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1、企业分立的会计和税务处理陶中华/王庆山【专题名称】财务与会计导刊（实务版）【专 题 号】F1011【复印期号】2009年11期【原文出处】财会信报(京)2009年921/1012期第B页企业会计准则和会计制度，都未提及企业分立一词，公司法提及公司分立，但仍未其对作出专门定义。财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知(财税200959号，以下简称59号文件)，对企业分立规定如下定义：“分立，是指一家企业(以下称为被分立企业)将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业(以下称为分立企业)，被分立企业股东(或存续的被分立企业，作者注)换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的
2、依法分立”。根据59号文件的规定精神，我们以企业分立后被分立企业是否继续存在为标志，将企业分立划分为存续分立和非存续分立两类：分立后被分立企业仍然存续，即只将部分资产、负债分离转让给分立企业的，称为存续分立；被分立企业将全部资产、负债分离，转让给两个或两个以上分立企业，分立后被分立企业解散的分立方式，称为非存续分立。企业分立的会计和税务处理的具体步骤和方法如下：一、财产清查和资产评估拟作分立的企业，分立前必须进行财产清查，以核实资产、负债，弄清家底。财产清查一般委托会计师事务所主持进行并出具审计报告。按分立合同(或协议，下同)规定需要进行资产评估的，还应委托评估机构进行资产评估。财产清查中发现
3、的资产盘盈、盘亏、毁损及相关资产减值，企业应按审计报告认定的数额调整账面价值，资产发生损失按规定可在税前扣除的，企业应向主管税务机关报批或备案；评估并经相关各方认定的资产、负债评估增减值，是否需要调整账面价值?笔者认为不应调整，原因是： (1)在存续分立方式中，被分立企业只分出部分资产、负债，剩余的资产、负债，按59号文件规定不改变其计税基础，也没有必要和依据调整其账面价值。(2)在非存续分立方式下，鉴于被分立企业分立后即解散，账面价值全部注销，且调整资产、负债账面价值的工作量又很大，这种情况下调整账面价值已无实际意义。(3)无论是存续分立或非存续分立，除适用特殊税务处理外，被分立企业向分立企
4、业移交资产、负债，都应当直接按评估确认价值(即公允价值)计量，这就可以从另一侧面弥补只评估不调账的不足。如果公司分立，在财务会计上进行分立准备的同时，企业还应按公司法第176、177条的规定，办妥企业分立的其他法定手续。二、编制资产负债的移交清册须编制的资产负债移交清册包括：(1)资产负债分割表(以下简称分割表)。资产、负债分割，俗称“分账”。资产负债分割表是按资产、负债总账科目将被分立企业(以下简称分出方)的全部资产、负债一分为二或一分为几的表格(见表一)，一般适用于非存续分立。(2)资产负债移交表(以下简称移交表)。该表列示分出方将部分资产、负债移交给接收资产、负债的合并企业(以下简称分入
5、方)的表格，该表只列示应移交分入方的总账科目金额，每个分入方一份，分出方保留数不必列示，其适用于存续分立。(3)明细账户余额表(以下简称明细表)。该表是分割表或移交表的附表，填写各分入方应接收的具体资产、负债的明细科目金额(见表二)，应按总账科目分明细复写和加总，凡有分出、分入金额的，每个总账科目不应少于1页；实物资产的明细账户余额表，还应增设移交资产的计量单位和数量。以上“总账科目”、“明细科目”金额，均应按评估确认价值即公允价值计量，如有必要，应同时注明账面金额。如果属于非存续分立，即分立后分出方撤销，还应编制会计档案移交清册，按年度(或月份)列示会计凭证、会计账册、会计报表及其他会计资料
6、的数量，有母公司的，会计档案由母公司接收；没有母公司的由分立各方协商，由分入方的一个企业接收，并在移交清册上注明以后其他分入方可以查阅；如果分出方属公有制企业，会计档案可移交给主管部门保存，但均应编制会计档案移交清册，由相关各方签字、盖章交接。公章及其他未列入资产负债移交清册、会计档案移交清册的资料、物品，可以参照会计档案交接办法编制移交清单交接，也可另外编写移交说明书，在说明书中写明交接的公章、物品及其他资料。人员移交及人事档案交接，按有关规定由人事、劳动工资及社会保障部门办理，本文不作讨论。编制分割表、移交表时，还有一点值得说明，无论是非存续分立的交接，或者是存续分立的交接，对同一接收方而
7、言，接收的资产与接收的负债(或者负债与所有者权益之和，下同)的金额不一定相等。不等时，就要在编制分割表或移交表的同时结出一个“分账差额”，分账差额写在贷方的，表示该企业分得的资产数额大于其分得的负债，因此在所分负债科目加列一笔“其他应付款分账差额”，如附表中“A企业”所列；相反，如果是分得的资产小于其分得的负债，则应增设一个“其他应收款分账差额”，如附表中“B企业”所列；存续分立的，分账差额只在移交表中分入方列示。分账差额应在支付或收到分立净资产对价时转销，分账差额与支付或收到分立对价之间如有差额，可参照新准则的有关规定计入商誉或当期收益。三、被分立企业的税务处理国家税务总局国税函200216
