优点如下：1、具有决策相关性；2、提供了有意义的非财务信息；3、拓展了成本的服务范围。作业成本法提供的仍然是历史成本信息，仅间接的与
8、管理决策相关，所以要想发挥决策方面的作用必须要有附加条件。此外，作业成本法虽然大大减少了现行方法在产品成本计算上的主观分配，但没有从根本上消除它们。四企业实施作业成本法的现状及存在的问题 近几年来，对作业成本法的研究主要集中在作业成本法的可行性上。国内学者通过深入探讨普遍认为，作业成本法在我国有较为广泛的适用性而实施起来有一定的难度。但是不能因为作业成本法有难度就放弃引进。对于如何实施许多学者也提出了一些十分有益的建议，可是对于其实际中遇到的问题如何解决却涉及甚少。1、作业成本法现状（1）我国的实施情况作业成本法引入我国已有十多年之久但是其应用却很少，成功的案例更是寥寥无几，近年来，我国大陆地
9、区高新技术迅速发展，间接费用的比重大大提高，同时顾客类型日益复杂，产品需求类型的变化速度日益加快，企业需要对此作出准确而迅速的反应，于是一些先进的制造企业开始努力尝试ABC核算法。有的企业还在ABC基础上采用了“柔性生产系统”，生产灵活、反应迅速，从产品设计到制造，从材料配给、仓储到产品发运等，均实现了自动化，取代了传统大批量的生产系统。但是真正推行ABC的企业仍然不多，主要原因如下：一是在我国高新技术企业的比重还比较低，适应作业成本会计应用的制造环境还不具备或不充分。二是管理会计是作业成本会计应用的基础，而目前管理会计在我国企业经营管理中的应用尚处于初始阶段。三是我国财会人员的知识水平层次不
10、齐，还有一部分的自身素质相对比较弱，难以应付这种全新成本计算系统的挑战。我曾了解到一个已初步采用了作业成本核算的企业，其名称有所不同，叫 “给工艺定价”他们将全公司的生产归结为若干个“工艺” ；“工艺”是指完成某种产品或劳务所需要的操作步骤， 这同作业成本法中的作业含义大致相同，给工艺定价相当于给作业定价。在确定产品价格时，只要将其所需的“工艺”的价格汇总起来立刻就可以得出产品成本。（2）国际经验教训尽管ABC在各国学术界很早就已出现，ABC的知识也越来越被人所熟知，但其实际应用并不广泛。但是，就这些运用了ABC理论的企业来讲，对ABC的满意度还是比较高的，认为实施ABC至少改善了会计管理系统
11、的某一个领域（如在业绩评价体系上有重要突破），对ABC在产品成本信息、产品定价及组合策略中的作用满意程度都比较高，对成本削减上的满意程度、常务经理对ABC信息的利用频率也很高。2、实施作业成本法存在的问题 作业成本法是一种较切合现代高新技术生产环境的成本计算方法，纠正了传统的完全成本法扭曲产品成本的现象，不论产量高低、制造工艺复杂与否，计算出来的产品成本较准确地反映产品与其所耗资源之间的因果关系，接近于真实成本。在高度自动化的生产环境与日益加剧的市场竞争情况下，更能为企业计划、控制和决策提供准确可靠的成本信息，也优于管理会计早先提倡的变动成本法。我国的企业，尤其是高科技企业，在实施作业成本法时
12、应注意如下一些问题：（1）、作业成本法是作业成本管理的核心部分，其目的并不仅仅在于计算出产品成本，还在于计量各种作业耗用资源的成本，本质上是计量分析资源的流动。（2）、实施作业成本法应遵循成本效益原则，任何一个成本系统并不是越准确就越好，关键还须考虑其成本。作业成本法增加了大量的作业分析确认、记录和计量，增加了成本动因的选择和作业成本的分配工作，支付成本大增，作业成本库的选择，可使成本效益平衡。（3）、作业成本法存在一定的主观性，如在作业的确认、成本动因的选择和同质成本库的确认上，不同的会计人员会有不同的结果。这种主观随意性有时会带来与实际较大的偏差。（4）、作业成本法是一种新的完全成本制度，
13、拓宽了成本的计算范围，产品成本包括以前不能追溯的期间费用，计算出来的成本指标值比按传统的完全成本法计算的结果差异很大，实施时应注意与现行成本制度的衔接或融合。（5）、实施作业成本法必须取得单位最高层领导和有关部门领导的认可和支持，做好全体员工的培训，提高全员的成本意识，避免和消除无效作业，消除实施过程中所产生的各种人为因素的阻力，以促进降低成本和提高效率，这是作业成本法的精髓。（6）、实施作业成本法，应做好会计有关的基础工作，确保会计信息真实可靠，否则，假账真算，运用成本昂贵的作业成本法，无异于劳民伤财。 五、企业如何实施作业成本法尽管作业成本法在我国的推行过程中存在许多问题，但作业成本法作为
14、现代化生产的产物，随着企业管理当局对成本管理越来越重视，企业现代化程度不断深入及作业成本管理理论与实践的进一步成熟和完善，作业成本法将会被越来越多的企业所采用。针对我国企业的实际情况，笔者认为，可从以下一些方面开展推行工作。 （1）、兼顾成本效益原则，适度实施 任何一个成本系统并不是越准确越好，除了考虑其适用范围外，还须考虑其实施的成本和效益。作业成本法需要对大量的作业进行分析、确认、记录和计量，增加了成本动因的确定、作业成本库的选择和作业成本的分配等额外工作，其实施的成本是比较高的。我国企业在运用作业成本法时首先应通过“成本效益”分析判断这样做是否能为企业增效，从作业成本法在各国企业运用的经
