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1、浅析企业合并的税务筹划刘瑞兵上海蔬菜（集团）有限公司 200010【摘要】现今企业往往采用合并的方式，以实现企业的改革与发展，然而企业合并的税务处理较为复杂，合并方式或者支付方式的不同都将导致税务成本的不同。有时由于税务成本过高，甚至会阻碍到企业合并的顺利进行。因此，在企业合并中，税务筹划尤为关键。本文从企业合并的释义与种类着手，阐述及分析不同合并方式、支付方式下的税务筹划路径和方法，期以对合并实务有所启迪思考。【关键词】企业合并 税务筹划财政部、国税总局联合发布了关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知，并于2010年7月颁布了国家税务总局关于发布企业重组业务企业所得税管理办法的公告（国
2、家税务总局公告2010年第4号）。文件的颁布掀起了新一轮的企业合并重组热潮。如何让企业合并符合特殊性税务处理的要求，以实现免税合并？企业合并中有哪些税务筹划空间和筹划方法？这些都需要在企业合并事前进行一定的税务筹划。本文主要从实务出发，阐述及分析合并重组实务中所采用的一些税务筹划路径和方法。一、企业合并的释义与种类企业合并是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付作为对价，实现两个或两个以上企业的依法合并。企业合并包括吸收合并和新设合并。二、企业合并的税务处理种类企业合并的税务处理有两种
3、，一种为一般性税务处理，一种为特殊性税务处理，前者为应税合并、后者为免税合并。1、一般性税务处理要点为：1）合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。2）被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。3）被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。2、特殊性税务处理要点为：1）合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。2）被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。3）可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。4）被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有
4、的被合并企业股权的计税基础确定。具体操作中，除企业合并中的股权支付额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并可以采用特殊性税务处理外，其它的企业合并均采用一般性税务处理。符合特殊性税务处理的企业合并，由于某种原因，可以放弃特殊性税务处理，转而采用一般性税务处理。三、合并方式的筹划在企业合并的实务中，吸收合并的方式使用比较多，不仅因为吸收合并的操作程序相对比较简单，更重要的是吸收合并与新设合并在税收优惠政策方面的处理方式不同。1、在吸收合并中，合并后存续企业的税收优惠政策可以延续。合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的情况下，可以继续享受合并前该企业剩
5、余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。注销的被合并企业未享受完的税收优惠，不再由存续企业承继。2、新设合并在税务上作为一个新企业来看待，不得承继或重新享受被合并企业合并前的税收优惠政策。其税收优惠要根据新企业的情况重新确定。 3、项目税收优惠政策的延续不受合并方式的影响。企业税收优惠政策分企业整体的优惠政策和生产项目经营所得的优惠政策，企业整体的税收优惠政策仅在吸收合并中的存续企业中可以延续，而生产项目经营所得的税收优惠政策在吸收合并和新设合并中均可延续。参与合并的企业就企业有关生产经营项目的所得享受的税收优惠承继问题，在减免税期限内转让的，受让方自
6、受让之日起，可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠,减免税期限届满后转让的，受让方不得就该项目重复享受减免税优惠。因此，在合并前应考虑：1）根据参与合并企业的实际情况筹划是延续享受税收优惠政策，还是重新申请税收优惠政策。若采用吸收合并的方式可延续享受税收优惠政策。2）根据参与合并各方企业的实际情况，确定以哪一个企业作为合并方，以实现税收优惠政策的效益最大化。3）新设合并可以通过吸收合并后更改企业名称来实现，因此实务操作中以吸收合并方式为主导。四、支付方式的筹划企业合并交易金额的支付方式将直接决定合并案是属于应税合并还是属于免税合并。企业合并交易金额的支付分为股权支付和非股权支付，当股权支付比例达
