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1、试论“营改增”税制改革下企业税务风险试论“营改增”税制改革下企业税务风险 基金项目：本文为2013年苏州市社会科学应用研究课题（项目编号：13-B-07）的部分研究成果 中图分类号：F275 文献标识码：A 内容摘要：作为我国新一轮税制改革的重要内容，“营改增”改革是一个事关财税体制全局的重大改革。自2012年初上海开始试点，取得了不错的成效，但由于大多数试点企业未接触过增值税，对增值税实务操作和增值税下的税收风险了解不深，因此极易在日后埋下隐患。基于此，本文就“营改增”企业可能存在的税收风险做出深入分析，以期为企业对潜在税务风险进行合理评估、分析提供参考。 关键词：“营改增” 税制改革 税务
2、风险 防范 “营改增”改革概况 2012年全国“两会”提出了六项税制改革，其中一项重要内容是“营业税”改征“增值税”。自2012年初上海开始试点，营业税改征增值税到2012年年底已经扩大到全国12个省、直辖市、计划单列市。 “营改增”试点的行业覆盖范围为交通运输业和部分现代服务业，即“1+6”模式（“1”即交通运输业，包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务；“6”即现代服务业的六个行业：研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务）中，再适时将邮电通信、铁路运输、建筑安装等行业纳入试点范围。2013年我国进一步扩大了“营改增”试点
3、地区和行业范围，逐步在全国铺开。这意味着，将有更多地区的营业税纳税人改变身份成为增值税纳税人。 从上海、北京、江苏和安徽试点运行的效果看，改革有力地带动了第三产业特别是服务业的发展，推动了中小企业特别是小微企业发展，鼓励了企业，特别是服务业企业利用外资，促进了企业经营组织模式转变，支持了企业技术创新，优化了经济结构，加快了经济发展方式转变。从统计的数据可看出，“营改增”对我国经济发展产生重要影响。据财政部、国家税务总局的数据，从12个“营改增”试点省市的纳税申报情况看，目前共有102.8万户试点纳税人，由缴纳营业税改为增值税。2012年，“营改增”试点地区共为企业直接减税426.3亿元，整体减
4、税面超过90%。 “营改增”下企业应关注的税务风险 （一）企业实际税负增加风险 1.小规模纳税人税收负担分析。“营改增”对于企业而言是挑战与机遇并存，根据最新的试点反馈，本次改革试点的12万家企业中，七成的小规模纳税人，因从5%的营业税税率改为3%的增值税征收率，税负下降达 40%左右，税负有明显下降。 2.一般纳税人税收负担分析。本次改革试点的12万家企业中，近三成的一般纳税人企业出现了税负加重的现象，尤其金融租赁、运输物流等企业。以上海一家交通运输企业A公司为例，2011 年时按照3%的税率缴纳营业税，取得交通运输业发票的增值税一般纳税人可以抵扣7%的增值税。这次“营改增”试点，交通运输业
5、被纳入扩征范围，因原营业税税率3%提升到11%的增值税率，加之进项税额较少，试点范围有限，无法从上游企业获得增值税专用发票，税负增加较为明显，同时，利润也受到一定的影响。改革前后具体税负变化如表1所示。 不难发现，“营改增”有力地支持和促进了小型微利企业的健康发展。但对于部分一般纳税人而言，税负则会略有增加。 （二）税收优惠风险 “营改增”企业在享用税收优惠方面主要有两大类，一类是免征增值税，另一类是即征即退增值税。在享用税收优惠方面，“营改增”企业需要涉及的税务风险主要有： 第一，判断自己是否符合税收优惠政策的情形。一些企业为了符合税收优惠政策规定的情形，不从改变经营安排入手，而是简单采取一
6、些账务处理技巧靠近政策规定，存在很大的政策风险。第二，若符合税收优惠规定情形，是否按照主管税务机关的规定和业务流程履行必要的程序和备案手续。比如，试点纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务免征增值税一项，相关税收文件对技术转让、技术开发合技术咨询的概念、范围和优惠审批程序作了详细规定，企业必须按规定做好充分的资料准备。第三，能否对应税项目和免税项目进行准确的核算，能否准确划分应税和免税项目共用购进货物、劳务包含的进项税额。第四，处理好免税项目与增值税专用发票之间的关系。一是纳税人提供应税服务享受免征增值税优惠政策的，不得开具增值税专用发票；二是纳税人用于免征增值税项目的购进
7、货物、接受应税服务的进项税额不得抵扣。 （三）增值税专用发票引发的风险 因为增值税涉及税收的抵扣，很有可能出现一些企业在新旧政策交替期间乘机钻空，希望通过获取更多增值税发票来抵扣，从而少纳税的情况。在增值税专用发票使用方面，“营改增”企业需要防范的税务风险有： 第一，由于对增值税法规了解不够，能够取得合规扣税凭证，却未取得，仅取得了普通发票或者收据，丧失了抵扣税款的机会。即使取得了合规凭证，未能在规定时间内到主管税务机关认证造成不能抵扣进项税问题。第二，将不得抵扣进项税的业务，在取得了增值税专用发票后，仍比照可以抵扣事项多抵扣了进项税额，因此，企业应该注意的是不是所有的进项税都可以抵扣，增值税