15、验看出，并不是任何企业都适合运用作业成本法，如果一个企业制造费用只占用一小部分，或者企业只有单一产品，则作业成本法并不比简单的传统成本法能产生更大的价值。 （2）、协调管理当局，纳入企业竞争战略 作业成本法不是仅靠会计人员就能完成的工作，它尤其需要企业领导的高度重视和积极参与。要想作业成本法在企业取得理想效果，必须得到企业高层领导的认可和支持，搞好员工培训，提高全员成本意识，营造良好氛围，为推广作业成本法的应用奠定坚实的基础。做好与管理当局的协调工作，让管理当局从企业竞争战略高度去看待成本问题，解决成本问题，这是成功应用作业成本法的先决条件。作业成本法的具体核算和管理系统必须同企业的总体管理体
16、系相互协调，才能取得管理层的支持，才能发挥足够的效用。 （3）、树立成本管理思想，科学认识作业成本法 应用作业成本法，而不局限于一种成本计算方法，企业更新管理观念，科学地分析解决问题。在应用作业管理思想解决一些问题时，象建立在作业成本法基础上的全面质量管理中，因质量问题而给企业造成的信誉损失是无法用金额来计算的，只能依靠估计。因此，作业成本法不应局限于一种机械的成本计算手段，而应更多地作为一种管理思维模式运用于企业的产品设计、定价、顾客获利能力分析、质量管理等诸多管理方面，这样才能体现作业成本法的本质意义，也才可能成为我国企业运用作业成本管理思想的一种模式。 （4）、坚持循序渐进，分步实施 在
17、运用中既要吸取别人的经验，又要在企业亲自尝试作业成本法的实践中不断摸索，根据自身的成本特点和工艺特点去不断完善作业成本法系统，不可追求一步到位。针对作业成本法在企业使用的主客观条件的局限性，作业成本法可以在我国一部分先进制造企业或其若干部门先行实施，逐步推广。如企业在初次试行作业成本法时，可以保持两套成本核算方法，以传统的成本会计方法用于会计信息披露目的，同时实施作业成本法，用于管理目的，尽管这样可能无法完全发挥出作业成本法的功能，但可以在一定程度上弥补传统成本法的缺陷。 （5）、应用财务与业务一体化系统，提高信息收集水平 有条件的企业要应用财务与业务一体化系统，实现会计信息化，要具有能进行事
18、前预测，事中控制和事后核算的能力，实现企业物流、资金流和信息流一体化、集成化管理。企业只有从采购、销售、库存的管理到会计核算、应收应付账款管理、资金和成本管理、财务分析预测等职能实现一体化，才能实现对整个行业资源的规划和管理，适应现代企业管理的需要，提高信息收集水平。而计算机和网络技术的发展，无论是在提供丰富、准确、及时的信息资源方面，还是提供强大的信息处理手段方面，都为作业成本法的应用提供了一个前所未有的高度的技术支持。 （6）、加大培训力度，建立高素质的管理队伍 要实施作业成本法系统，仅仅有先进的会计系统还不够，更重要的是要有高素质的会计队伍，应加大对会计人员业务、计算机及其他方面的培训，
19、成为既掌握会计知识，又懂相应的管理知识及计算机应用的复合型人才，以保证原始数据的准确性、信息处理的高效性和作业成本法管理的严格性。否则，如果各个作业中心提供了失真数据，就不能提供真实的成本信息。 （7）、正确地认识作业成本法的适用范围 针对我国企业中制造费用比重较大，应该强化成本意识，加强管理和控制。我国一些现代高科技生产企业，以及具备高额的制造费用、产品种类繁多、各产品需要的技术服务的程度不同、各生产运行数量相关很大且生产准备成本昂贵、随时间推移作业变化很大但会计系统变化较小、有先进的计算机技术的这类企业都非常适合应用作业成本法。实施作业成本法将为符合以上条件的制造费用比重较大的企业提供更为
20、精确的产品成本，为定价策略提供相应的成本信息，加强对成本有效的管理和控制，避免不适用作业成本法的企业盲目上的现象发生。 （8）、根据企业制造费用比重不同区别运用 企业可以借鉴其先进的思想和方法，可以应用作业成本法体现的先进管理思想改善企业管理，还可以根据实际需要部分应用作业成本法作为一种辅助手段，从而弥补传统成本计算方法在现代企业制造系统中的一些缺陷。首先，可以采用作业成本法的思想，化小成本核算单位，采用多个分配标准分配间接成本。其次，着眼于整体最优化和长远利益，一方面重视产品开发和设计的管理；另一方面关注销售、售后服务等非生产环节发生的作业成本。再次，当企业采用传统的单一分配标准计算的成本可
21、信性受到怀疑时可采用作业成本法对产品成本重新加以验证。最后，对于企业中相对重要或者管理难度大的部门或受环境变化影响较大的部门，企业可以局部使用作业成本法，立足于作业层次进行管理，充分利用非财务信息，结合财务信息进行业绩评价与考核。 作业成本法是一种有先进管理思想的成本管理模式，尽管在我国实施过程中遇到一些问题，但并不影响它的应用前景，企业将会顺应潮流，克服困难，争取条件实施这一先进的成本管理模参考文献1、王立彦、刘志远.成本管理会计.经济科学出版社.2000年版2、于富生、王俊生. 成本会计学.中国人民大学出版社. 2002年版3、孙茂竹、姚岳.管理会计学.中国人民大学出版社.2003年8月版4、胡玉明. 高级成本管理会计.厦门大学出版社.2001年10月版5、郭桓. 浅谈作业成本法及其在我国的应用.价值工程.2004年第1期