7、到合并交易金额的85%以上时，可以采用特殊性税务处理，即实现免税合并，否则采用一般性税务处理，即应税合并。合并交易金额是指被合并企业净资产公允价值。合并企业取得被合并企业的资产负债时，合并企业股东应向被合并企业的股东支付合并交易金额（合并对价）。合并企业股东支付实物资产、无形资产等作为合并对价时，同时应作视同销售处理。此外，同一控制下不需要支付对价的企业合并也属于免税合并，采用特殊性税务处理。需要注意的是，取得股权支付的原主要股东在合并后连续12个月内不得转让所取得的股权。否则税务机关将该合并重新认定为应采用一般性税务处理。五、亏损企业与盈利企业合并的筹划当参与合并的企业存在亏损企业和盈利企业
8、时，合并方的选择、合并方式的选择以及合并交易金额支付方式的选择很重要，不同的方式将导致不同的税务成本。1、如果把亏损企业作为合并方，采用亏损企业吸收合并盈利企业的方式进行合并，则合并后可以盈亏相抵，除弥补当年亏损外，亏损企业的以前年度剩余未弥补亏损全部可以延续弥补，减少合并后的企业所得税支出。这样能提高净利润水平，实现减税筹划、合并重组创造价值的战略目标。该税务筹划方案对一般性税务处理和特殊性税务处理的企业合并均适用。2、如果把盈利企业作为合并方，采用盈利企业吸收合并亏损企业的方式进行合并，或采用新设合并的方式进行合并，则分为以下两种情况处理：1）当该合并采用一般性税务处理时，亏损企业的亏损不
9、得结转至合并企业，不得在合并企业中进行亏损弥补。2）当该合并符合特殊性税务处理条件并采用特殊性税务处理时，则亏损企业的未弥补亏损的后续弥补有金额限制，计算公式为“可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率”。六、政策性搬迁或处置收入在企业合并中的筹划由于城市化的快速发展，很多企业涉及政策性企业动迁，由此获得巨额的政策性搬迁或处置收入（以下简称动迁补偿款）。根据动迁补偿款的规定，在5年内将动迁补偿款用于职工安置、重置固定资产等符合规定条件的支出可以抵减动迁补偿款，未使用完的动迁补偿款按规定交纳企业所得税。在实际情况中，很多
10、企业在5年内来不及使用动迁补偿款，而必须交纳巨额的企业所得税。故该税务筹划要尽早，可以通过企业合并尤其是集团内部资源的重整来实现。例如，由集团总部吸收合并被动迁企业，动迁补偿款可以由集团总部继承使用，使用范围更为广泛，可以规避大额未使用动迁补偿款的纳税情况。集团总部是一个费用中心，较容易产生亏损，合并后可用其亏损额抵减未使用完的动迁补偿款。当然，如果集团总部为盈利，则可以在集团内部寻找一个合适的企业作为合并方。七、母公司吸收合并子公司的筹划母公司经常由于某些原因，需要将一些子公司关闭注销，常规的关闭注销方法是采用变现资产、清偿债务，所得税清算后进行税务注销、工商注销，该方法简单易懂。但常规的关
11、闭注销可能会出现以下问题：1）企业可能在清算过程中出现巨额利润，造成税务清算时缴纳大笔企业所得税；2）企业可能存在一些有问题的房产、专用设备等资产，一时难以变现；3）企业的部分资产由于一些特定原因需要保留，清算过程中若由集团购买则会增加交易成本。当出现上述情况时，企业可以考虑采用母公司吸收合并子公司的方式对子公司进行关闭注销，以规避上述问题并实现免税合并。在合并过程中有两个需要注意的问题：1）若子公司存在少数股东，则可以与其协商，使少数股东减资退出，随后该子公司成为其全资子公司，母公司再进行吸收合并，以规避合并后少数股东持有母公司股权的问题；如果少数股东的持股比例小于15%，则可以在合并过程中
12、由母公司向少数股东支付对价。2）母公司吸收合并子公司是否视同母公司收回投资的行为。根据经济法、税法对企业合并的定义，母公司吸收合并子公司完全符合企业合并的定义，属于同一控制下且不需要支付对价的企业合并，因此可以选择特殊性税务处理。八、利用企业合并对房产转让的筹划由于房产转让涉及的税负很大，对出让方来说涉及营业税、土地增值税、企业所得税、印花税等，对受让方则主要是契税和印花税等。在企业合并中，房产的过户对出让方和受让方均可以免税，因此对符合一定条件的企业在进行房产转让时，可以通过股权转让，然后由受让方吸收合并标的房产产权企业的方式进行合理避税。采用该方案，出让方可以规避营业税和土地增值税，受让方
13、可以规避契税，从而大幅降低房产转让过程中的税负。采用该方案的房产转让一般有以下特征：1）该房产标的比较大；2）原产权企业一般为壳体企业，该房产为原产权企业的主要资产，其它的资产、负债和业务均已剥离；3）出让方和受让方能够彼此信任。该方案的主要操作步骤为：1）原产权企业的股东将本企业的业务、除标的房产外的资产和负债进行剥离；2）受让方收购标的房产产权企业的100%股权；3）受让方吸收合并该企业，吸收合并后将房产过户至受让方企业。 企业合并的情况还有很多，由于参与合并的企业实际情况、合并环境的不同，企业合并的税务筹划的诉求也有所不同。总而言之，税务筹划的空间和路径要根据具体情况来设计。【参考文献】1 财政部、国税总局. 关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）.2 国税总局.企业重组业务企业所得税管理办法（国家税务总局公告2010年第4号）.