8、进项税抵扣必须符合规定的范围和时限。第三，遗漏价外费用，少计销项税额，导致少缴增值税。第四，通过虚开发票、代开发票、“买票”等利用发票套利做出违法犯罪行为。 （四）增值税申报时间引发的税务风险 1.提前纳税的风险。“营改增”实施前后，交通运输业由营业税3%的税率调整为增值税11%的税率，部分现代服务业由营业税5%的税率调整为增值税6%的税率。对于达到增值税一般纳税人标准的企业，在“营改增”之前，拟运用这个时间差和税率差，实现节税。例如：约定收款日期未到，提前申报纳税；应税服务未完成，提前申报纳税；未提供应税行为的预收款，提前申报纳税等。针对这类情形，依据试点办法的规定，主管国税机关将依法追缴试
9、点纳税人在法定纳税义务时间应当缴纳的增值税并处以罚款；而纳税人因筹划不当导致提前缴纳的营业税，只能向主管地税机关申请退税，从而加大企业资金调剂压力。 2.推迟纳税的风险。“营改增”后，由于小规模纳税人税负普遍下降，企业进项税额抵扣范围扩大，以及差额征税期初待扣部分不予抵减等原因，在试点实施之前，纳税人拟通过推迟纳税等手段，筹划节税。例如：部分现代服务业小规模纳税人推迟结算，推迟纳税。应客户要求开具增值税专用发票，推迟纳税等。针对这类情形，企业除面临补税风险及罚款外，由于其开具增值税专用发票使客户抵扣了进项税额，其申报缴纳的相应的增值税款将不能退税或抵顶下期应纳的增值税。 （五）新税制下企业财务
10、核算及纳税不合规风险 营业税计税较为简单，“营改增”对试点企业的会计核算提出了新要求。由于增值税是抵扣纳税模式，纳税环节增加了认证、抄报税等步骤，纳税申报复杂性明显增加；另外，营业税税制下，许多小企业会计核算多采取兼职会计、聘请记账公司或者一人多岗的形式，“营改增”不仅带来会计核算的变革，还使得纳税环节发生了根本变化，单纯的兼职会计已经很难应对繁杂的工作。由于对企业的全面经营状况缺乏了解，在税改新政下容易产生会计核算的不健全，导致偷漏税款，遭致税务稽查受到主管部门处罚的风险，甚至引发刑事风险。 “营改增”企业税务风险防范策略 （一）从企业内部战略调整的角度进行税收筹划 “营改增”企业可以调整可
11、抵扣进项税的支出占所取得收入的比重比例，避免纳税人进项税支出内容存在较多不可抵扣现象，导致在改革之后税负增加；尽量从供应商处取得合法抵扣凭证；在选择供应商时，避免、减少选择不能取得增值税专用发票的供应商。总之，试点企业可以重新梳理自身业务流程以及调整供应商，以取得更多可以用于抵扣的进项发票，增加可抵扣进项成本，以降低税负。 （二）全面把握试点过渡期的各项优惠政策 1.试点企业税负增加，可申请财政扶持资金。为了实现税改的顺利推进，上海专门针对税改后实际税负增加的企业设置了财政扶持资金，税负增加的试点企业无疑应该快速做出反应，按照相关文件要求，积极争取相关财政扶持。但实际情况却是超过一半的企业不知
12、道该政策，部分企业则是因为不了解申请的流程或者材料不合规等因素未能成功申请财政补贴。 2.“营改增”税收优惠政策的承继，意味着原有许多营业税优惠政策将停止执行。“营改增”企业应对涉及本行业、本单位的营业税优惠政策进行彻底的清理与备案。在新旧制度交替之时，企业应密切关注财税部门的相关政策动态，及时核对企业自身信息，完成相应的备案或申请工作，以最大限度地享受政策优惠，降低企业税负。 （三）建立税务风险预警机制 企业税务风险的产生并不是短时间内造成的，而是一个长期积累和逐步发展的过程。在“营改增”施行之后，部分行业与企业出现了税负增加的情况，因此，企业应做到未雨绸缪、防患未然。税收负担率是最常用的纳
13、税评估指标，通过企业申报的数据，可以计算出企业的税收负担率。企业应根据每月申报的税负变化表，予以实时监控，计算各营业类型的税负率预警指标，建立预警平台，当税务风险达到预警状态时，迅速控制事态，启动决策系统，有效处理税务风险，将对企业的影响或损失降低到可以接受的幅度之内。如果企业税收负担率过低，低于依据行业平均水平设置的预警范围，则说明企业的主营业务收入实际负担的增值税额较少，企业可能存在多抵扣进项税的问题，就需要结合其他指标作做进一步分析。 待添加的隐藏文字内容2（四）完善会计核算及增值税管理并积极应对税务稽查 对于试点企业而言，“营改增”实际上带来了整个会计核算体系的改变，涉及科目增多，核算
14、要求也相应提高。因此，企业需要在合理范围内增加会计人员的配备，提高会计人员的专业素质和业务水平，同时相应调整企业会计核算管理制度，以防范新的增值税制的风险。试点企业需要适时调整财务人员岗位，设置人员配备，相应调整企业会计核算管理制度。同时，增值税及增值税专用发票一向是税务稽查的重点。2012年全国税务稽查工作要点指出要做到“查账必查票”、“查案必查票”、“查税必查票”。因此，试点企业要对增值税实施精细化、制度化管理，既需要提高财务人员处理增值税的水平，更需要企业针对增值税的特点，从企业相关业务入手，建立健全合同签订、收付款、增值税发票的开具与取得、纳税申报等管理制度，明确管理人员、财务人员的职
15、责，依靠制度防范风险。 参考文献 1.财政部，国家税务总局.关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知S.试点实施办法解读，2011.11 2.财政部，国家税务总局.中华人民共和国营业税暂行条例实施细则S.2008.12 3.刘云昌.专家答问：“营改增”企业的税收风险在哪里N.中国税务报，2013-1-28 4.李卫花.“营业税改征增值税”对企业的变化及影响J.山西财经大学学报，2012（12） 5.段晖.“营改增”跨期业务的筹划风险N.中国税务报，2013-2-18 6.李怀忠.“营改增”的税务风险及账务处理J.冶金财会，2012（11）-分享文档，传播知识，赠人以花，手自留香。