8、5号和国税函2002420号文件规定，转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定，因此，转让企业产权不属于营业税、增值税的征税范围，不征收营业税、增值税。根据上述规定，企业分立时涉及的资产、负债的转让，不作销售处理，不开具销售发票。对于企业分立的所得税处理，应执行以下相关规定：属于非存续分立的，如果不符合或未选择采用特殊性税务处理的，被分立企业(分出方)应按清算进行所得税处理，首先应以分立年度年初至分立基准日作为一个纳税年度，编制经营期间最后一个纳税年度的企业所得税申报表，依法缴纳企业所得税；尔后，按照财政部、国家税务总局财税200960号文件和
9、国家税务总局国税函2009388号文件的规定，对被分立企业进行清算，编制企业清算所得税申报表，依法缴纳清算所得税。如果分立符合相关条件并选择采用特殊性税务处理，被分立企业应按照59号文件的规定，计算“非股权支付对应的资产转让所得或损失”，按规定缴纳所得税或分配给分立企业计入应纳税所得额(以下简称应税所得)，并相应调整相关资产的计税基础。属于存续分立的，被分立企业分立出去的资产应按公允价值确认资产转让所得或损失；如果分立符合相关条件并选择特殊性税务处理的，则按59号文件规定，计算“非股权支付对应的资产转让所得或损失”。上述资产转让所得或损失应计入被分立企业当年的应税所得。上述所有计算清算所得或资
10、产转让所得或损失，都只是在纳税申报表中进行调整或计算，除缴纳所得税涉及货币资金变动外，其他资产、负债项目的账面余额无须因此进行调整。四、办理账务交接无论是非存续分立还是存续分立，分出方都必须凭分割表或移交表向分入方办理移交。交接时，相关各方应审查核对由分割表或移交表及所附明细表组成的移交清册，接收方应对移交清册进行加总复核，并点收会计档案及财务资料、印章和物品；分割表或移交表及所附明细表列示的实物资产，应在移交账务前盘点交接。移交完毕，相关各方应在移交清册上签字盖章。五、编制转账分录、登记账簿、建立新账和处理递延税款(一)分出方(移交方)分出方应凭各方签字盖章的分割表或移交表及所附明细表编制转
11、销分录：1.属于非存续分立的分出方，在资产负债完全分光的情况下，其销账分录为(按账面余额)：借记全部负债、所有者权益类科目及资产类备抵科目，贷记全部资产类科目、所有者权益类备抵科目。分出方可以凭销账分录及其所附明细表登记总账和明细账，也可只登记总账，不登记明细账，但应在明细账账册封面上注明“本册所有明细账户均已于年月日转出结清”。2.属于存续分立的分出方，其转销分录与以上非存续分立的分出方基本相同，不同点有：(1)分出的金额只是资产、负债的部分金额；(2)如果分出的资产金额不等于分出的负债金额，其销账分录应加上“借记其他应收款分账差额科目”或“贷记其他应付款分账差额科目”。(二)分入方(接收方
12、)1.账务处理。以分入资产、负债组建新企业的分入方，可以不必编制分录记账，只需凭分割表或移交表及所附明细表建立新账即可，如果分立时发生股东注入资金等业务，可在建账后再行入账。如果分入方原是企业，分入后则可凭分割表或移交表所载本企业分入数及分账差额，结合明细表编制分录入账。值得注意的是如果分出方所执行的会计政策与分入方不同，首先应按分入方的会计政策对有关项目进行调整，再采用“新旧科目转换对照表”转换法之类方法，将分入资产、负债由原科目、金额转换成新科目及金额，然后再凭以建账或编制分录入账。2.会计上与税务上的差异及递延税款的确认。除采用特殊性税务处理的企业分立外，分入方(分立企业)均按评估确认价
13、值作为分入资产的入账价值。一般认为，评估确认价值即公允价值，因此分入方分入资产、负债的入账价值，符合59号文件中关于“分立企业按公允价值确认接受资产的计税基础”的规定，入账价值与计税基础一致，会计与税收上不因分立而产生差异。采用特殊性税务处理的分立企业，接收的资产已按分出方确认转让所得或损失调整其计税基础的，如果按计税基础作为入账价值，会计上和税收上不产生差异，但如果分入方仍按照分出方原账面余额入账，或按照评估确认价值入账，则会形成账面价值与其计税基础不相等，分入方以后在相关资产处置或负债清偿时，需要相应调整其应税所得。不过，按照企业会计准则第18号所得税的规定：该项交易不是企业合并，且交易发
14、生时既不影响会计利润也不影响应税所得。因此，无须确认上述会计上与税务上的暂时性差异产生的递延所得税资产或递延所得税负债。六、试算平衡和编制“决算报表”分入方或存续分立的分出方，应在建账或入账、销账后将总账科目余额加计平衡，将总账各科目余额与所属明细科目余额合计核对平衡。属非存续分立的分出方，即分账后即撤销的企业，不论分账时是否已届月末、年终，均应按照所执行的会计制度中年报的编制规范，编制“年度”的利润表、现金流量表、相关附表和财务报表附注(资产负债表期末无余额，因此可不编)，并在经管理当局批准后按原报出口径报出。在移交工作善后事项处理完毕及“决算报表”批准报出之后，原财会人员方能离任。NU1DA20100126
