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1、免税合并与应税合并形成的商誉所得税问题分析一）免税合并形成的商誉税法不认可免税合并产生的商誉，即商誉计税基础为0，商誉账面价值则形成应纳税暂时性差异，但会计上不确认递延所得税负债。原因有二：第一，若确认，则产生新的递延所得税负债，进而改变商誉账面价值的计算结果（增加） ，商誉账面价值增加后，又产生递延所得税负债，从而二者无限循环；第二，由于确认递延所得税负债，导致商誉账面价值增加，影响会计信息的可靠性。补充：企业合并的所得税处理税法与会计对合并相关资产和负债的计量口径不同。（1）一般情形（应税合并）一般情况下，被合并方应按公允价值计算资产的转让所得，缴纳所得税。合并方接受被合并方的有关资产，按
2、经评估确认的价值（即公允价值）确定计税成本。比如，A公司兼并没有关联方关系的B公司，双方所得税率均为25%，兼并日， B公司一项固定资产账面价值为1000万元，公允价值为3000万元，那么，企业合并时，B公司需要交纳所得税500（200025%）万元。A公司取得该项固定资产后，按照公允价值3000万元入账，计税基础也是3000万，不产生暂时性差异。（2）免税合并的情形税法规定，企业合并时，股权支付金额不低于其交易支付总额的85%的情形下，被并方免交所得税，这就是所谓的免税合并。比如，A公司为兼并B公司，支付合并对价5100万元，其中，100万元为现金，其余对价5000万元是A公司股票1000万
3、股的公允价值， A公司股票面值为每股1元，那么：股权支付额5000万元 /交易支付总额5100万元98% 85%，该合并为免税合并。免税合并的所得税处理被合并方可以不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并方的全部纳税事项由合并方承担，以前年度未超过法定弥补期限的亏损，可由合并方用以后年度实现的与被合并方资产相关的所得弥补。合并方接受被合并方全部资产的计税成本，须以被合并方原账面净值为基础确定。接前例，假如A公司兼并B公司属于免税合并，那么，兼并日， 对于B公司那项账面价值为1000万元、公允价值为3000万元的固定资产，B公司无需交纳所得税。A公司取得该项固定资产后，会计上按照
4、公允价值3000万元入账，但计税基础是在B公司的原账面价值即1000万，由此产生应纳税暂时性差异2000万元，A公司应确认递延所得税负债500万元。教材【例19-18】A企业以增发市场价值为15 000万元的自身普通股为对价购入B企业100%的净资产，对B企业进行吸收合并，合并前A企业与B企业不存在任何关联方关系。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日B企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表19-2所示（单位：万元）： 表19-2公允价值计税基础固定资产6 7503 875应收账款5 2505 250存货4 3503 100其他应付款7500应付账款3 0003 000不包
5、括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值12 6009 225【正确答案】A 企业支付的合并对价，全部是自身的股票，因此，该项合并为免税合并，即B企业无需对资产处置损益缴纳所得税，同时，A企业取得B企业的资产和负债，按其在B企业的原账面价值，作为计税基础，但会计上按取得的资产负债的公允价值入账：借：固定资产6 750 应收账款5 250 存货4 350 商誉2 400（差额） 贷：其他应付款 750 应付账款 3 000 股本、资本公积股本溢价15 000 递延所得税分析同时，由于A企业合并取得的资产负债账面价值与计税基础不相等，因此，要确认递延所得税负债和递延所得税资产。固定资产暂时性差异6
6、75038752875（应纳税）存货暂时性差异435031001250（应纳税）其他应付款暂时性差异（7500）（1）750（可抵扣）递延所得税负债应纳税（28751250）25%1 031.25递延所得税资产可抵扣75025%187.5所得税账务处理借：递延所得税资产187.5 商誉 843.75（倒挤差额） 贷：递延所得税负债1031.25注意两点：（1）A公司确认的合并商誉2400万，税法不认可，即商誉的计税基础为0，产生应纳税暂时性差异2400万，但并不为此确认递延所得税负债；（2）可辨认资产负债产生的递延所得税，并不确认为所得税费用，而是计入商誉。两笔分录商誉合计2400843.75
7、3243.75，与教材相同。为什么不确认商誉产生的递延所得税负债？假如对3243.75万元的商誉确认递延所得税负债，则引起第二笔分录倒挤的商誉金额发生变化，从而商誉产生的暂时性差异也发生变化，确认的递延所得税负债同时变化，再一次引起倒挤的商誉金额发生变化，从而陷入无限循环。因此，不确认合并商誉产生的递延所得税负债。注：免税合并产生的商誉在后续计量时，因计提减值准备等任何原因导致暂时性差异变化，均不确认递延所得税负债的变化。（二）应税合并的商誉应税合并时，税法确认商誉的计税基础等于其账面价值，初始确认时并不产生暂时性差异；但后续计量时，会计上可能计提减值，而税法可能进行摊销，由此可能产生暂时性差异，此时应确认递延所得税资产或递延所得税负债。总结：商誉的初始确认，无论是免税合并还是应税合并，均不确认递延所得税；而其后续计量，免税合并的商誉不产生递延所得税，应税合并的商誉则可能产生递延所得税。吸收合并取得资产和负债产生的暂时性差异应税合并免税合并同一控制下吸收合并入账价值原账面价值计税基础公允价值产生暂时性差异。入账价值原账面价值计税基础原计税基础若原计税基础原账面价值，则不产生暂时性差异。非同一控制下吸收合并入账价值公允价值计税基础公允价值不产生暂时性差异。入账价值公允价值计税基础原计税基础在原计税基础往往等于原账面价值的情况下，产生暂时性差异。
